ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3430/2021

Asupra contestației în anulare de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin Decizia nr. 5768 din data de 4 noiembrie 2020, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ a respins recursul declarat de reclamantul A. împotriva încheierii de ședință din data de 16.02.2016 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal și a admis recursurile formulate de părți împotriva sentinței civile nr. 2196 din 12 iulie 2019 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Pentru a pronunța această decizie, instanța învestită cu soluționarea recursului declarat a reținut următoarele:

Referitor la încheierea de ședință din data de 16.02.2016

Recurentul A. a arătat faptul că încheierea în discuție încalcă condițiile dreptului de deductibilitate a TVA, astfel cum acestea derivă din legislația internă raportată la prevederile Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată și jurisprudența CJUE în materie.

În opinia părții, soluția instanței este greșită, deoarece nu a ținut seama de dezlegările date de CJUE în cauza C-664/16, respectiv cele referitoare la faptul că o expertiză poate suplini alte înscrisuri (care nu îndeplinesc întocmai condițiile de formă ale unei facturi, astfel cum acestea sunt impuse de legislația fiscală în materie de TVA) pentru a stabili baza impozabilă. În consecință, soluția instanței de fond trebuia să fie cea de admitere a probei cu expertiză în specialitatea construcții.

Înalta Curte a reținut faptul că dreptul de deducere poate fi exercitat dacă sunt îndeplinite atât condițiile de fond cât și cele de formă.

Condițiile de fond necesare pentru nașterea acestui drept sunt enumerate la articolul 168 litera (a) din Directiva TVA. Astfel, pentru a putea beneficia de dreptul amintit, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul acestei directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere să fie utilizate în aval de aceasta în scopul propriilor operațiuni taxabile și ca, în amonte, aceste bunuri să fie furnizate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, punctul 28 și jurisprudența citată).

În ceea ce privește condițiile de formă ale dreptului de deducere, din cuprinsul articolului 178 litera (a) din Directiva TVA reiese că exercitarea acestui drept este condiționată de deținerea unei facturi întocmite în conformitate cu articolul 226 din Directiva menționată (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, punctul 29 și jurisprudența citată).

Prin hotărârea din 21 noiembrie 2018 pronunțată în cauza C-664/16 G. (paragrafele 37-48), CJUE a statuat în sensul că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolul 167, articolul 168, articolul 178 litera (a) și articolul 179 din aceasta, precum și principiile neutralității taxei pe valoarea adăugată (TVA) și proporționalității trebuie interpretate în sensul că, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, o persoană impozabilă care nu este în măsură să furnizeze proba cuantumului TVA-ului prin prezentarea unor facturi sau a oricăror alte documente nu poate beneficia de un drept de deducere a TVA-ului exclusiv pe baza unei estimări rezultate dintr-o expertiză dispusă de o instanță națională.

În cauza amintită, contribuabilul nu dispunea de facturi care să justifice dreptul de deducere, iar instanța europeană a precizat, în esență, faptul că deținerea facturii întocmite în conformitate cu articolul 226 din directiva menționată este o condiție de formă a dreptului de deducere și că principiul fundamental al neutralității TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă sunt îndeplinite condițiile de fond, chiar dacă anumite condiții de formă au fost omise de persoanele impozabile. Ca atare, administrația fiscală nu poate refuza dreptul de deducere a TVA-ului pentru simplul motiv că o factură nu îndeplinește condițiile impuse la articolul 226 punctele 6 și 7 din Directiva TVA în cazul în care dispune de toate informațiile pentru a verifica îndeplinirea condițiilor de fond referitoare la acest drept. În plus de aceasta, persoana impozabilă are obligația de a prezenta probe obiective în sensul că i-au fost efectiv furnizate în amonte bunuri și servicii de către persoane impozabile, în scopul propriilor operațiuni supuse TVA-ului și pentru care a achitat efectiv TVA-ului. Aceste probe pot cuprinde printre altele documente aflate în posesia unor furnizori sau a unor prestatori de la care persoana impozabilă a achiziționat bunuri sau servicii pentru care a achitat TVA-ul. O estimare rezultată dintr-o expertiză dispusă de o instanță națională poate, eventual, să completeze probele menționate sau să consolideze credibilitatea acestora, însă nu le poate înlocui.

Instanța europeană a precizat în mod expres faptul că în ceea ce privește proba cu expertiză judiciară, precum cea în discuție în litigiul principal, expertul ar avea misiunea de a evalua cuantumul TVA-ului deductibil pe baza cantității de lucrări efectuate sau de manoperă utilizată de persoana impozabilă necesare edificării construcțiilor pe care aceasta le-a vândut; cu toate acestea, o astfel de expertiză nu ar fi de natură să probeze că domnul B. a achitat efectiv taxa respectivă pentru operațiunile efectuate în amonte în scopul construirii acestor clădiri.

În cauza de față, a fost administrată proba cu expertiza contabilă în cadrul căreia au fost analizate toate facturile prezentate de recurent, inclusiv din perspectiva dreptului de deducere solicitat de acesta.

