ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4947/2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată la data de 17.05.2017, pe rolul Curții de Apel București sub nr. dosar x/2017 reclamanta a solicitat:

a) anularea în totalitate (inclusiv în ceea ce privește suspendarea parțială a soluționării contestației pentru suma totală de 687.405 RON - pct. 2 din dispozitivul Deciziei de soluționare) a Deciziei nr. 46/14.11.2016 (comunicată prin postă la data de 18 noiembrie 2016) emisă de DGAMC cu ocazia soluționării contestației fiscale formulată de Societate ("Decizia nr. 46/2016" sau "Decizia de soluționare a contestației" - Anexa nr. 2);

b) anularea, în parte, a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x/31.03.2016 ("Decizia de impunere" - Anexa nr. 3), pentru diferențele stabilite cu privire la impozitul pe profit de 437.889 RON și accesorii în cuantum de 229.476 RON, precum și pentru diferențele privind TVA de plată de 313.597 RON și accesoriile în cuantum de 191.436 RON emisă în temeiul constatărilor fiscale care fac obiectul Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.03.2016 ("Raportul de inspecție fiscală" - Anexa nr. 4), în partea care privește diferențele stabilite suplimentar menționate și, în consecință,:

c) restituirea către Societate a obligațiilor fiscale suplimentare de plată în sumă de 1.172.398 RON, plătite fără a fi stabilite în mod legal (Anexa nr. 5 - ordine de plată care demonstrează plata către bugetul de stat a sumei de 1.251.498 RON stabilită prin Decizia de Impunere contestată și prin Decizia de calcul accesorii nr. 202/17.05.2016; solicităm restituirea în parte a sumelor plătite către bugetul de stat, urmare a faptului că reclamanta a contestat parțial constatările organelor de control), și a dobânzilor fiscale datorate de autoritățile fiscale de la data plății nedatorate și până la data restituirii efective a obligațiilor fiscale suplimentare;

d) în situația în care instanța nu se va învesti cu soluționarea pe fond a pct. 2 din dispozitivul Deciziei de soluționare cu privire la suma de 687.405 RON, în subsidiar, a solicitat anularea pct. 2 privind suspendarea soluționării a acestei părți din contestația administrativă și, în consecință, obligarea organelor fiscale de soluționare din cadrul DGAMC să soluționeze pe fond contestația administrativă cu privire la suma totală de 687.405 RON - pct. 2 din dispozitivul Deciziei de soluționare;

d) obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate cu soluționarea litigiului.

La instanța de fond a arătat reclamanta că prin contestația ce face obiectul prezentului dosar a înțeles să conteste doar sumele mai jos arătate (diferența între aceste sume și cele consemnate în Decizia de impunere nefăcând obiectul prezentei cauze):

a) suma totală de 383.003 RON, compusă din:

(i) 271.919 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar și (ii) accesorii în cuantum de 111.084 RON (83.430 RON dobânzi și 27.654 RON penalități), aferentă unor cheltuieli în cuantum de 1.699.490 RON, considerate de organul de inspecție fiscală ca fiind nedeductibile, reprezentând servicii de marketing, pentru care Societatea nu ar fi justificat realitatea și necesitatea efectuării acestora;

b) suma totală de 687.405 RON, compusă din:

(i) 165.970 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar și accesorii în cuantum de 118.392 RON (93.496 RON dobânzi și 24.896 RON penalități) și (ii) 234.259 RON, reprezentând TVA suplimentară și accesorii în cuantum de 168.784 RON (133.645 RON dobânzi și 35.139 RON penalități), aferente unor cheltuieli în cuantum de 1.037.315 RON, considerate de organul de inspecție fiscală ca fiind nedeductibile, întrucât nu ar fi existat documente legale de proveniență pentru achizițiile de paleți din lemn;

c) suma totală de 101.990 RON, compusă din:

(i) 79.338 RON, reprezentând TVA suplimentară și (ii) accesorii în cuantum de 22.652 RON (13.336 RON dobânzi și 9.316 RON penalități), aferente unor cheltuieli în cuantum de 330.576 RON, considerate de organul de inspecție fiscală ca fiind nedeductibile, întrucât bunurile și serviciile au fost achiziționate de la furnizori deveniți inactivi ulterior perioadei de tranzacționare cu A..

Prin sentința civilă nr. 882/2019 din 08 martie 2019 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contecnios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta B. S.A. (fostă Societatea A. S.A.) având ca obiect anulare act administrativ, respective și a anulat în parte actele administrativ-fiscale contestate cu privire la:

- suma de 383.003 RON compusă din suma de 271.919 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar și accesorii în sumă de 111.084 RON aferentă unor cheltuieli în cuantum de 1.699.490 RON, sume care au fost considerate de organele de inspecție fiscală ca nefiind deductibile reprezentând servicii de marketing

- suma de 79.338 RON reprezentând tva suplimentar și accesorii în cuantum de 22.652 RON.

Prin aceeași hotărâre a fost obligat pârâtul să restituie B. S.A. suma de 383.003 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar și accesorii și suma de 79.338 RON reprezentând tva suplimentar și accesorii în cuantum de 22.652 RON, precum și la plata dobânzilor fiscale aferente acestor sume calculate de la data plății nedatorate până la data restituirii.

A fost respinsă în rest acțiunea ca neîntemeiată.

A fost admisă în parte cererea expertului de majorare a onorariului de la suma de 2.500 RON la 5.000 RON, și a dispus plata acestei diferențe în sarcina B. S.A.

