ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2601/2022

Ședința publică din data de 11 mai 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Prin cererea înregistrată la data de 27 martie 2020 pe rolul Curții de Apel Constanța sub nr. x/2020 reclamanta A. a formulat, în contradictoriu cu Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, contestație împotriva Deciziei nr. 18269 din 20.02.2020 de instituire a măsurilor asigurătorii, emisă de AJFP Constanța. Prin acțiunea astfel depusă, reclamanta a solicitat suspendarea executării Deciziei nr. 18269/20.02.2020 până la soluționarea definitivă a cauzei, precum și anularea acesteia (Deciziei nr. 18269/20.02.2020 de instituire a măsurilor asigurătorii) și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. La termenul de judecată din data de 8 aprilie 2020 reclamanta a renunțat la cererea de suspendare a executării Deciziei nr. 18269/20.02.2020 de instituire a măsurilor asigurătorii până la soluționarea definitivă a cauzei, instanța luând, în ședință publică, act de o astfel de renunțare.

Prin sentința civilă nr. 44 din 8 aprilie 2020 Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea în contencios administrativ și fiscal promovată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța și a dispus anularea deciziei nr. 18269/20.02.2020 de instituire a măsurilor asiguratorii.

Împotriva sentinței civile menționate în punctul I.2 anterior, a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, prin care, invocând prevederile art. 488, alin. (1), pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea sentinței civile pronunțate de instanța de fond, în sensul respingerii acțiunii în anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/20.02.2020, ca nefondată.

Prin calea de atac promovată, recurenta a criticat modul în care prima instanță a aplicat și interpretat prevederile art. 213 din Legea nr. 207/2015, privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu cele ale OPANAF nr. 2546/2016, Capitolul IV, lit. A), arătând, în esență, că, doar în situația prevăzută de pct. 57 din antereferitul ordin, organul de executare trebuie să menționeze că sunt indicii privind existența pericolului ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, iar nu și în alte ipoteze.

A mai arăt recurenta că măsura emiterii Deciziei nr. 18269/20.02.2020 de instituire a măsurilor asigurătorii a fost luată față de A. în temeiul art. 213 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, anterior emiterii titlului de creanță în cadrul procedurii reglementate de art. 25 și art. 26 Codul de procedură fiscală, în considerarea atragerii răspunderii solidare a acesteia pentru debitul de 3.357.440 RON, înregistrat de societatea debitoare B. S.R.L. în perioada în care intimata - reclamantă a avut calitatea de administrator, societatea fiind declarată insolvabilă prin procesul-verbal de declarare a stării de insolvabilitate nr. x/27.09.2019.

În opinia recurentei, motivarea furnizată în cuprinsul actului administrativ fiscal anulat de prima instanță este suficientă, atât din perspectiva considerentelor de fapt, cât și a celor de drept, câtă vreme reclamanta, în calitate de administrator, avea obligația să supravegheze activitatea firmei, să verifice evidența contabilă a societăților, să verifice modul de calcul și declarare a impozitelor și taxelor datorate bugetului general consolidat și să asigure resursele necesare pentru îndeplinirea obligațiilor fiscale către un astfel de buget.

A mai arătat recurenta că prin art. 25 alin. (2) din Codul de procedură fiscală legiuitorul a înțeles să reglementeze o formă specială a răspunderii în materie fiscală, respectiv sancționarea comportamentului fraudulos al persoanei fizice care a contribuit la insolvabilitatea persoanei juridice, or, în cauza de față, a fost aprobată insolvabilitatea societății, conform procesului-verbal de declarare a stării de insolvabilitate, ce nu a fost contestat.

Totodată a arătat recurenta că, în planul atragerii răspunderii solidare a reclamantei, vinovăția acesteia îmbracă cel puțin forma intenției indirecte, în sensul că a prevăzut rezultatul faptelor sale și, deși nu l-a urmărit, a acceptat posibilitatea producerii lui. Neachitarea obligațiilor fiscale constituie intenția (ca formă a vinovăției) de a provoca starea de insolvabilitate, conform art. 194 din Legea nr. 31/1990, iar faptul că nu s-au efectuat demersuri pentru achitarea obligațiilor restante sau faptul că reclamanta nu a solicitat deschiderea procedurii insolventei în cazul în care a constatat că nu dispune de resurse financiare în vederea achitării acestor obligații, sunt considerate motive temeinice care au stat la baza emiterii deciziei de instituire a masurilor asiguratorii.