În atare condiții, așa cum s-a arătat și în jurisprudența europeană anterior nominalizată, recurentul nu se poate folosi de proba cu expertiză judiciară în specialitatea construcții care să aibă ca obiectiv evaluarea cuantumului TVA-ului deductibil pe baza cantității de lucrări efectuate sau de manoperă utilizată de persoana impozabilă necesare edificării construcțiilor pe care aceasta le-a vândut. O astfel de expertiză nu ar fi de natură să probeze faptul că partea a achitat efectiv taxa respectivă pentru operațiunile în amonte în scopul construirii acestor clădiri.

În concluzie, Înalta Curte a apreciat că se impune respingerea recursului promovat împotriva încheierii de ședință din data de 16.02.2016, întrucât în mod corect prima instanță a respins proba cu expertiză tehnică în construcții ca nefiind utilă soluționării cauzei, în raport de teza probatorie propusă de recurent.

Recursurile declarate împotriva sentinței

Referitor la comunicarea înștiințărilor în cursul inspecției fiscale

Recurentul A. a susținut faptul că instanța de fond a interpretat eronat prevederile legale referitoare la comunicarea înștiințărilor în cursul inspecției fiscale, respectiv art. 102 alin. (1) lit. b) coroborat cu art. 43 alin. (2) și cu art. 9 Codul de procedură fiscală din 2003.

În concret, avizul de inspecție fiscală nr. x/08.09.2010 (act aflat la filele x din vol. II al dosarului de fond) a fost transmis inițial la data de 16.09.2010 pentru data de 27.09.2010, fără a se respecta termenul de 15 zile pe care legea îl pune la dispoziția persoanei supuse inspecției finale. Ulterior, la data de 15.10.2010, autoritatea fiscală a transmis adresa nr. x prin care a înștiințat contribuabilul cu privire la faptul începerii inspecției fiscale, este anterioară emiterii acestei adrese, respectiv 07.10.2010.

Sancțiunea care intervine în situația în care nu sunt respectate condițiile de formă sau termenul de comunicare a avizului de inspecție fiscală este nulitatea actelor administrative adoptate în temeiul inspecției fiscale.

Recurentul a susținut că se impune aplicarea sancțiunii anterior menționate în condițiile în care nu a avut posibilitatea să-și prezinte poziția în fața organului fiscal și să depună înscrisuri relevante în susținerea acestei poziții.

Critica recurentului-reclamant este nefondată.

Înalta Curte a apreciat că este corectă argumentația primei instanțe în sensul că organul de control fiscal a respectat cerințele impuse de dispozițiile normative aflate în discuție în condițiile în care acesta a stabilit data începerii inspecției fiscale în funcție de data comunicării efective a avizului de inspecție fiscală. Dacă contribuabilul aprecia că este vătămat în dreptul său la apărare prin această modalitate de stabilire a momentului declanșării inspecției fiscale avea posibilitatea să solicite amânarea acestuia. Mai mult decât atât, este de observat și faptul că partea nu a arătat în concret în ce modalitate i-a fost afectat dreptul la apărare, respectiv ce înscrisuri doveditoare nu a putut depune în cadrul inspecției fiscale.

Referitor la modalitatea de solicitare a datelor suplimentare

Recurentul A. a arătat faptul că instanța de fond a interpretat eronat art. 8 din Carta drepturilor și obligațiilor contribuabililor care reglementează modalitatea de solicitare a datelor suplimentare în timpul inspecției fiscale.

Astfel, prin hotărârea judecătorească atacată primă instanță a reținut în mod corect faptul că în situația în care actele și probatoriile culese anterior nu sunt aduse la cunoștința contribuabililor verificați se încalcă un principiu fundamental al raporturilor fiscale de control privitor la asigurarea garanțiilor de apărare pentru contribuabil. Cu toate acestea, instanța a respins argumentul său în legătură cu modalitatea nelegală de solicitare a datelor suplimentare pe considerentul că drepturile sale nu au fost vătămate.

Instanța de control judiciar a reținut că motivarea judecătorului fondului nu poate fi contestată în contextul în care contribuabilul a avut posibilitatea să ia cunoștință de toate tranzacțiile imobiliare care au format obiectul controlului fiscal, să formuleze puncte de vedere în legătură cu acestea și să depună probatorii. Ca atare, critica recurentului este nefondată.

Referitor la reverificarea contribuabilului

Recurenta ANAF a arătat că este eronată concluzia primei instanțe potrivit căreia Decizia de reverificare nr. 866382/08.09.2010 este motivată formal, deoarece aceasta a fost întemeiată în drept pe dispozițiile art. 94 alin. (3) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, precum și pe cele ale pct. 102.4 din H.G. nr. 1050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a O.G. nr. 92/2003. Decizia în discuție a avut în vedere apariția de date suplimentare care influențează rezultatele inspecției fiscale anterioare, în contextul în care recurentul A. nu a prezentat la momentul încheierii Raportului de inspecție fiscală nr. x/18.06.2010 "toate documentele contabile și fiscale și alte elemente justificative relevante pentru stabilirea situației fiscale" aferente perioadei verificate, ci doar s-a rezumat să indice contractele de vânzare-cumpărare încheiate în perioada 2006-2008.

Informațiile privind contractele de vânzare-cumpărare încheiate de parte, în calitate de persoană fizică, în perioada 2005-2006 au fost primite de la instituțiile abilitate ale statului ulterior redactării raportului de inspecție fiscală mai sus arătat.

