ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2679/2022

Ședința publică din data de 12 mai 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 24.06.2019 pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcția Regională a Finanțelor Publice Galați - AJFP Constanța - Serviciul administrare venituri contribuabili mijlocii - Compartimentul executare silită, insolvabilitate și răspundere solidară contribuabili mijlocii și ANAF - Direcția Regională a Finanțelor Publice Galați, în temeiul dispozițiilor art. 15 din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/2019 (înregistrată sub nr. x/07.06.2019) până la soluționarea prezentei cauze și anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/2019 (înregistrate sub nr. x/07.06.2019).

Prin sentința civilă nr. 199/CA din 16 octombrie 2019, Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - A.J.F.P. Constanța - Serviciul Administrare Venituri Contribuabili Mijlocii - Compartimentul Executare Silită, Insolvabilitate și Răspundere Solidară Contribuabili Mijlocii, A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați;

A dispus anularea Deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/2019 (54805/07.06.2019) ca nelegală;

A respins cererea de suspendare a aceluiași act administrativ, ca rămasă fără obiect.

Împotriva sentinței civile nr. 199/CA din 16 octombrie 2019, pronunțate de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin mandatar Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, modificarea hotărârii recurate și respingerea în tot a acțiunii.

În motivarea recursului arată, în ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., că instanța a avut în vedere exclusiv susținerile intimatei-reclamante, nu a analizat cauza sub toate aspectele și în raport cu toate probele existente la dosar, referitoare la situația de fapt și de drept din litigiu.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., arată că în speță nu se poate reține o îndoială serioasă cu privire la legalitatea actelor administrative fiscale atacate; că instanța de fond nu a plecat de la raționamentul și mijloacele propuse de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - AJFP Constanța și nu a apreciat pertinența și concludența mijloacelor și raționamentelor propuse de către aceasta, litigiul dintre părți nefiind tranșat în mod judicios.

Consideră că instanța de fond a făcut o aplicare greșită a normelor de drept material fiscal, soluția instanței fiind întemeiată exclusiv pe afirmațiile intimatei-reclamante, fără a se arăta motivele pentru care s-au înlăturat susținerile pârâtei.

Susține că sentința recurată încalcă dispozițiile art. 213 alin. (1)-(2), art. 22, art. 154 alin. (1) Codul de procedură fiscală, având în vedere că societatea intimată a făcut obiectul unei inspecții fiscaleîn ceea ce privește verificarea impozitului pe profit și a taxei pe valoarea adăugată pentru perioadele 01.01.2012-31.12.2017 și 01.12.2012-31.12.2017; inspecția fiscală s-a realizat parțial, conform art. 115 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură fiscală, în ceea ce privește verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale și/sau operațiunilor relevante, a corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor în legătură cu stabilirea bazelor de impozitare privind impozitul pe profit.

În ceea ce privește impozitul pe profit, arată că pentru perioada supusă inspecției fiscale, ianuarie 2012 - decembrie 2017, organele de control fiscal au constatat că reclamanta a declarat impozit pe profit zero, iar la data de 31 decembrie 2017, a înregistrat o pierdere fiscală cumulată în sumă totală de 6.941.266 RON, motiv pentru care organele de inspecție fiscală au procedat la reîncadrarea tranzacțiilor reprezentând reabilitări/modernizări efectuate pentru bunuri aparținând domeniului public, care au fost predate Primăriei Municipiului Constanta și nerecuperate de la aceasta, conform art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 și art. 11 alin. (1) din Legea nr. 227/2015.

Astfel, s-a procedat la stabilirea suplimentară a profitului impozabil și a impozitului pe profit, conform art. 17 și 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, stabilind că reclamanta datorează, la data de 31 decembrie 2017, un impozit pe profit suplimentar în sumă totală de 3.697.597 RON.

Referitor la taxa pe valoare adăugată, arată că intimata-reclamantă este persoană impozabilă, obligată la plata taxei pe valoarea adăugată pentru perioada supusă controlului, conform art. 150 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 și art. 269 alin. (1) și (2) din Legea nr. 227/2015, organele de control stabilind că reclamanta datorează la data de 31 decembrie 2017, taxa pe valoarea adăugată în sumă totală de 41.312.749 RON, iar în urma reîncadrării tranzacțiilor, conform art. 11 din Codul fiscal, au fost stabilite obligații fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit și TVA în cuantum total de 45.010.346 RON.