Prin întâmpinare, intimata-reclamantă A. a invocat excepția inadmisibilității recursului, iar din perspectiva aspectelor de fond ale cauzei, evocând apărări similare celor exhibate în fața primei instanțe, a solicitat respingerea recursului formulat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, ca nefondat.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 494 C. proc. civ., coroborat cu art. 475 alin. (2) și art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluția din data de 21 iulie 2020 s-a fixat termen de judecată la data de 11 mai 2022, în ședință publică, cu citarea părților.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, probele administrate, normele legale incidente și aspectele învederate în întâmpinare, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Constanța este nefondat, pentru următoarele considerente:

Din circumstanțele concrete ale cauzei, Înalta Curte reține că, prin Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 18269 din 20.02.2020 ("Decizia"), emisă de recurenta - pârâtă, s-a dispus, în temeiul art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, instituirea măsurilor asigurătorii asupra bunurilor intimatei - reclamante A., până la concurența sumei de 3.357.440 RON, în considerarea procedurii de angajare a răspunderii solidare a reclamantei pentru achitarea obligațiilor fiscale restante ale societății debitoare B. S.R.L., societate declarată insolvabilă prin procesul-verbal de declarare a stării de insolvabilitate nr. x/27.09.2019.

Legalitatea unui astfel de act administrativ a fost, însă, infirmată de instanța de fond, care, prin sentința atacată, a apreciat că, în contextul neîndeplinirii de către organul fiscal a obligației sale reglementate de art. 213 alin. (2) și (5) din Codul de procedură fiscală, de motivare a actului administrativ fiscal sub aspectul pericolului ca persoana fizică reclamantă și nu societatea administrată de aceasta, să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, prezumția de legalitate de care actul administrativ se bucură a fost răsturnată.

Împotriva unei astfel de hotărâri judecătorești a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1), pct. 8 C. proc. civ., prin care recurenta a criticat maniera în care judecătorul fondului a interpretat și aplicat prevederile textelor normative indicate anterior (art. 213 alin. (2) și (5) din Codul de procedură fiscală, coroborate cu cele ale pct. 57 și 59 din OPANAF nr. 2546/2016).

Criticile aduse de recurentă sentinței civile nr. 44 din 8 aprilie 2020 sunt apreciate, însă, de Înalta Curte ca fiind nefondate, în contextul în care, conform primei teze a alin. (2) al art. 213 din Codul de procedură fiscală, se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asiguratorii și sechestrului asigurator asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietatea debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepționale, respectiv în situația în care există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. De asemenea, conform alin. (4) și (5) din același text normativ măsurile asiguratorii se dispun prin decizie emisă de organul fiscal competent, decizie ce trebuie motivată și semnată de către conducătorul organului fiscal competent. Conform art. 46 alin. (2) pct. e) și f) din Codul de procedură fiscală, actul administrativ fiscal trebuie să cuprindă motivele de fapt și temeiul de drept.

După cum s-a reținut la nivel jurisprudențial, dispozițiile art. 213 alin. (5) Codul de procedură fiscală sunt în deplină concordanță cu prevederile art. 31 alin. (1) și (2) din Constituție, potrivit cărora dreptul la informare trebuie respectat în raporturile juridice care se stabilesc între autoritățile publice și cei cărora li se adresează actele emise de acestea, în sensul motivării oricărui act administrativ, fie el normativ sau individual. Astfel, motivarea actelor administrative reprezintă o condiție de valabilitate a acestora, emitentului unui astfel de act revenindu-i obligația de a indica, în mod neechivoc, elementele de fapt și de drept care au stat la baza soluției adoptate, atât pentru a putea fi cunoscute de destinatar și în funcție de care acesta să își poată formula eventualele apărări, dar și pentru ca instanța de judecată să poată exercita un control efectiv al legalității actului. Doar obligația motivării tuturor actelor administrative poate funcționa ca o garanție a respectării legii și a ocrotirii drepturilor contribuabilului.

Din analiza coroborata a prevederilor art. 213 din Codul de procedură fiscală, rezulta că, din perspectiva îndeplinirii obligației de motivare în fapt, o astfel de cerință trebuie să se circumscrie, din punct de vedere calitativ, criteriilor și condițiilor învederate în textul normativ de baza -în speță, art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală. Astfel, nu orice motivare poate fi apreciată drept îndeplinire, de către organul fiscal, a obligației reglementate de art. 213 alin. (2), (4) și (5) din Codul de procedură fiscală, coroborata cu art. 46 alin. (2), pct. e) și f) din Codul de procedură fiscală.