Recurenta a susținut faptul că instanța nu a ținut seama de faptul că partea adversă a încălcat dispozițiile art. 56 alin. (1), art. 64 și art. 65 din O.G. nr. 92/2003 (forma în vigoare în perioada de referință) care obliga contribuabilul să pună la dispoziția organului fiscal registrele, documentele și orice alte înscrisuri care constituie probe la stabilirea bazei de impunere și, totodată, să dovedească actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale.

Or, în urma reverificării, organele de inspecție fiscală au stabilit faptul că, în perioada 01.01.2005-31.12.2006, persoana fizică A. a efectuat suplimentar față de operațiunile descrise în Raportul de inspecție fiscală nr. x/18.06.2010 un număr de 35 de tranzacții imobiliare în calitate de vânzător de pe urma cărora a încasat suma de 18.965.528 RON. La data de 20.07.2004, partea a realizat o cifră de afaceri din vânzări imobiliare în cuantum de 1.644.680 RON, depășind plafonul de 200.000 RON, motiv pentru care avea obligația de a se înregistra la organul fiscal teritorial ca plătitor de TVA începând cu data de 01.08.2004, după cum impun dispozițiile art. 152 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Recurenta a arătat faptul că organele de inspecție fiscală au constatat neconcordanțe între contractele de vânzare-cumpărare aferente tranzacțiilor imobiliare efectuate de persoana fizică A. în perioada 01.01.2006 - 31.12.2006 și declarațiile 208 depuse de birourile notariale, fapt pentru care au procedat la reverificarea declarațiilor 208 prezentate de Biroul notarial "C. și D." în perioada 2005-2006, atât pentru stabilirea obligațiilor fiscale proprii cât și în vederea determinării stării de fapt fiscale a recurentului.

În contextul în care Biroul notarial "C. și D." nu a prezentat fiscului cele 21 de contracte de vânzare-cumpărare semnate de recurent, înregistrate în declarațiile 208 depuse în perioada 2005-2006, acesta nu a putut stabili în mod corect starea de fapt fiscală în privința recurentului.

Într-adevăr, în nota explicativă recurentul a arătat faptul că a mai înregistrat venituri din tranzacții imobiliare și anterior anului 2006, însă nu a depus documente justificative care să contribuie la stabilirea corectă a bazei de impunere.

În consecință, prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/18.06.2010 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/18.06.2010 au fost avute în vedere doar contractele de vânzare-cumpărare prezentate de recurent care vizează tranzacțiile derulate de acesta în perioada 01.01.2006 - 31.12.2008.

Recurenta a recunoscut faptul că reverificarea nu putea fi dispusă în situația în care datele în discuție nu erau cunoscute organului fiscal datorită lipsei de diligență a acestuia. Însă, situația a fost generată de faptul că recurentul, în calitate de persoană impozabilă, nu a ținut evidența contabilă conform prevederilor legale astfel încât să se poată realiza stabilirea corectă a bazei de impozitare.

În fine, recurenta a precizat și faptul că organele fiscale au întreprins demersurile legale pentru a intra în posesia documentelor necesare stabilirii corecte a bazei de impozitare în cadrul termenului de prescripție, contribuabilul fiind acela care nu a respectat obligația legală de a pune la dispoziția fiscului datele necesare.

Înalta Curte a constatat că argumentația primei instanțe în ceea ce privește nemotivarea Deciziei de reverificare nr. 866382/08.09.2010 este eronată, deoarece temeiul juridic nominalizat în cuprinsul acesteia este corect. În concret, este vorba despre art. 105 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, în care se statuează faptul că inspecția fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuții sau alte sume datorate bugetului general consolidat și pentru fiecare perioadă supusă impozitării. Prin excepție, conducătorul inspecției fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade dacă, de la data încheierii inspecției fiscale și până la data împlinirii termenului de prescripție, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor sau erori de calcul care influențează rezultatele acestora. Emitentul deciziei aflate în discuție a individualizat "datele suplimentare" care influențează rezultatele inspecției fiscale anterioare, fiind vorba despre contracte de vânzare-cumpărare încheiate de recurentul A., în calitate de persoană fizică, în perioada 2005-2006, puse la dispoziție de alte instituții ale statului și care nu au fost prezentate de către contribuabil.

Chestiunea aflată în divergență este aceea dacă, într-adevăr, este vorba despre date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data derulării primei inspecții fiscale de natură să influențeze rezultatele controlului fiscal.

Conform pct. 102.4 din H.G. nr. 1050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "datele suplimentare" obținute după efectuarea inspecției fiscale inițiale reprezintă "informații obținute în orice alt mod, de natură să modifice rezultatele controlului fiscal anterior."

Pentru clarificarea acestei chestiuni este necesară prezentarea conținutului actelor și operațiunilor administrative relevante.