În ce privește cererea de obligare a pârâtului la plata cheltuielilor de judecată aceasta a fost admisă în parte, respective a obligat pârâtul la plata către reclamant a cheltuielilor de judecată în sumă de 350 RON taxa de timbru și 3500 RON onorariu expert.

A fost respinsă cererea pentru diferența solicitată cu titlu de cheltuieli de judecată ca neîntemeiată.

S-a luat act de solicitarea reclamantului de a-și recupera cheltuielile de judecată reprezentate de onorariul de avocat pe cale separată.

3.1 Recursul formulat de reclamanta B. SA

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond a formulat recurs B. S.A. solicitând în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ. admiterea recursului, casarea în parte a sentinței atacate în ce privește respingerea ca neîntemeiat a capătului de cerere privind anularea pct. 2 din Decizia de soluționare a contestației nr. 46/14.11.2016 și în rejudecare admiterea contestației și obligarea autorităților fiscale la soluționarea pe fond a contestației administrative cu privire la suma totală de 687.405 RON - pct. 2 din dispozitivul Deciziei de soluționare.

În esență, criticile formulate vizează interpretarea și aplicarea eronată de către instanța de fond a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală arătând că pentru a se putea dispune suspendarea soluționării contestației de către organul fiscal este necesar a fi întrunite, în mod cumulativ, următoarele condiții:

- au fost sesizate organele de urmărire penală în legătură cu săvârșirea unei infracțiuni vizând mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare

- infracțiunea în discuție să aibă o înrâurire covârșitoare asupra soluționării contestației.

Se susține de către recurenta-reclamantă că pentru a evita o interpretare excesivă a textului art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală este imperios necesar ca infracțiunea în legătură cu care au fost sesizate organele de cercetare penală să fie individualizată, numai în acest fel se poate stabili dacă infracțiunea vizează mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și dacă constatarea existenței acestei infracțiuni ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluționării contestației. A accepta o soluție contrară echivalează cu admiterea unor consecințe absurde: astfel ar rezulta că, ori de câte ori autoritatea urmărește să evite soluționarea unei contestații, este suficientă o sesizare, în care, în mod generic să se menționeze că faptele analizate ar putea constitui infracțiune pentru a se naște facultatea de a aplica prevederile art. 277 Codul de procedură fiscală.

Susține recurenta-reclamantă că autoritatea fiscală a aplicat în mod abuziv prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, text legal care îi impuneau să identifice care este infracțiunea ale cărei indicii au fost identificate cu ocazia emiterii actului administrativ fiscal, iar sesizarea cu caracter generic (care nu identifică infracțiunea concretă în legătură cu care există suspiciuni) nu echivalează cu îndeplinirea cerințelor impuse de acest text de lege.

Arată recurenta-reclamantă că urmare solicitării adresată Direcției Generale de Poliție a Municipiului București - Serviciul de Investigare a Criminalității Economice de a-i fi comunicat stadiul dosarului penal nr. x/2011, i s-a răspuns, prin adresa nr. x/01.03.2016 că "... în acest moment cercetările sunt în desfășurare, iar S.C. A. S.A. CUI x nu deține calitatea de subiect procesual principal în cadrul dosarului penal cu numărul de mai sus", ceea ce însemnează, în raport de prevederile art. 77 - 81 C. proc. pen. că B. S.A. (fostă A. SA) nu este nici suspectă, nici pare vătămată în cadrul dosarului penal respectiv.

În această situație, reiese că suspiciunile organului fiscal referitoare la realitatea achiziției paleților de către B. de la cei trei furnizori, raportate la existența unei investigații în curs împotriva celor trei furnizori, nu se confirmă, astfel că nu poate fi considerată îndeplinită condiția în sensul că infracțiunea în discuție să aibă o înrâurire covârșitoare asupra soluționării contestației.

După formularea acestor critici ce vizează în principal neîndeplinirea în cauză a condițiilor impuse de art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, recurenta-reclamantă formulează argumente cu privire la faptul că nu i se poate refuza dreptul de deducere motivat de o cercetare penală care nu are nicio legătură cu aceasta, sens în care prezintă argumente cu privire la:

- legalitatea deducerii cheltuielilor cu achizițiile de paleți de la diverși furnizori; inexistența obligației suplimentare de plată a impozitului pe profit în cuantum de 165.970 RON și a accesoriilor în sumă de 118.392 RON.

- necesitatea achizițiilor de paleți

- legalitatea deducerii TVA în cuantum de 234.259 RON aferentă achiziției de paleți

3.2 Recursul formulat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Împotriva hotărârii pronunțate de Curtea de Apel București a formulat recurs și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabil întemeiat pe motivele de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 lin, 1 pct. 5, pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ. prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței atacate în sensul respingerii în tot a acțiunii ca neîntemeiate.

Criticile întemeiate pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. vizează, în esență, încălcarea de către instanța de fond a principiului nemijlocirii nesocotind dispozițiile art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și ale OMFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal.

Susține recurenta că restituirea către recurenta reclamantă B. S.A. a sumelor de 383.003 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar și accesorii și suma de 79.338 RON reprezentând TVA suplimentar și accesorii în cuantum de 22.652 RON, precum și plata dobânzilor fiscale aferente acestor sume calculate de la data plății nedatorate până la data restituirii este nelegală, pe de o parte, pentru că nu există o hotărâre judecătorească definitivă, iar pe de altă parte, pentru că au fost încălcate dispozițiile art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și Ordinul OMFP nr. 1899/2004, norme legale ce prevăd ca restituirea sumelor de la bugetul de stat să fie efectuată decât după ce organul fiscal va efectua compensarea sumelor a căror restituire se solicită cu cele pe care contribuabilii le datorează bugetului de stat.