O corectă și efectivă aplicare a sus indicatelor aspecte presupune realizarea unei motivări care să evidențieze rațiunile efective și punctuale pentru care măsura în discuție a fost dispusă, iar nu o motivare generală, realizată pur formal, fără legătură directă cu ipotezele exprese reglementate de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

Astfel, pentru a putea fi reținută o îndeplinire, de către organul fiscal, a obligației de motivare, în actul administrativ ar fi trebuit să fie evidențiate indiciile concrete, extrase din conduita contribuabilului or din alte elemente de fapt, care au aptitudinea de a permite verificarea existenței unui pericolul efectiv ca operatorul economic să recurgă la vreuna dintre conduitele limitativ prevăzute de textul de lege, respectiv să: (a) se sustragă, (b) să își ascundă patrimoniul ori (c) să își risipească patrimoniului, iar pe de altă parte, o indicare a manierei în care aceste activități (i.e. de a sustrage, ascunde ori risipi patrimoniului) pot periclita sau îngreuna, în mod considerabil, colectarea creanțelor de la operatorul economic vizat de măsură.

Noțiunile de periclitare sau îngreunare în mod considerabil implică un grad ridicat de afectare a posibilității de colectare, în sensul că nu orice demers poate fi calificat drept act de natură a intra în sfera cazurilor excepționale de dispunere a măsurilor asiguratorii, ci doar acel act de natură a afecta în mod considerabil colectarea.

Sintagma "în cazuri excepționale" confirmă caracterul de excepție, iar nu de drept comun, al măsurilor asigurătorii și subliniază distincția dintre necesitatea îndeplinirii condiției existenței unui pericol și ipoteza neîndeplinirii obligațiilor fiscale.

Din această perspectivă, relevante sunt și prevederile alin. (7) al art. 213 din Codul de procedură fiscală, prin care este instituită o limitare în timp a efectelor măsurilor asiguratorii în cazul în care acestea au fost instituite înainte de emiterea titlului de creanță, iar acesta din urmă nu este emis în termen de 6 luni de la data dispunerii măsurilor asiguratorii. Această prevedere confirmă faptul că pericolul care justifică luarea măsurilor asigurătorii trebuie să fie extrinsec faptelor controlate. Dacă legiuitorul ar fi avut în vedere un pericol intrinsec, această prevedere ar fi fost lipsită de sens, întrucât, dacă pericolul ar rezulta din modul în care contribuabilul și-a nesocotit obligațiile fiscale, acest pericol nu ar fi dependent de perioada de timp până la emiterea titlului de creanță, ci ar dăinui în toată această perioadă și ulterior.

Or, încetarea efectelor măsurilor sau reanalizarea pericolului la 6 luni, arată faptul că acesta trebuie să fie apreciat prin raportare la atitudinea contribuabilului ulterioară celei avute la data realizării operațiunilor controlate, motiv pentru care simplul fapt al indicării, în actul administrativ de instituire a măsurilor asigurătorii, a existenței unei creanțe fiscale nu este suficient spre a îndeplinii condițiile calitative ale unei motivări în spiritul art. 213 alin. (2), (4) și (5) Codul de procedură fiscală.

În speța de față, după cum a reținut și prima instanță, organul fiscal nu a realizat o motivare a Deciziei în sensul prevederilor antereferite, ci a justificat măsura dispusă (atât în actul administrativ - dosarul instanței de fond, cât și în Referatul Justificativ - filele x din același dosar) exclusiv în raport de aspectul demarării procedurii de angajare a răspunderii solidare a intimatei -reclamante cu debitoarea B. S.R.L., insolvabilă prin procesul-verbal de declarare a stării de insolvabilitate nr. x/27.09.2019, în cuprinsul motivării fiind indicate doar elemente evocate în susținerea aprecierii necesității angajării unei astfel de răspunderi, iar nu și considerente care să vizeze parametrii relevanți dispunerii măsurilor asigurătorii.