Precizează că, date fiind aceste aspecte, AJFP Constanța a emis Decizia de impunere nr. x/25.03.2019 pentru suma de 45.010.346 RON, iar pentru neplata la scadență a obligațiilor fiscale din această decizie de impunere, au fost calculate dobânzi și penalități, fiind emise Deciziile de calcul accesorii nr. 3690/11.01.2019, nr. 36163/11.04.2019 (pentru suma de 29.576.573 RON) și nr. 36163/11.04.2019 (pentru suma de 2.955.264 RON).

Întrucât obligațiile fiscale au ajuns la suma de 78.184.128 RON, a fost emisă Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/07.06.2019, organul fiscal urmărind protejarea creanței foarte mari pe care debitoarea o datorează bugetului de stat general consolidat, cu atât mai mult cu cât valoarea totală a bunurilor din patrimoniul debitoarei este mult mai mică decât totalul obligațiilor fiscale restante ale acesteia.

Consideră că societatea s-a sustras de la plata obligațiilor către bugetul general consolidat prin încălcarea prevederilor Codul fiscal, ceea ce a condus la creșterea valorii obligațiilor fiscale în sarcina sa, ceea ce constituie o suficientă dovadă că se impunea luarea măsurilor asigurătorii. Invocă comportamentul fiscal constant neadecvat al intimatei-reclamante în scopul obținerii de avantaje fiscale prin intermediul unor operațiuni ce s-au dovedit a fi fără conținut economic.

Critică cele reținute de către instanța de fond în sensul că decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nu respectă dispozițiile legislației fiscale, nefiind arătat pericolul, câtă vreme situația fiscală dovedește o conduită fiscală neadecvată.

Apreciază că pericolul este dovedit prin simpla sustragere de la plată în termen legal a obligațiilor fiscale și efectuarea de operațiuni fără conținut economic, sens în care invocă Hotărârea pronunțată de CJUE în Cauza 255/02 Halifax & alții, în care s-a reținut că orice artificiu care are drept scop esențial doar obținerea unui avantaj fiscal, operațiunea neavând conținut economic, va fi ignorat și situația anterioară artificiului respectiv va fi restabilită.

În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., arată că soluția instanței este întemeiată exclusiv pe concluziile intimatei-reclamante, fără a se arăta motivele pentru care s-au înlăturat susținerile pârâtei; că instanța de fond s-a limitat în a reține doar lipsa pericolului la momentul emiterii Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, fără o motivare proprie care să evidențieze eventuala bună-credință a societății.

Consideră că hotărârea recurată nu este suficient motivată, sens în care invocă jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție și faptul că obligația motivării hotărârilor judecătorești constituie o condiție a procesului echitabil, fiind prevăzută de art. 21 alin. (3) din Constituție și art. 6 alin. (1) din CEDO. Mai arată că sentința atacată încalcă dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., întrucât în motivare instanța trebuie să se refere atât la împrejurările de fapt, cât și la cele de drept, să corespundă imperativelor logicii, respectiv să ofere părților și instanțelor de control judiciar o înlănțuire logică a faptelor și regulilor de drept pe baza cărora s-a ajuns la concluzia prezentată în dispozitiv. Mai mult, ea nu poate fi implicită, ci trebuie să poarte asupra tuturor criticilor formulate și asupra tuturor argumentelor de fapt și de drept invocate.

Concluzionând, recurenta-pârâtă susține că nu se relevă elemente de nelegalitate cu privire la actul administrativ atacat.

Intimata - reclamantă S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care solicită respingerea recursului, apreciind că prima instanță a reținut în mod corect că decizia de instituire a măsurilor asiguratorii nu este motivată sub aspectul pericolului ce a determinat luarea măsurii contestate.

Susține că instituirea măsurilor asiguratorii este o măsură de excepție, luată în cazuri excepționale, ce se impunea a fi motivată de către organul fiscal.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport cu motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante.

Reclamanta A. S.R.L. a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o acțiune prin care a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcția Regională a Finanțelor Publice Galați - AJFP Constanța - Serviciul administrare venituri contribuabili mijlocii - Compartimentul executare silită, insolvabilitate și răspundere solidară contribuabili mijlocii și ANAF - Direcția Regională a Finanțelor Publice Galați, în temeiul dispozițiilor art. 15 din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/2019 (înregistrate sub nr. x/07.06.2019) până la soluționarea prezentei cauze, precum și anularea aceleiași decizii.

Prima instanță a admis acțiunea reclamantei, a anulat Decizia de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/2019 (54805/07.06.2019) și a respins cererea de suspendare a aceluiași act administrativ, ca rămasă fără obiect, reținând în esență că organul fiscal nu a indicat și dovedit pericolul ca reclamanta să se sustragă, să se ascundă ori să își risipească patrimoniul, îngreunând colectarea sumelor stabilite în sarcina sa, iar nemotivarea actului administrativ fiscal reprezintă o cauză de nulitate a acestuia.