În raport de aceste critici susține recurenta că în mod nelegal excepția inadmisibilității capătului de cerere ce viza restituirea sumelor achitate de B. S.A. a fost respinsă.

În ce privește obligarea recurentei Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata dobânzilor fiscale aferente calculate de la data plății nedatorate până la data restituirii criticile vizează greșita interpretare și aplicare de către instanța de fond a dispozițiilor art. 182 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, motiv de casare prevăzut de art. 488 alin, 1 pct. 8 C. proc. civ.

Susține recurenta că în prezenta cauză nu sunt incidente dispozițiile art. 182 alin. (2) Codul de procedură fiscală întrucât în cauză nu este vorba despre un titlu ce nu a fost pus în executare de către organele fiscale. Mai mult, se susține că acordarea dobânzilor la sumele de restituit sau de rambursat se face doar la cererea expresă a contribuabililor și niciodată din oficiu iar procedura administrativă de urmat este cea aprobată de OMFP nr. 1899/2004, sens în care acordarea dobânzilor se face numai după operarea compensării sumelor datorate de către contribuabil bugetului de stat.

Criticile întemeiate pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. vizează existența unei contradicții între considerentele hotărârii atacate și dispozitiv, în sensul că dintr-o parte a hotărârii rezultă că onorariul provizoriu al expertului a fost stabilit la suma de 2.500 RON și, ulterior majorat la suma de 5.000 RON instanța de fond stabilind obligația de plată a onorariului de expert în sarcina reclamantei, iar din altă parte, prin dispozitiv într-o primă frază instanța stabilește obligația reclamantei de a achita diferența de onorariu, pentru ca apoi să oblige pârâta DGAMC la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în sumă de 350 RON taxă de timbru și 3.500 RON onorariu expert, situație care în opinia recurentei nu se cunoaște ce a decis instanța.

Subsumat acestui motiv de recurs, solicită recurenta exonerarea de la plata sumei de 350 RON reprezentând cheltuieli de judecată taxă de timbru întrucât nu există o culpă procesuală a DGAMC atâta vreme cât organele fiscale nu au făcut altceva decât să aplice dispozițiile legale în materie la speța în cauză, motiv pentru care nu poate fi sancționată procedural prin obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

Invocă în sprijinul acestei teze dispozițiile art. 453 alin. (1) C. proc. civ. susținând că nu sunt îndeplinite condițiile impuse de această normă legală în sensul inexistenței unei culpe procesuale, inexistența unei hotărâri definitive, inexistența unei rele credințe, sau comportare neglijentă sau exercitare abuzivă a drepturilor procesuale.

Mai arată recurenta că Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili este instituție publică finanțată de la bugetul de stat, astfel că în temeiul dispozițiilor art. 30 alin. (1) și (2) din O.U.G. nr. 80/2013 privind taxele judiciare de timbru este scutită de la plata taxei de timbru situație în care este injustă decizia instanței de fond de obligare a sa la plata cheltuielilor de judecată constând în plata taxei judiciare de timbru.

În ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili critică sentința atacată pe considerentul interpretării și aplicării eronate:

a) a dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal coroborate cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind normele de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal.

b) a dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. r) din Codul fiscal prin raportare la jurisprudența CJUE în privința dreptului de deducere a TVA.

a) Referitor la prima categorie de critici ce vizează interpretarea și aplicarea eronată a dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal coroborate cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind normele de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, se susține de către recurentă împrejurarea că instanța nu afirmă pe deplin că profitul realizat în Republica Moldova se datorează exclusiv serviciilor de marketing prestate de reclamantă, întrucât acest profit putându-se datora și unei conjuncturi favorabile în piața de profil.

În susținerea acestei afirmații se arată de către recurenta-pârâtă că obiectul contractului de prestări servicii nr. x/01.07.2010, constă în - cercetări de piață efectuate, - interviuri, - studii cantitative, - activități de promovare a produselor A., - de merchandising, - orice alte activități calitative sau cantitative agreate de părți, în acest sens nu există nicio dovadă că părțile ar fi agreat și alte activități în afara celor expres menționate în contract.

Afirmă recurenta-pârâtă că o analiză pertinentă a așa ziselor documente justificative prezentate de B. S.A., dar neînsușite de prestatoarea II C. în realitatea efectuării obiectului contractual, indică foarte clar ca acțiunile la care ar fi participat C. ar fi fost preponderent efectuate împreună cu agenții distribuitorilor din Moldova sau cu clienți ai acestora, și constau în evaluarea activității acestor agenți, a rezultatelor obținute, astfel că activitatea Î.I. C., în măsura în care se confirmă, apare mai degrabă ca o activitate de instruire a agenților distribuitorilor, de colaborare cu aceștia, C. constituind un intermediar între reclamanta B. S.A. (fostă A. SA) și distribuitorii/clienții săi din Moldova în privința prezentării produselor A., a organizării unor seminarii de instruire cu acești agenți și nu a promovării produselor pe piața din Republica Moldova.