* În Procesul-verbal nr. x/11.12.2009 încheiat de ANAF - Direcția Generală Coordonare Inspecție Fiscală în urma efectuării controlului inopinat la persoana fizică A., în perioada 17.09.2009 - 11.12.2009, au fost consemnate următoarele aspecte:

- prin adresa nr. x/17.09.2009, echipa de control a solicitat Administrației Finanțelor Publice sector 2 punerea la dispoziție a datelor pe care le deține cu privire la tranzacțiile imobiliare efectuate de persoana fizică A. în perioada 2005-2006;

- cu ocazia prezentării d-lui A. în data de 18.09.2009, echipa de inspecție fiscală a solicitat punerea la dispoziție de către acesta a contractelor de vânzare-cumpărare aferente tranzacțiilor imobiliare efectuate în perioada 2006-2008;

- din contractele puse la dispoziție de către dl. A., echipa de control a constatat că acesta a încheiat un număr de 43 de contracte de vânzare-cumpărare pentru imobile (apartamente) și terenuri; valoarea totală a acestor tranzacții este de 71.982.673,67 RON; (…)

- conform centralizatorului privind tranzacțiile imobiliare (anexa nr. 15) efectuate de dl. A., acesta trebuia să achite o taxă pe valoarea adăugată în sumă de 5.888.688,16 RON;

- prin adresa nr. x/06.10.2009 transmisă de Administrația Finanțelor Publice sector 2 și înregistrată la Direcția Generală Coordonare Inspecție Fiscală sub nr. x/23.10.2009 (anexa nr. 16), s-a comunicat situația tranzacțiilor imobiliare efectuate de dl. A. în perioada 2006-2008;

- prin adresa nr. x/30.10.2009, Direcția Generală Coordonare Inspecție Fiscală a solicitat Direcției Generale de Tehnologie a Informației situația tranzacțiilor imobiliare conform declarațiilor 208 pentru persoana fizică A., comunicate de notarii publici la Administrația Finanțelor Publice;

- din compararea datelor din adresa Administrației Finanțelor Publice sector 2, a răspunsului primit de la Direcția Generală de Tehnologie a Informației cu contractele de vânzare-cumpărare puse la dispoziția echipei de inspecție fiscală de către dl. A. a rezultat că în adresa transmisă de Administrația Finanțelor Publice sector 2, precum și în datele transmise de către Direcția Generală de Tehnologie a Informației apar mai multe contracte în anul 2008 decât cele pe care dl. A. le-a pus la dispoziția echipei de inspecție fiscală; pentru aceste neconcordante, echipa de control a solicitat d-lui A. un punct de vedere, iar acesta din urmă a precizat faptul că a solicitat Biroului notarial "C. și D." declarația 208 pentru confruntare; totodată, partea a depus la nota explicativă dată fiscului răspunsul formulat de biroul notarial. (a se vedea dosar fond).

În cadrul notei explicative, la întrebarea organului fiscal dacă a efectuat tranzacții imobiliare și anterior anului 2006, dl. A. a precizat următoarele: "în calitate de persoană fizică am efectuat diverse acte civile, în perioada 1990-2006, pentru care am achitat taxele și impozitele prevăzute de legislația în vigoare; nici în această perioadă nu am efectuat tranzacții care să poată fi calificate ca fiind fapte de comerț." .

Înalta Curte a constatat faptul că declarația are un conținut generic și nu explicitează situația fiscală a contribuabilului, deși acesta avea obligația să arate în concret numărul tranzacțiilor imobiliare efectuate în perioada controlată, după cum impun dispozițiile art. 65 alin. (1) Codul de procedură fiscală.

* La solicitarea recurentului A. din data de 15.12.2009, prin adresa nr. x/02.02.2010, ANAF - Direcția Generală Coordonare Inspecție Fiscală i-a precizat faptul că obiectul controlului inopinat îl reprezintă perioada 2006-2009; în același timp, organul fiscal i-a comunicat și faptul că, deși a precizat în nota explicativă dată cu ocazia acestui control că a derulat tranzacții imobiliare și în perioada 2004-2005, nu a pus la dispoziția echipei de control documentele aferente; în atare situație, părții i s-a solicitat din nou să prezinte aceste documente la sediul ANAF .

* În răspunsul dat Direcției Generale Coordonare Inspecție Fiscală din cadrul ANAF, recurentul a arătat următoarele: "în nota explicativă nu am afirmat că am efectuat tranzacții imobiliare în perioada 2004-2005." .

* Prin avizul de inspecție fiscală nr. x/14.12.2009 emis de ANAF - Direcția Generală Coordonare Inspecție Fiscală recurentului i s-a comunicat faptul că, începând cu data de 29.12.2009, va face obiectul unei inspecții fiscale având ca obiectiv taxa pe valoarea adăugată pe perioada 01.01.2004 - 31.12.2008; totodată, acestuia i s-a pus în vedere să prezinte organului de control "toate documentele contabile și fiscale și alte documente justificative relevante pentru stabilirea situației fiscale." . Acest aviz de inspecție fiscală a fost comunicat recurentului la data de 02.02.2010, conform dovezii aflate la dosar fond. Controlul fiscal a fost decalat, la cererea recurentului, la data de 05.04.2010.

Instanța de control judiciar a reținut faptul că organul de inspecție fiscală i-a comunicat contribuabilului prin intermediul avizului de inspecție fiscală anterior nominalizat perioada controlată, obiectul controlului, precum și obligația acestuia de a prezenta toate documentele contabile în vederea stabilirii corecte a bazei de impunere pentru calculul taxei pe valoarea adăugată.