Or, o motivare pur formală nu poate fi apreciată drept motivare în sensul art. 213 alin. (4) și (5) din Codul de procedură fiscală, coroborate cu alin. (2) al aceluiași articol al Codului de procedură fiscală și cu art. 46 alin. (2) pct. e) și f) din același act normativ, motiv pentru care, în mod legal, prima instanță a reținut că în cauza de față, prezumția de legalitate a actului administrativ atacat a fost răsturnată.

Contrar celor invocate de recurentă, Înalta Curte apreciază că prevederile pct. 57-59 din OPANAF nr. 2546/2016 nu scutesc organul fiscal de obligația motivării deciziei de instituire a măsurii asigurătorii în sensul indicat de prevederile art. 213 alin. (2), (4) și (5) Codul de procedură fiscală, neexistând, în fapt, o delimitare, precum cea învederată de recurentă, între decizia emisă pentru instituirea măsurilor asigurătorii în ipoteza procedurii angajării răspunderii solidare și decizia emisă pentru instituirea acelorași măsuri în alte proceduri. Astfel de dispoziții normative (reglementate, de altfel, în cuprinsul unui act infralegislativ cu forță juridică subordonată Codului de procedură fiscală) prevăd doar că:

a) înainte de existența posibilității legale de aplicare a măsurilor executorii;

b) dacă creanțele bugetare individualizate în titluri de creanță sau titluri executorii, după caz, vor face obiectul unor înlesniri la plată, potrivit legii.

Totodată, Înalta Curte reține că întrucât norma primară (art. 213 Codul de procedură fiscală), în organizarea executării căreia a și fost emis Ordinul nr. 2546/2016 pentru aprobarea Procedurii de aplicare a măsurilor asigurătorii de către organele fiscale competente și pentru aprobarea modelelor, modului de utilizare și de păstrare a unor formulare, nu reglementează distincția de ipoteze propusă de recurentă, instanței, ca interpret al normei, nu îi este permis să realizeze o astfel de distincție, întrucât, în caz contrar s-ar adăuga la lege.

De asemenea, din perspectiva legalității actului administrativ de instituire a măsurilor asigurătorii, nu prezintă relevanță faptul că procesul-verbal prin care debitoarea B. S.R.L. a fost declarată insolvabilă nu a fost contestat. Înalta Curte va avea în vedere și aspectul anulării deciziei de impunere nr. xnr. 764/29.11.2016, în privința obligațiilor fiscale impuse societății B. S.R.L. în cuantum de 1.085.170 RON, reprezentând TVA și 723.447 RON, reprezentând impozit pe profit, ce, deși prezintă relevanță cu precădere în materia obligațiilor fiscale ale debitorului principal, a stării acestuia de insolvabilitate și a procedurii de angajare a răspunderii solidare, vizează și una dintre condițiile de fond ale instituirii măsurilor asigurătorii, mai precis pe cea a existenței unui colectări, ce ar risca să fie considerabil periclitată sau îngreunată. Or, în contextul anulării titlului de creanță primar (decizia de impunere emisă față de debitorul principal), dată fiind relația cauză-efect dintre acesta și restul actelor administrative, cu atât mai mult nu mai poate fi reținută legalitatea actului administrativ subsecvent reprezentat de decizia de instituire a măsurilor asigurătorii asupra persoanei fizice a cărei răspundere se aprecia necesară a fi angajată tocmai în considerarea creanțelor fiscale anulate.

În concluzie, instanța de control judiciar constată că hotărârea recurată este apărată de orice critică de nelegalitate ce s-ar putea subsuma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., soluția pronunțată fiind dată cu legala interpretare și aplicare a normelor de drept material.

Pentru toate aceste motive, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., constatând că nu sunt incidente motivele de casare invocate de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Constanța, va respinge recursul formulat de aceasta, ca nefondat.

Totodată, în raport de soluția pronunțată în recurs, în condițiile art. 453 din C. proc. civ., față de cererea formulată de intimata -reclamantă, Înalta Curte va obliga recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Constanța la plata către intimata A. a sumei de 2975 RON, reprezentând cheltuieli de judecată constând în onorariu avocațial, dovedit prin depunerea la dosarul instanței de recurs a chitanței nr. x/04.06.2020 și a facturii seria x nr. x/13.07.2020.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Constanța împotriva sentinței civile nr. 44 din 8 aprilie 2020, pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Constanța la plata către intimata A. a sumei de 2975 RON, reprezentând cheltuieli de judecată.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 11 mai 2022.