De altfel, analizând facturile emise de Î.I. C. se observă ca cea mai mare parte a acestora nu se referă la serviciile de marketing ce fac obiectul contractului prestări servicii nr. x/01.07.2010, ci la prezentări tehnologice privind modul efectiv în care aceste produse pot fi utilizate și se comportă atunci când sunt puse în operă în lucrările de construcții, ceea ce conduce la concluzia că astfel de activități nu sunt executate în baza unui contract încheiat în scris între părți și nu au nicio legătură cu sumele facturate.

După o amplă prezentare a noțiunii "cercetare de piață cantitativă și calitativă" se susține de către recurenta-pârâtă că materialele anexate actelor de predare-primire a serviciilor de marketing asupra cărora intimata-reclamantă a susținut că sunt realizate de ÎI C. în justificarea unor asemenea servicii de marketing, respectiv de studiere a pieții și de sondaj, nu pot fi încadrate în categoria actelor prin care a fost efectuată o cercetare de piață cantitativă și calitativă întrucât acestea nu cuprind referințe privind culegerea și prelucrarea unor date din populații mari de firme și nu sunt prezentați nici indicatorii (medii, procente, cuartile, etc), grafice și tabele, nu sunt prezentate metodele cantitative și calitative utilizate (sondaje, anchete, discuții de grup sau interviuri) și nu răspund la întrebări tipice studiilor de piață, fiind astfel dovedită lipsa caracterului științific și a lipsei de profesionalism în prestarea acestor servicii.

Susține recurenta-pârâtă că aceste caracteristici ale actelor prezentate de intimata-reclamantă B. S.A. trebuiau analizate de către experții desemnați să participe la efectuarea lucrărilor de expertiză, lucru ce nu a fost realizat de către aceștia, ci dimpotrivă, prin lucrarea efectuată au indus în eroare instanta de judecată arătând că aceste chestionare ar fi avut vreo minimă legătură cu serviciile de marketing, în condițiile în care chestionarele răspund la întrebări cu tentă pur tehnică în strică legătură cu caracteristicile tehnice ale produselor, și nu sunt acele chestionare care în realitate sunt utilizate în munca de marketing și se bazează pe culegerea și prelucrarea unor date din populații mari (de oameni, produse, firme, etc) și sunt folosite în studierea pieții și a sondajelor, anchete, discuții de grup sau interviuri iar pe baza lor este elaborată, în adevăratul sens, cercetarea de piață cantitativă și calitativa concretizată în studii specifice.

Sub acest aspect concluzionează recurenta-pârâtă că instanța de fond trebuia să aibă în vedere că materialele care însoțesc actele de predare primire a serviciilor nu au un conținut științific specific cercetării de piață sau a marketingului, astfel că acestea nu pot constitui documente justificative.

Consideră recurenta-pârâtă că în mod eronat a reținut instanța de fond că obligația intimatei-reclamante de a dovedi efectuarea de către prestatorul ÎI C. a fiecărei lucrări, fiecărui serviciu constituie o probatio diabolica, întrucât nu a ținut cont de faptul că o bună parte din serviciile facturate nu au fost efectuate, dovada prestării effective a acestor servicii lipsind cu desăvârșire.

În final, concluzionează recurenta-pârâta că existența unui contract de prestări servicii încheiat între părți și deținerea unei facturi nu sunt suficiente pentru a beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor, contribuabilul trebuie să justifice cu documente prestarea efectivă a serviciilor de către prestator, necesitatea achiziționării acestora și măsura în care sunt aferente veniturilor sale impozabile.

b) În ce privește cea de-a doua categorie de critici ce vizează interpretarea și aplicarea eronată a dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. r) din Codul fiscal prin raportare la jurisprudența CJUE în privința dreptului de deducere a TVA, susține recurenta-pârâtă că deși judecătorul fondului a reținut din cuprinsul actelor existente la dosar și din analiza dispozițiilor legale aplicabile speței că "este de necontestat faptul că la data realizării achizițiilor contribuabilii erau declarați inactivi și că prevederile legislației naționale stabilesc în mod clar și neechivoc faptul că nu sunt deductibile toate acele cheltuieli înregistrate în evidența contabilă care au la bază documente emise de contribuabili inactivi" a apreciat vădit eronat că organele fiscale au respins nelegal dreptul de deducere a TVA în sumă de 79338 RON reprezentând TVA suplimentar și accesorii în cuantum de 22652 RON.

Susține recurenta-pârâtă că instanța de fond deși a analizat corect legislația națională în această privință (Legea nr. 82/1991 și a ordinelor MFP emise în aplicarea acestei legi; art. 11 alin. (1

1

) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare; art. 11 alin. (1

2

) din aceeași lege, etc.) s-a limitat la a analiza doar acea jurisprudență indicată de reclamantă și care din punctul de vedere al recurentei DGAMC nu este elocventă pentru soluționarea speței.

În acest sens arată recurenta-pârâtă că reținerile instanței de fond referitoare la faptul că neacordarea dreptului de deducere a TVA înscrisă în facturi emise de furnizori în perioada de inactivitate, nu pot fi reținute întrucât Curtea de Justiție a Uniunii Europene, în practica sa a statuat că "Lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat prin a șasea directivă. În consecință, este de competența autorităților și a instanțelor naționale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s-a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv (cauzele C-285/11, cauzele conexate C-80/11 și C-142/11, C-18/13C - 277/14)."

De asemenea, practica CJUE arată că "O persoană impozabilă care știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participă la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA, trebuie, în scopul Directivei 2006/112, să fie considerată ca participând la această fraudă, independent de aspectul dacă obține sau nu obține un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operațiunilor taxate efectuate de aceasta în aval" (C-439/04 și C-440/04, cauzele conexate C-80/11 și C-142/11).