* În cadrul Raportului de inspecție fiscală nr. x/18.06.2010 se menționează faptul că perioada controlată este 01.01.2005 - 31.12.2008, iar din documentele prezentate de contribuabil și din declarațiile 208 depuse de birourile notariale conform Ordinului ministrului economiei și finanțelor și ministrului justiției nr. 1706 - 1889/C/30.05.2008 privind aprobarea procedurilor de stabilire, plată și rectificare a impozitului pe veniturile din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal și a modelului și conținutului unor formulare prevăzute la Titlul III din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare rezultă împrejurarea că partea nu a efectuat tranzacții imobiliare anterior datei de 01.01.2006.

* Este de observat faptul că în punctul de vedere exprimat de contribuabil la data de 17.06.2010 cu privire la raportul de inspecție fiscală anterior arătat acesta nu a contestat concluzia organului fiscal, ci s-a rezumat să dea o declarație cu conținut evaziv (Anexa 20 la RIF) în care a precizat faptul că a pus la dispoziția organului de control fiscal "toate actele civile care s-au aflat în posesia sa, la data efectuării inspecției fiscale" (Anexa 21 la RIF)

Așadar, recurentul nu a respectat dispozițiile art. 65 alin. (1) Codul de procedură fiscală în condițiile în care nu a adus la cunoștința organului fiscal toate tranzacțiile imobiliare efectuate în perioada supusă controlului, deși avea această obligație. În atare situație, este lipsită de suport probator concluzia instanței de fond în sensul că organul fiscal avea cunoștință despre operațiunile cu bunuri imobiliare efectuate de recurent în anul 2005.

* După cum s-a precizat anterior, în conținutul deciziei de reverificare analizate în cauză s-a arătat faptul că recurentul A. nu a prezentat la momentul încheierii Raportului de inspecție fiscală nr. x/18.06.2010 "toate documentele contabile și fiscale și alte elemente justificative relevante pentru stabilirea situației fiscale" aferente perioadei verificate, ci doar s-a rezumat să indice contractele de vânzare-cumpărare încheiate în perioada 2006-2008.

* În contestația administrativă înregistrată sub nr. x/27.09.2010 având ca obiect decizia de reverificare recurentul a făcut referire la conținutul declarației date la data de 17.06.2010, precum și la declarațiile 208 și a concluzionat în sensul că "elementele suplimentare despre care se face vorbire în dispoziția de reverificare erau cunoscute de inspectori (…) la data efectuării inspecției."

Instanța de control judiciar a reținut faptul că recurentul s-a folosit în motivarea contestației administrative, pentru a combate ideea existenței unor "date suplimentare" cu privire la tranzacțiile derulate de acesta, de declarația dată cu ocazia prezentării primului raport de inspecție fiscală, deși aceasta cuprindea elemente cu caracter general care nu respecta obligația impusă de prevederile art. 65 Codul de procedură fiscală.

* În rezoluția de neîncepere a urmăririi penale din 17.01.2011 emisă de Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție - Direcția Națională Anticorupție în dosarul nr. x/2010, urmare a plângerii formulate de A., s-a consemnat că în cadrul contestației administrative din data de 27.09.2010 că recurentul a recunoscut faptul că nu a pus la dispoziția organului fiscal contractele de vânzare-cumpărare încheiate în anul 2005, deoarece nu se aflau la dispoziția sa, în condițiile în care legea nu îl obliga să le păstreze .

* Prin urmare, recurentul nu a ținut evidența contabilă în mod corespunzător, nu a menționat organului de control fiscal numărul tranzacțiilor imobiliare efectuate în perioada supusă controlului fiscal și nu a pus la dispoziția acestuia contractele de vânzare-cumpărare semnate, precum și orice alte înscrisuri care constituiau probe la stabilirea bazei de impunere, deși avea obligația dovedirii situației de fapt fiscale.

* Ulterior încheierii Raportului de inspecție fiscală nr. x/18.06.2010, la solicitarea organelor de inspecție fiscală, Agenția Națională de Cadastru și Publicitate imobiliară și oficiul de Cadastru și publicitate imobiliară au transmis Direcției Generale Coordonare Inspecție Fiscală contracte de vânzare-cumpărare din conținutul cărora rezultă faptul că recurentul a mai efectuat tranzacții imobiliare și anterior datei de 01.01.2006.

Concluzionând, instanța de control judiciar a apreciat că este fondată critica de nelegalitate formulată de recurenta ANAF, deoarece au existat "date suplimentare", în sensul pct. 102.4 din H.G. nr. 1050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, obținute de organul fiscal de la alte instituții după efectuarea inspecției fiscale inițiale, care permiteau emiterea deciziei de reverificare contestate în cauză.

Urmare a reverificării, organele de inspecție fiscală au constatat faptul că, în perioada 01.01.2005 - 31.12.2006, persoana fizică A. a mai efectuat un număr de 35 de tranzacții imobiliare în calitate de vânzător, conform contractelor de vânzare-cumpărare, pentru care a încasat suma de 18.965.528 RON.

Referitor la calitatea recurentului de persoană impozabilă și la calificarea activităților desfășurate de acesta ca fiind activități economice

Recurentul A. a arătat că în hotărârea atacată primă instanță a reținut în mod greșit faptul că datorează TVA, deoarece a interpretat eronat prevederile art. 126 și art. 127 din Codul fiscal, respectiv pe cele ale art. 3 din Codul comercial (singura dispoziție normativă care definea noțiunea de comerciant la data realizării operațiunilor controlate). Or, pentru a i se putea reține calitatea de subiect pasiv în raportul obligațional având ca obiect plata TVA, partea trebuia să fi efectuat acte de comerț dintre cele reglementate de art. 3 din Codul comercial cu titlu profesional/de profesie obișnuită. Însă, recurentul susține că a efectuat tranzacțiile impozitate în calitate de persoană fizică și nu de comerciant/persoana impozabilă, motiv pentru care nu se putea ajunge la concluzia că are calitatea de plătitor de TVA.