Împotriva sentinței instanței de fond a formulat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin mandatar Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recurenta-pârâtă critică în esență faptul că instanța de fond a avut în vedere exclusiv susținerile intimatei-reclamante, nu a analizat cauza sub toate aspectele și în raport cu toate probele existente la dosar, referitoare la situația de fapt și de drept din litigiu; că instanța de fond s-a limitat în a reține doar lipsa pericolului la momentul emiterii Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, fără o motivare proprie care să evidențieze eventuala bună-credință a societății; că instanța trebuie să se refere atât la împrejurările de fapt, cât și la cele de drept.

Lecturând considerentele sentinței recurate, Înalta Curte constată că acestea îndeplinesc exigențele dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât, raportat la obiectul cauzei, prima instanță a expus în mod corespunzător argumentele care au condus la formarea convingerii sale, raportându-se la dispozițiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecății.

Astfel, judecătorul cauzei a explicat soluția pronunțată în dispozitiv, prin argumente de fapt și de drept care demonstrează că acesta a analizat probele dosarului, a indicat textele de lege aplicabile, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri și a explicat raționamentul pe baza căruia a ajuns la concluzia că actul administrativ fiscal atacat în prezenta cauză nu îndeplinește cerințele art. 213 din Codul de procedură fiscală, în sensul că nu este indicată și nici dovedită ipoteza prevăzută de acest articol, care să evidențieze pericolul sustragerii, ascunderii ori risipirii patrimoniului.

În sensul dispozițiilor art. 425 alin. (1) din C. proc. civ., precum și a art. 6 parag. 1 din CEDO, motivele de fapt și de drept la care se referă textul reprezintă elementele silogismului judiciar, premisele de fapt și de drept care au condus instanța la adoptarea soluției din dispozitiv.

Aceasta înseamnă, așa cum s-a reținut în jurisprudența consolidată a instanței supreme și cum a antamat și recurenta-pârâtă prin cererea de recurs, că motivarea unei hotărâri este o chestiune de sinteză și de conținut, instanța nefiind obligată să răspundă punctual tuturor susținerilor/apărărilor părților ori fiecărei nuanțe date de părți textelor pe care acestea și-au întemeiat cererile, ci pot fi sistematizate în funcție de legătura lor logică, cerință pe care o îndeplinește sentința recurată, iar faptul că soluția pronunțată nu este în concordanță cu opinia recurentei nu poate atrage casarea hotărârii.

În acest sens, Înalta Curte reține cele statuate în parag. 20 al Deciziei pronunțate în Cauza Gheorghe Mocuța împotriva României:

"În continuare, Curtea reiterează că, deși articolul 6 § 1 obligă instanțele să își motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Țărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligația de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanțele trebuie să răspundă la argumentele esențiale ale părților, dar măsura în care se aplică această obligație poate varia în funcție de natura hotărârii și, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanțelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanță a pronunțat o hotărâre motivată și nu există niciun element care să indice caracterul arbitrar al modalității în care instanța a aplicat legislația relevantă pentru faptele cauzei, iar împrejurarea că recurenta-pârâtă nu este de acord cu soluția pronunțată prin hotărârea recurată nu este de natură să conducă la concluzia încălcării dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.. Ca urmare, acest prim motiv de recurs este nefondat.

Referitor la motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că prin Decizia de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/07.06.2019 (dosar fiscal nr. x/2019), emisă de Serviciul administrare venituri contribuabili mijlocii - Compartimentul executare silită, insolvabilitate și răspundere solidară contribuabili mijlocii din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Constanța, s-a dispus instituirea sechestrului asigurător pe anumite bunuri identificate în decizia atacată, pe sumele urmăribile datorate de către terțe persoane, precum și pe conturile de disponibilități și depozite la bămcile la care acestea sunt deschise, totalul sumelor supuse măsurilor asiguratorii fiind în cuantum de 96.258.905 RON, respectiv mult mai mari decât creanța totală supusă executării.

Potrivit art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015:

"se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepționale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Dispozițiile art. 231 rămân aplicabile", iar conform alin. (5) al aceluiași articol:

"decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată și semnată de către conducătorul organului fiscal competent."

Din analiza textului de lege de mai sus rezultă că măsurile asiguratorii sunt măsuri excepționale, iar luarea acestora trebuie raportată la o anumită atitudine de rea-credință a persoanei vizate, care poate consta, de exemplu, în golirea conturilor societății sau vânzarea activelor cu scopul de a se sustrage de la plata obligațiilor fiscale care îi incumbă.