Contrar reținerii instanței de fond, arată recurenta că rezultă din jurisprudența mai sus arătată, că CJUE lasă o mare marjă statelor membre în a lua măsuri de combatere a evaziunii fiscale, cu condiția ca persoana impozabilă să știe sau ar fi trebuit să știe că operațiunea fiscală este rezultatul unei fraude săvârșite de cocontractant.

În cauză, ambele recurente au formulat întâmpinare, răspuns la întâmpinare și note scrise, prin care fiecare a solicitat respingerea recursului formulat de cealaltă parte ca fiind nefondat.

II. Soluția instanței de recurs

Examinând legalitatea sentinței recurate în raport de criticile formulate, apărările din întâmpinare și dispozițiile legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că recursul este fondat în limitele și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

II.1.1 În ce privește recursul formulat de recurenta-reclamantă B. S.A.., constată Înalta Curte caracterul fondat al acestuia, urmând a fi admis, casată hotărârea în parte și în rejudecare admite în parte cererea reclamantei numai în ceea ce privește măsura suspendării soluționării contestației cuprinse la punctul 2 al dispozitivului Deciziei de soluționare a contestației nr. 46/14.11.2016, dispune anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 46/14.11.2016 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în ce privește această măsură și obligă organul fiscal la soluționarea pe fond a contestației fiscale, în limita punctului 2 din respectiva Decizie.

Controlul judiciar declanșat de recurenta-reclamantă B. S.A. (fostă A. SA) are ca obiect verificarea legalității Deciziei de impunere nr. x/31.03.2016 emisă în temeiul Raportului de inspecție fiscal nr. x/31.03.2016 precum și a Deciziei de soluționare a contestației nr. 46/14.11.2016 emisă de recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Prin Decizia de impunere nr. x/31.03.2016 emisă în temeiul Raportului de inspecție fiscal nr. x/31.03.2016, autoritatea emitentă a dispus, obligații suplimentare de plată în sarcina recurentei-reclamante B. Sa.

Prin Decizia nr. 46/14.11.2019 emisă de recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la pct. 2 s-a dispus suspendarea în parte a soluționării contestației fiscale formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.03.2016 pentru suma de 687.405 RON reprezentând impozit profit suplimentar cu accesoriile aferente și TVA suplimentar cu accesoriile aferente.

Prin contestația formulată, recurenta-reclamantă a solicitat anularea în totalitate, inclusiv în ceea ce privește suspendarea parțială a soluționării contestației pentru suma totală de 687.405 RON - pct. 2 din dispozitivul Deciziei nr. 46/14.11.2016 emisă de DGAMC cu ocazia soluționării contestației fiscale formulată de Societate.

Instanța de fond, prin sentința civilă nr. 882/2019 din 08 martie 2019 respinge capătul de cerere ce viza anularea pct. 2 din Decizia de soluționare a contestației prin care s-a dispus suspendarea parțială a soluționării contestației fiscal formulate de B. S.A. (fostă A. SA).

Soluția primei instanțe nu este legală, nefiind împărtășită de instanța de control judiciar, întrucât reflectă interpretarea și aplicarea greșită a prevederilor normative pertinente în raport cu situația de fapt rezultată din probele administrate în cauză.

Astfel, Înalta Curte constată că în cauză criticile formulate de recurenta-reclamantă subsumate motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, sunt fondate.

Cu privire la pct. 2 din Decizia nr. 46/14.11.2016 privind soluționarea contestației prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației formulate de recurenta-reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.03.2016 emisă de organele de inspecție fiscală, în baza Raportului de inspecție fiscală x/31.03.2016, pentru suma totală în cuantum de 687.405 RON, compusa din:

- 165.970 RON reprezentând impozit profit suplimentar și accesorii în cuantum de 118.392 RON

- 234.259 RON reprezentând TVA suplimentară și accesorii în cuantum de 168.784 RON, aferente unor cheltuieli în cuantum de 1.037.315 RON, prima instanță a reținut că în cauza de față se impune menținerea măsurii suspendării soluționării contestației administrative, fiind îndeplinite condițiile legale pentru a se dispune suspendarea soluționării contestației în raport de faptul că organele fiscale au sesizat organele de urmărire penală cu privire la comportamentul fiscal al furnizorilor reclamantului, existând dubii serioase cu privire la realitatea operațiunilor economice invocate (în facturile prezentate nu sunt înscrise mijloacele de transport care au realizat transportul paleților, nu au putut fi prezentate alte documente care să ateste realitatea operațiunilor, nu au fost prezentate avize de expediție, etc.)

Or, reține instanța de fond, că în raport de aceste elemente reiese existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă utilizate pentru justificarea operațiunilor economice fiind sesizate organele de urmărire penală, competente pentru a investiga existența aspectelor semnalate.

Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă a formulat critici de nelegalitate ce privesc chestiunea litigioasă a interpretării și aplicării, de către instanța de fond, a prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, sub aspectul întrunirii condițiilor prevăzute de acest text de lege pentru a se dispune suspendarea procedurii administrative de soluționare a contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.03.2016.