În opinia recurentului, în interpretarea art. 126 și art. 127 din Codul fiscal nu se poate ignora concepția consacrată de doctrina comercială anterioară privind actele de dispoziție care aveau ca obiect imobile - numai cele efectuate dintr-un fond de comerț erau considerate acte de comerț - și nici lipsa unei legislații clare privind declararea în scop de TVA a persoanelor fizice care realizau acte civile de dispoziție având ca obiect imobile, dar care nu erau nici persoane fizice autorizate și nici liber profesioniști. Ca atare, este contrar principiului retroactivității legii și certitudinii fiscale să se interpreteze ca fiind comercială o activitate pe care legislația comercială și toată doctrina în materie o califică activitate comercială.

De asemenea, recurentul indică faptul că hotărârea judecătorească contestată este contrară principiului legalității, principiului certitudinii impunerii - consacrat de art. 3 lit. a) și b) din Codul fiscal - precum și principiului securității raporturilor juridice civile și principiului încrederii legitime, astfel cum au fost conturate în jurisprudența CJUE, fiind ignorate următoarele:

- cadrul legislativ ambiguu existent la momentul încheierii tranzacțiilor, lipsa unei prevederi legislative care să oblige persoana fizică să se înregistreze în scop de TVA;

- starea de incertitudine în interpretarea și aplicarea de către autorități a normelor de drept material privitoare la TVA aplicabilă vânzărilor de imobile efectuate de persoanele fizice;

- pasivitatea autorităților în demararea oricărui demers la nivel național în scopul impunerii de TVA tranzacțiilor de tipul celor efectuate de parte înainte de anul 2009;

- atitudinea exprimată de autoritate prin declarațiile președintelui ANAF în perioada respectivă, care încuraja opinia conform căreia tranzacțiile în discuție nu generau obligația de plată a TVA;

- lipsa unui temei legal clar pentru impunerea TVA asupra acestor tranzacții, cel puțin până la data de 1 ianuarie 2010;

- aplicarea retroactivă a legii pentru tranzacțiile derulate în perioada 2005-2008.

Înalta Curte a apreciat că sunt nefondate criticile recurentului.

Pentru a se stabili dacă sunt sau nu îndeplinite condițiile prevăzute de lege pentru impunerea obligației de plată a TVA este necesar a fi indicate textele normative aplicabile în speța de față.

Potrivit art. 126 alin. (1) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în forma aplicabilă în perioada 01.04.2005 - 31.12.2006:

"(1) În sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se cuprind operațiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

a) constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1);

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2)".

În conformitate cu prevederile art. 127 alin. (1) și (2) din același act normativ:

"(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

În Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, adoptate prin H.G. nr. 44/2004 (forma în vigoare în perioada de referință), se prevede următoarele:

"În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal. Transferul bunurilor sau serviciilor achiziționate în scop personal de persoanele fizice în patrimoniul comercial în scopul utilizării pentru desfășurarea de activități economice, nu este o operațiune asimilată unei livrări de bunuri/prestări de servicii, efectuate cu plată, iar persoana fizică nu poate deduce taxa aferentă bunurilor/serviciilor respective prin aplicarea procedurii de ajustare prevăzută la art. 148 și 149 din Codul fiscal".

Într-adevăr, din analiza textelor de lege anterior enunțate rezultă că activitățile economice sunt activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activităților profesiilor libere sau asimilate acestora.

Însă, după cum s-a menționat mai sus, tot art. 127 alin. (2) din Codul fiscal precizează că activitatea economică este și exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

De aceea, chiar dacă activitatea desfășurată de recurent nu poate fi încadrată la activitățile definite la art. 127 alin. (2) teza I Codul fiscal, totuși ea poate fi considerată activitate economică, potrivit tezei ultime din textul legal analizat ce vizează asimilarea activităților economice și exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

În conformitate cu art. 126 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal: "din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: (…) d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2)."

Or, în speța de față, organele fiscale au considerat că vânzarea de bunuri imobile de către recurentul E. a avut caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) teza ultimă din Codul fiscal, astfel că au stabilit calitatea de persoană impozabilă a acestuia.

Caracterul de continuitate al activității se referă la numărul tranzacțiilor efectuate, la perioadele de timp în care au fost executate, toate aceste elemente fiind luate în considerare la stabilirea acestui caracter, astfel că nu poate fi considerată încălcarea legii tocmai aplicarea acesteia.

În atare condiții, este justificată concluzia primei instanțe în sensul că recurentul a realizat de o manieră independentă acțiuni economice constând în achiziția și vânzarea de bunuri imobile, care nu au fost utilizate în scopuri personale, ci pentru obținerea de venituri cu caracter de continuitate, ceea ce justifică atribuirea calității de persoană impozabilă.

Într-adevăr, în perioada controlată (01.01.2005 - 31.12.2008), recurentul a încheiat 75 de contracte de vânzare-cumpărare, având ca obiect bunuri imobile, ceea ce probează faptul că a desfășurat activitate economică.