De asemenea, dispunerea unor asemenea măsuri trebuie motivată, în considerarea aceluiași caracter de excepție al acestora.

Examinând Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii ce face obiectul prezentei cauze, Înalta Curte constată, în acord cu instanța de fond, că organul fiscal nu a motivat și nici nu a dovedit existența cazului excepțional, în sensul art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

Astfel, se constată că prin decizia ce face obiectul cauzei de față, organul fiscal a menționat că s-a constatat existența pericolului ca debitorul să se sustragă de la urmărire, să ascundă ori să-și ripipească patrimoniul, fără a arăta în concret argumentele pentru care a concluzionat în acest mod.

Prima instanță a reținut în mod corect că actul administrativ contestat este nelegal, în lipsa unei motivări corespunzătoare a măsurii cu caracter de excepție adoptate, nefiind indicate aspecte concrete care să probeze că societatea reclamantă ar intenționa să își ascundă sau risipească în mod fraudulos patrimoniul în scopul de a zădărnici executarea, astfel că aspectele evidențiate în decizia atacată reprezintă doar o motivare generică.

Instanța de control judiciar constată că aprecierea pericolului nu este subiectivă și că se impune justificarea pericolului în situația instituirii măsurilor asigurătorii prin raportare la conținutul declarațiilor fiscale și al situației financiare a debitorului, la istoria comportamentului fiscal al contribuabilului, al reprezentanților legali și al asociaților/acționarilor majoritari, astfel cum rezultă din prevederile punctului 5.1.1 și 5.6 lit. f) din Ordinul nr. 2605/2010.

Pericolul despre care se face vorbire în art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 nu este prezumat, ci trebuie să rezulte din anumite elemente menționate expres de organul de control, astfel că, în mod eronat, a apreciat recurenta-pârâtă că organul fiscal emitent a motivat prin decizia atacată existența pericolului ca debitorul să se sustragă ori să își risipească patrimoniul.

Or, o asemenea susținere nu poate fi primită câtă vreme Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/07.06.2019 din dosarul fiscal nr. x/2019, emisă de Serviciul administrare venituri contribuabili mijlocii - Compartimentul executare silită, insolvabilitate și răspundere solidară contribuabili mijlocii din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Constanța, nu cuprinde justificarea concretă a dispunerii măsurilor asiguratorii, astfel cum prevede art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

În acest sens, Înalta Curte apreciază că argumentele recurentei-pârâte din motivele de recurs, referitoare la comportamentul fiscal constant neadecvat al intimatei-reclamante în scopul obținerii de avantaje fiscale prin intermediul unor operațiuni ce s-au dovedit a fi fără conținut economic, nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, în condițiile în care decizia de instituire a măsurilor asigurătorii este condiționată de îndeplinirea cerinței privind motivarea măsurilor dispuse.

De asemenea, Înalta Curte constată că necesitatea instituirii unor asemenea măsuri trebuia motivată prin chiar Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii, astfel cum prevăd în mod expres dispozițiile art. 213 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, conform cărora:

"(5) Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată și semnată de către conducătorul organului fiscal competent."

Dincolo de aceste aspecte, Înalta Curte constată că nu pot fi primite nici susținerile recurentei-pârâte referitoare la faptul că valoarea totală a bunurilor din patrimoniul debitoarei este mult mai mică decât totalul obligațiilor fiscale restante ale acesteia, în condițiile în care din decizia de instituire a măsurilor asigurătorii rezultă că în speță sumele estimate suplimentar ca obligații de plată sunt în sumă de 78.184.128 RON, iar valoarea totală bunurilor sechestrate este în cuantum de 96.258.905 RON, prin urmare debitoarea, la momentul emiterii deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii deținea bunuri care să acopere creanța stabilită în sarcina sa.

Pe de altă parte, instanța de recurs constată că art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, care prevede condițiile în care se instituie măsurile asigurătorii nu face nicio referire la cuantumul creanței bugetare, ci doar la existența pericolului ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.

Or, recurenta-pârâtă nu a motivat decizia de instituire a măsurilor asigurătorii, respectiv nu a arătat în concret în ce constă pericolul la care face referire textul de lege de mai sus, motiv pentru care actul atacat este nelegal.

Prin urmare, aspectele invocate de către recurenta-pârâtă prin cererea de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, legalitatea soluției pronunțate fiind confirmată de către instanța de control judiciar.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin mandatar Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, împotriva sentinței civile nr. 199/CA din 16 octombrie 2019 pronunțate de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin mandatar Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, împotriva sentinței civile nr. 199/CA din 16 octombrie 2019 pronunțate de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Soluția va fi pusă la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.

Pronunțată astăzi, 12 mai 2022.