Conform art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Înalta Curte are în vedere și dispozițiile OPANAF nr. 3741/2015 Instrucțiuni pentru aplicarea art. 277 din Codul de procedură fiscală - Suspendarea procedurii de soluționare a contestației pe cale administrativă, Ordin care la pct. 10.6 dispune:

"10.6. Suspendarea procedurii de soluționare a contestației pe cale administrativă trebuie motivată de legătura de cauzalitate dintre obligațiile fiscale și stabilirea de către organele de urmărire penală a faptului că există indiciile săvârșirii unei infracțiuni."

Din interpretarea acestor norme juridice rezultă următoarele:

- suspendarea soluționării contestației este o măsură facultativă

- condițiile dispunerii măsurii de suspendare a soluționării contestației fiscale, respectiv:

Este de observat că dispozițiile pct. 10.6 din OPANAF nr. 3741/2015 Instrucțiuni pentru aplicarea art. 277 din Codul de procedură fiscală impun obligația în sarcina organului fiscal de a motiva măsura suspendării soluționării contestației prealabile de legătura de cauzalitate dintre obligațiile fiscale și stabilirea de către organele de urmărire penală a faptului că există indiciile săvârșirii unei infracțiuni.

Din conținutul acestor dispoziții rezultă că, simpla sesizare a organelor de urmărire penală nu este suficientă pentru a se dispune suspendarea soluționării contestației fiscale, ci prevederile normative anterior citate prevăd cerințele ce trebuiesc întrunite în mod cumulativ, pentru ca organul fiscal să poată dispune măsura suspendării, și anume: existența sesizării penale cu obiectul indicat în text și existența unei legături de cauzalitate dintre obligațiile fiscale și stabilirea de către organele de urmărire penală a faptului că există indiciile săvârșirii unei infracțiuni.

Totodată, având în vedere că textul de lege instituie o facultate, iar nu o obligație a organului fiscal de a suspenda soluționarea contestației administrative în cazul formulării unei sesizări adresate organelor de cercetare penală, instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul textului de lege anterior indicat poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale, prin raportare la definiția excesului de putere, cuprins în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004 și la principiul proporționalității.

În cauza de față, pârâta nu a justificat condiționalitatea ca infracțiunea sesizată organelor de cercetare penală să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrative, iar pe de altă parte, nici cerințele prevăzute de lege nu au fost îndeplinite.

Înalta Curte apreciază că simpla sesizare a organelor de cercetare penală, în vederea constatării existenței vreunei infracțiunii, nu justifică măsura suspendării soluționării contestației administrativ fiscale.

Pe de altă parte, constată Înalta Curte că noua reglementare impune ca și condiție existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare. Or, reținerea de către instanța de fond a faptului că "organele fiscale au sesizat organele de urmărire penală cu privire la comportamentul fiscal al furnizorilor reclamantului" nu respectă cerința legii.

Organele de cercetare penală nu pot înlocui analiza pe care trebuie să o efectueze organul fiscal învestit cu soluționarea contestației, care este pe deplin competent a verifica situația de fapt fiscală și aspectele relevante în cauză.

Înalta Curte nu reține ca fiind întemeiat argumentul instanței de fond că organul de soluționare a contestației se regăsește într-o imposibilitate obiectivă de a stabili cu certitudine, din punct de vedere fiscal, existența dreptului de deducere în condițiile în care există suficiente elemente în acest sens, iar pârâta avea posibilitate de a analiza răspunderea fiscală a recurentei-reclamante care poate fi antrenată chiar și dacă fapta nu constituie în același timp infracțiune.

Pârâta are deplină competență în a-și exercita dreptul de apreciere, în virtutea prevederilor art. 6 din Legea nr. 207/2015 potrivit căruia:

"(1) Organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege și să adopte soluția întemeiată pe prevederile legale, precum și pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii".

De asemenea, art. 7 alin. (3) din același act normativ prevede că:

"Organul fiscal este îndreptățit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului/plătitorului. În analiza efectuată, organul fiscal este obligat să identifice și să ia în considerare toate circumstanțele edificatoare fiecărui caz în parte".

De altfel, până la data pronunțării soluției în prezentul dosar, organul de cercetare penală a comunicat recurentei-reclamante "... în acest moment cercetările sunt în desfășurare, iar S.C. A. S.A. CUI x nu deține calitatea de subiect procesual principal în cadrul dosarului penal cu numărul de mai sus".

Deci, în tot acest timp nu există niciun element din care să se deducă modul de soluționare al plângerii penale, situație ce conduce la concluzia că nicidecum nu este suficientă o simplă formulare a unei sesizări penale ca premisă a suspendării de plano a soluționării contestației, încălcându-se astfel accesul la justiție al reclamantei, cu nerespectarea prevederilor art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

Nici principiul de drept potrivit căruia "penalul ține în loc civilul", nu este reținut în speță, incidența acestuia fiind prevăzută de legiuitor doar în situația în care are loc o judecată în fața instanței civile.

Procedura de soluționare a contestației împotriva deciziei de impunere, este una administrativ-jurisdicțională, care putea fi finalizată cu soluționarea contestației formulată de către reclamantă.

În funcție de soluționarea demersurilor în plan penal, legislația în materie prevede remedii pe care pârâta le are în continuare la îndemână, cum ar fi constituirea de parte civilă într-un potențial proces penal pentru recuperarea daunelor produse de către reclamantă prin comiterea unei fapte de natură penală cauzatoare de prejudicii, astfel că dreptul reclamantei la rezolvarea contestației, în sensul respectării garanțiilor dreptului la un proces echitabil, în componenta referitoare la soluționarea cauzei într-un termen rezonabil, regăsit în cuprinsul art. 6 CEDO, nu poate fi îngrădit, constituind o chestiune fundamentală în economia convenției și a prevederilor Constituționale, respectiv a celor regăsite în cuprinsul art. 21 din Legea fundamentală.