De altfel, în jurisprudența CJUE care a definit termenul de "exploatare", termen folosit și de art. 127 alin. (2) teza ultimă Codul fiscal s-a considerat că acesta poate fi aplicat tuturor operațiunilor, oricare ar fi forma lor juridică, prin care se urmărește obținerea de venituri din bunuri pe o bază continuă.

În concordanță cu hotărârea CJUE din 9 iunie 2015, pronunțată în cauza C-183/14 (H. și H. împotriva DGFP Cluj), definiția persoanei impozabile, conform art. 127 din Codul fiscal, care transpune în dreptul național dispozițiile art. 9 alin. (1) din Directiva 2006/112, trimite la orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activități, inclusiv exploatarea bunurilor corporale în sensul vânzării acestora în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Înalta Curte a apreciat că, în privința obligației de plată a TVA, în hotărârea anterior nominalizată sunt câteva paragrafe ce conturează existența obligației de plată a TVA în sarcina investitorilor imobiliari.

În concret, este vorba despre paragrafele 45-49 din cauza C-183/14 (H. și H.) unde se arată:

"45. În această privință, este necesar să se verifice dacă actele unei autorități administrative au dat naștere în percepția unui operator economic prudent și avizat unei încrederi rezonabile, iar în caz afirmativ trebuie să fie stabilit caracterul legitim al acestei încrederi (…).

Chiar dacă în hotărârea H. și H. au existat un număr de 130 de apartamente vândute, iar în prezenta cauză este un număr mai mic - 75 - instanța de control judiciar a apreciat că acest număr permite formularea concluziei existenței unei activități comerciale profesioniste, cu caracter de continuitate, ce excede unor nevoi personale ale recurentului, încadrabilă în dispozițiile art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.

Având în vedere numărul de apartamente anterior precizat, partea trebuia să acționeze cu prudență și să țină seama de consecințele fiscale ce ar fi putut să apară. Mai mult decât atât, în cauză nu s-a dovedit faptul că acesta a încercat, la momentul desfășurării operațiunilor analizate, să se informeze direct la organul fiscal cu privire la modul de impunere, din punct de vedere fiscal, al activității economice desfășurate.

Or, este de observat faptul că în hotărârea pronunțată în cauza H. și H., CJUE a pus accent tocmai pe acest aspect, respectiv verificarea conduitei contribuabilului, în raport cu organul fiscal, la data încheierii tranzacțiilor comerciale în cauză.

Cum astfel de dovezi nu au fost prezentate, conduita părții nu poate fi apreciată în sens pozitiv, respectiv că ar fi fost indusă în eroare cu privire la regimul taxabil al activității desfășurate chiar de către fisc, respectiv de cel care a procedat ulterior la impunerea, sub aspect de TVA, a tranzacțiilor efectuate de recurent.

Instanța de control judiciar reține că CJUE s-a referit la "asigurări explicite" din partea fiscului, contemporane cu perioada tranzacțiilor, ceea ce nu se regăsește în cauza de față.

În legătură cu faptul că art. 124 Codul fiscal se referă inclusiv la vânzările de imobile construite de persoanele fizice (previzibilitatea normei), Înalta Curte are în vedere că paragrafele 41-43 din hotărârea europeană menționează:

"41. Curtea a statuat însă deja că principiul securității juridice nu se opune unei practici administrative a autorităților fiscale naționale care constă în revocarea, în termenul de decădere, a unei decizii prin care acestea au recunoscut persoanei impozabile un drept de deducere a TVA-ului, solicitându-i, în urma unei noi inspecții, această taxă și majorările de întârziere (…).

În concluzie, din perspectiva impunerii, este evident faptul că în hotărârea pronunțată în cauza H. și H. s-a stabilit că vânzarea mai multor imobile de către o persoană fizică, într-un interval de timp scurt, în urma unei activități de construire a acestora, scopul fiind cel de vânzare al apartamentelor rezultate, este specifică unui operator economic ce trebuie să manifeste prudență în activitatea sa specifică și să se informeze direct și nemijlocit, la momentul edificării imobilelor, asupra consecințelor fiscale ale activității depuse, ceea ce recurentul nu a înfăptuit. În raport de această împrejurare, susținerile părții referitoare la faptul că activitatea în cauză a fost greșit apreciată ca fiind una economică și, prin urmare, impozabilă, nu poate fi primită.

Înalta Curte nu a primit argumentația recurentului întemeiată pe dispozițiile Codului comercial din 1887, deoarece, așa cum a relevat prima instanță, acesta este incident numai în raporturile de drept privat, dintre particulari, iar nu în ceea ce privește raportul de drept fiscal, care reglementează obligațiile fiscale ale contribuabililor în funcție de ansamblul activității acestora, prin norme juridice speciale.

Critica recurentului referitoare la faptul că prima instanță a stabilit greșit baza de impunere în condițiile în care unul dintre apartamentele tranzacționate în anul 2008 a fost și folosit în scopuri personale de parte pentru mai bine de 9 luni este nefondată.

În mod corect, instanța de fond a reținut faptul că acesta apartament nu a fost folosit în scop personal de către recurent ci de către persoana fizică F. în baza contractului de comodat încheiat în data de 21 ianuarie 2008.