Prin soluționarea contestației fiscale anterior finalizării procesului penal nu se ignoră cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, iar art. 277 din Legea nr. 207/2015 nu prevede obligația organelor fiscale să suspende soluționarea contestației cu care au fost învestite și în a căror competență intră, textul având caracter dispozitiv, iar pe cale de consecință, suspendarea soluționării contestației nu este obligatorie, ci este facultativă.

Prin urmare, se impune a analiza legalitatea actelor de control din perspectiva criticilor formulate de reclamantă pe calea contestației administrative, fără ca soluționarea acesteia să depindă de rezultatul anchetei penale care va statua dacă respectivele fapte îmbracă sau nu conținutul constitutiv al vreunei infracțiuni.

Astfel fiind, Înalta Curte constată că susținerile și criticile recurentei-reclamante sunt întemeiate, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre nelegală, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind fondat.

II.1.2. În ce privește recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Înalta Curte constată că acesta este fondat în parte, motiv pentru care admite acest recurs, casează în parte sentința atacată și dispune trimiterea spre rejudecare la aceeași instanță de fond numai în ceea ce privește capătul de cerere referitor la suma de 79.338 RON reprezentând TVA suplimentar și accesorii în cuantum de 22.652 RON.

Controlul judiciar declanșat de recurenta reclamantă B. S.A. (fostă A. SA) are ca obiect verificarea legalității Deciziei de impunere nr. x/31.03.2016 emisă în temeiul Raportului de inspecție fiscal nr. x/31.03.2016 precum și a Deciziei de soluționare a contestației nr. 46/14.11.2016 emisă de recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Prin aceste acte administrative fiscale, autoritatea emitentă a dispus, printre alte obligații suplimentare, și suma de 79.338 RON reprezentând TVA suplimentar și accesorii în cuantum de 22.652 RON.

Cu referire la aceste sume, soluționând cauza, Curtea de Apel București deși reține, în mod corect, că din cuprinsul dispozițiilor legale incidente cauzei este negat dreptul de deducere a cheltuielilor și a taxei pe valoare adăugată aferente achizițiilor realizate de beneficiari de la contribuabili inactivi, iar starea de inactivitate trebuie să existe la data operațiunii, stabilește în raport de jurisprudența CJUE, caracterul nelegal al neacordării dreptului de deducere a TVA în sumă de 79.338 RON reprezentând TVA suplimentar și accesorii în cuantum de 22.652 RON.

Instanța de control judiciar nu împărtășește această soluție în urma propriului demers de aplicare a cadrului normativ incident situației de fapt, reținând incidența în cauză a motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Înalta Curte are în vedere că potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost data cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, hotărârea fiind data cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit.

Astfel, dispozițiile legale incidente cauzei sunt:

- art. 11 alin. (1

2

)

lit. m) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, dispoziții care stabilesc:

- pentru perioada 01.01.2009 - 31.12.2011: "De asemenea, nu sunt luate în considerare de autoritățile fiscale tranzacțiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, cu excepția achizițiilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită. Procedura de declarare a contribuabililor inactivi va fi stabilită prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală. Ordinul și lista contribuabililor declarați inactivi se comunică contribuabililor cărora le sunt destinate și persoanelor interesate, prin afișarea pe pagina de internet a Agenției Naționale de Administrare Fiscală".

- pentru perioada 01.01.2012-31.12.2014: "Beneficiarii care achiziționează bunuri și/sau servicii de la contribuabili persoane impozabile stabilite în România, după înscrierea acestora ca inactivi în Registrul contribuabililor inactivi/reactivați conform art. 78

1

din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare, nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor și a taxei pe valoarea adăugată aferente achizițiilor respective, cu excepția achizițiilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită și/sau a achizițiilor de bunuri/servicii de la persoane impozabile aflate în procedura falimentului potrivit Legii nr. 85/2006 privind procedura insolvenței, cu modificările și completările ulterioare.

Art. 21 alin. (4) lit. r) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal:

"Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:

r) cheltuielile înregistrate în evidența contabilă, care au la bază un document emis de un contribuabil inactiv al cărui certificat de înregistrare fiscală a fost suspendat în baza ordinului președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală".

Curtea de Apel București reținând incidența în prezenta cauză a dispozițiilor legale sus menționate, procedează la interpretarea acestora, însă le înlătură de la aplicare pe considerentul aplicării în cauză a jurisprudenței CJUE.

Se constată astfel că judecătorul fondului nu a procedat la o aplicare în cauză a prevederilor legale incidente cauzei, nu a procedat la o analiză efectivă a susținerilor și apărărilor invocate de părți, cărora le-a cauzat în acest mod o vătămare ce nu poate fi înlăturată decât prin casarea sentinței și trimiterea cauzei spre o nouă judecare la aceeași instanță de fond, pentru a asigura părților accesul la dublul grad de jurisdicție, ca o garanție a legalității și temeinicei hotărârii judecătorești ce va fi dată în cauză.

Înalta Curte nu neagă incidența în cauză a jurisprudenței CJUE în materie, însă pentru soluționarea în mod just a cauzei, trebuiau dezlegate aspectele referitoare la dovada absenței unei fraude din partea recurentei-reclamante sau a unei pierderi de venituri fiscale, aspecte impuse chiar prin jurisprudența CJUE invocată de instanța de fond - Cauza C-101/16.

Instanța de recurs precizează că rezultatul deliberării trebuie să fie fundamentat pe stabilirea situației factuale rezultate din coroborarea și interpretarea tuturor efectelor și consecințelor juridice generate de probele administrate în cauză, la care, apoi, se aplică norma de drept material incidentă, aceasta reprezentând însăși esența actului jurisdicțional.

Nu este suficient a invoca jurisprudența CJUE fără a se face o minimă verificare referitoare la interpretarea dată de CJUE unei norme de drept și la condițiile impuse de interpretarea dată.

Prin urmare, era esențial ca instanța de fond să dea dezlegare, în fapt dar mai ales în drept, asupra criticilor esențiale relevate de reclamantă și apărărilor formulate de pârâtă, prin raportare la cadrul legal incident, toate acestea în cadrul unui veritabil și efectiv examen relativ datelor privitoare la deciziile a căror anulare a solicitat.

Pentru realizarea unei activități jurisdicționale efective și reale, care s-ar putea reduce la o operațiune în doi timpi, respectiv confruntarea faptelor la condițiile de aplicare a regulii de drept și deducerea efectului juridic, rezultatul deliberării primei instanțe ar fi trebuit să fie fundamentat pe stabilirea situației factuale rezultate din coroborarea și interpretarea tuturor efectelor și consecințelor juridice generate de probele administrate în cauză, la care, apoi, să fie aplicată norma de drept material incidentă, aceasta reprezentând însăși esența actului jurisdicțional.

Neprocedând astfel, prima instanță a soluționat procesul fără a intra în cercetarea fondului, în contextul în care controlul de legalitate a actelor administrative ce au format obiectul cauzei trebuia realizat prin raportare la criticile și apărările efective avansate de reclamantă, precum și a apărărilor formulate de pârâtă, iar această împrejurare face practic imposibilă și exercitarea controlului judiciar în recurs.

Prin urmare, pentru realizarea unei activități jurisdicționale efective și reale, judecătorul fondului avea obligația de a manifesta rol activ, pentru ca apoi să aplice cadrul legal incident, ceea ce nu a procedat, hotărârea astfel pronunțată fiind practic, nemotivată.

Soluția casării cu trimitere este impusă pentru a nu se încălca în mod efectiv dreptul părților la cele două grade de jurisdicție, întrucât instanța de fond nu a analizat legalitatea actului administrativ referitoare la aceste sume de bani, contestat prin prisma motivelor avute în vedere de autoritatea pârâtă la emiterea acestuia, precum și a criticilor invocate de reclamantă.

În raport de motivele sus reținute, pentru respectarea principiului dublului grad de jurisdicție și asigurarea tuturor garanțiilor procesuale pe care judecata în primă instanță le conferă părților, se impune casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

În rejudecare, se impune a se efectua o analiză a dreptului de deducere a TVA în situația dată inclusiv prin raportare la jurisprudența CJUE în materie, și a condițiilor impuse prin interpretarea dată de CJUE unei norme naționale (Cauza C-101/16).

În raport de soluția de casare cu trimitere spre rejudecare, Înalta Curte apreciază ca fiind inutilă analizarea celorlalte motive de recurs invocate de recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili cu referire la această sumă, urmând a fi avute în vedere de instanța de fond în rejudecare.

În ce privește celelalte motive de recurs invocate de recurenta-pârâtă prin cererea de recurs, Înalta Curte constată că acestea sunt nefondate, urmând a le respinge și a menține soluția pronunțată de instanța de fond.

Prin raportare la dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta-pârâtă a criticat sentința atacată pe considerentul că instanța de fond a încălcat principiului nemijlocirii nesocotind dispozițiile art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și ale OMFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, norme legale ce prevăd că restituirea sumelor de la bugetul de stat să fie efectuată decât după ce organul fiscal va efectua compensarea sumelor a căror restituire se solicită cu cele pe care contribuabilii le datorează bugetului de stat, pe de o parte, iar pe de altă parte, că nu există o hotărâre judecătorească definitivă prin care actul administrativ de stabilire a debitelor suplimentare să fi fost anulat.

Cu referire la acordarea dobânzilor fiscale aferente calculate de la data plății nedatorate până la data restituirii, sunt invocate dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. susținându-se interpretarea și aplicarea eronată a dispozițiilor art. 182 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, în sensul că acordarea dobânzilor la sumele de restituit sau de rambursat se face doar la cererea expresă a contribuabililor și niciodată din oficiu iar procedura administrativă de urmat este cea aprobată de OMFP nr. 1899/2004, sens în care acordarea dobânzilor se face numai după operarea compensării sumelor datorate de către contribuabil bugetului de stat.

Înalta Curte constată însă că hotărârea instanței de fond cu referire la cererea de restituire a sumelor achitate precum și la plata dobânzii este legală.

Restituirea sumelor pentru care actul administrativ a fost anulat se impune atâta vreme cât acest capăt de cerere constituie un accesoriu al capătului principal de cerere - de anulare a actului administrativ pentru debitele suplimentare a căror stabilire a fost constatată de instanța de fond ca fiind nelegală.

Pe de altă parte, nu poate fi reținută de instanța de control judiciar aplicabilitatea în cauză a dispozițiilor art. 168 din Legea nr. 205/2017 privind Codul de procedură fiscală, și implicit a Ordinului nr. 1899/2004 pentru aprobarea procedurii de restituire și de ram