De asemenea, instanța de control judiciar a considerat că sunt nefondate alegațiile recurentului referitoare la faptul că hotărârea judecătorească contestată este contrară principiului legalității, principiului certitudinii impunerii - consacrat de art. 3 lit. a) și b) din Codul fiscal - precum și principiului securității raporturilor juridice civile și principiului încrederii legitime.

Referitor la aplicarea greșită a principiului neretroactivității legii

Recurentul A. a arătat că hotărârea judecătorească contestată este nelegală, deoarece a fost dată cu aplicarea greșită a principiului neretroactivității legii, consacrat de dispozițiile art. 15 alin. (2) din Constituția României, în stabilirea sarcinii de plată a taxei pe valoarea adăugată în raport de prevederile H.G. nr. 1620/2009, act normativ intrat în vigoare la data de 01.01.2010.

Raportarea la o asemenea "reglementare" fiscală realizată prin norme de aplicare/interpretare încalcă principiul legalității sancțiunii fiscale.

Înalta Curte reține că, în speță, principiul neretroactivității legii nu a fost încălcat, iar evoluția legislației în materia TVA dovedește acest fapt.

Art. 127 alin. (1) și (2) Codul fiscal, anterior citat, nu a fost modificat începând cu anul 2007, anul aderării României la UE, ci a fost introdus un nou alineat la acest articol (art. 127 alin. (2)

1

) în anul 2009 prin care s-a prevăzut că:

"Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme".

Chiar și înainte de modificările aduse H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal prin H.G. nr. 1620/2009, respectiv pentru perioada 2006-2009, pct. 3 alin. (1) făcea referire la activitatea de obținere de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) Codul fiscal; în plus, art. 127 alin. (2) teza ultimă din Codul fiscal prevedea că exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, constituie activitate economică, astfel că prin aplicarea acestora au putut fi stabilite obligațiile fiscale suplimentare fără a fi necesară invocarea prevederilor Codul fiscal și a Normelor metodologice aplicabile începând cu 01.01.2010.

Aceste dispoziții, anterioare modificărilor aduse Codul fiscal începând cu 1.01.2010, au făcut obiectul analizei CJUE, în cauza C-183/2014, iar, în paragraful 37 al deciziei, s-a precizat că:

"nu se poate susține în mod rezonabil că astfel de dispoziții de drept național nu stabilesc în mod suficient de clar și de precis că livrarea unei construcții sau a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită poate, în anumite cazuri, să fie supusă TVA".

Mai mult decât atât, pe subiectul analizat, prezintă relevanță și aspectele statuate în paragrafele 47 și 48 ale aceleași decizii mai sus citate.

Ca atare, critica recurentului este fondată.

Referitor la aplicarea greșită a prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal

Recurentul a opinat în sensul că, în raport de dispoziția normativă anterior arătată, erau scutite de la plata TVA persoanele care nu și-au dedus sau nu ar fi avut dreptul să-și deducă TVA, dispoziție care a fost eliminată din legislație începând cu data de 1 ianuarie 2008.

Înalta Curte a apreciat critica recurentului ca fiind nefondată.

În raport de prevederile legii fiscale aplicabile în perioada verificată - 01.01.2005 - 31.12.2008 - este de reținut faptul că, până la data de 31.12.2006, nu exista prevăzută nicio scutire de TVA pentru vânzări de construcții și/sau terenuri, orice tranzacție fiind taxabilă dacă era realizată de o persoană impozabilă.

Începând cu data de 01.01.2007, potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal: "(2) Următoarele operațiuni sunt, de asemenea scutite de taxă:

f) livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui teren. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele:

Din interpretarea dispoziției normative anterior citate rezultă faptul că este scutită de TVA livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui teren. De asemenea, legiuitorul stipulează, ca excepție, faptul că persoana impozabilă care efectuează livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil nu beneficiază de scutire de TVA pentru această livrare, dacă și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a TVA pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.

În speța de față, în raport de împrejurarea că persoana fizică A. are calitatea de persoana impozabilă prin activitățile economice desfășurate, respectiv tranzacții imobiliare derulate cu caracter de continuitate, precum și faptul că bunurile tranzacționate constau în vânzarea de construcții noi, rezultă că operațiunile efectuate de recurent intră în sfera de aplicare a TVA prin îndeplinirea condițiilor prevăzute la art. 126 alin. (1) din Codul fiscal, ceea ce generează obligația înregistrării ca plătitor de TVA, în condițiile în care depășește plafonul de scutire de 200.000 RON.

Din actele dosarului, rezultă faptul că recurentul s-a înregistrat ca plătitor de TVA începând cu data de 15.06.2010 cu CIF x.

Așa cum s-a arătat anterior, în perioada supusă controlului, recurentul a efectuat un număr de 75 de tranzacții constând în vânzări de apartamente noi și locuri de parcare, operațiuni taxabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată. Ca atare, acesta avea obligația să colecteze și să plătească la buget taxa pe valoarea adăugată aferentă tranzacțiilor imobiliare efectuate în această perioadă.

Referitor la colectarea TVA aferentă avansului de 400.000 euro încasat de recurentul A. pentru imobilul ce a format obiectul contractului de vânzare-cumpărare nr. x/03.07.2006,

În Raportul de inspecție fiscală nr. x/17.01.2011 privind verificarea per