ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 823/2022

Cadrul procesual Prin cererea înregistrată la Curtea de Apel București la data de 21.05.2019, reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a solicitat: - anularea în parte a deciziei de soluționare nr. 557/16.11.2018 emisă de ANAF-DGSC și comunicată societății la data de 22.11.2018, prin care autoritatea fiscală a dispus suspendarea soluționării în parte a contestației fiscale înregistrate sub nr. x/18.06.2018 formulată de societate împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. f-mc 126/24.04.2018 și împotriva raportului de inspecție fiscală nr. f-mc 68/24.04.2018 în privința obligației fiscale constând în TVA stabilit suplimentar de plată în cuantum de 6.534.298 RON (aferent unor comisioane derulate intre B. si C.); - obligarea pârâtei să procedeze la soluționarea pe fond a contestației fiscale; - obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentei cauze conform dispozițiilor art. 453 din C. proc. civ.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 1020 pronunțată la data de 20 decembrie 2019, Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamantă și a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 557/16.11.2018 emisă de pârâta ANAF - DGSC, în ceea ce privește punctul 1, prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației administrative, pentru TVA în sumă de 6534298 RON. Totodată, a obligat pârâta ANAF la soluționarea pe fond a contestației administrative înregistrată la pârâtă sub nr. x/09.07.2018, raportat la pct. 1 din decizia mai sus menționată. Prin aceeași hotărâre judecătorească a fost obligată pârâta la plata către reclamantă a sumei de 10050 RON cu titlu de cheltuieli de judecată (taxă de timbru și onorariu de avocat), cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ. în privința onorariului de avocat.

Cererea de recurs Împotriva acestei hotărâri, în termen legal, a formulat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii atacate, cu consecința respingerii acțiunii ca neîntemeiată. În motivarea recursului, a arătat că hotărârea atacată a fost dată cu aplicarea și interpretarea eronată a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal. După o scurtă prezentare a motivelor pentru care organul fiscal nu a acordat drept de deducere a TVA, susține recurenta că între stabilirea obligațiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/24.04.2018 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/24.04.2018 și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă. Această interdependență constă în faptul că în urma verificărilor efectuate, organele de inspecție fiscală au stabilit că, în speță, nu rezultă cu certitudine efectuarea clară și reală a prestărilor de servicii pentru B., respectiv există suspiciunea că acestea au fost efectuate cu scopul de a obține beneficii nejustificate atât pentru sine, cât și pentru partenerii societății cu scopul creării unui avantaj fiscal, fiind produs astfel un prejudiciu bugetului de stat în cuantum de 6.534.298 RON reprezentând TVA. Față de interpretarea dată de către instanța de fond dispozițiilor legale incidente cauzei, art. 277 Codul de procedură fiscală, susține recurenta că potrivit principiului de drept "actus interpretandus est potius ut valeat quam pereat" (legea trebuie interpretată în sensul aplicării ei, nu în sensul neaplicării), deși norma art. 277 Codul de procedură fiscală lasă organelor fiscale un drept de apreciere asupra oportunității luării măsurii de suspendare a soluționării contestației, justa înțelegere a prevederilor legale trimite la concluzia că decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluționarea laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluționării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii. Susține recurenta că nelegalitatea hotărârii atacate rezultă și din faptul că legiuitorul a conferit organului de soluționare a contestației administrative un drept de apreciere asupra oportunității măsurii de suspendare, iar adoptarea acesteia este condiționată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a existenței elementelor constitutive ale unei infracțiuni asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă. Organele fiscale nu dețin atribuțiuni specifice organelor de cercetare penală, neputând astfel stabili dacă tranzacțiile efectuate de societățile contestatoare sunt sau nu reale. Potrivit C. proc. pen., cercetarea penală reprezintă activitatea specifică desfășurată de organele de urmărire penală, având drept scop strângerea probelor necesare cu privire la existența infracțiunilor, la identificarea făptașilor și la stabilirea răspunderii acestora, pentru a se constata dacă este sau nu cazul să se dispună trimiterea în judecată. Aceste aspect pot avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Decizia privind suspendarea soluționării contestației se impune ori de câte ori este vădit că soluționarea laturii penale are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii pe cale administrativă, această măsură având natura de a preîntâmpina derularea simultană și în paralel a două proceduri independente, administrativă și penală cu privire la aceleași fapte, ce are drept consecință emiterea unor hotărâri contradictorii.

Apărările intimatei Intimatul-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul este nefondat. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Înalta Curte constată că recurenta-pârâtă a formulat critici de nelegalitate ce privesc chestiunea litigioasă a interpretării și aplicării, de către instanța de fond, a prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, sub aspectul întrunirii condițiilor prevăzute de acest text de lege pentru a se dispune suspendarea procedurii administrative de soluționare a contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/24.04.2018. Conform art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă. Înalta Curte are în vedere și dispozițiile OPANAF nr. 3741/2015 (în vigoare la data formulării cererii de chemare în judecată) Instrucțiuni pentru aplicarea art. 277 din Codul de procedură fiscală - Suspendarea procedurii de soluționare a contestației pe cale administrativă, Ordin care la pct. 10.6 dispune: "10.

Suspendarea procedurii de soluționare a contestației pe cale administrativă trebuie motivată de legătura de cauzalitate dintre obligațiile fiscale și stabilirea de către organele de urmărire penală a faptului că există indiciile săvârșirii unei infracțiuni." Din interpretarea acestor norme juridice rezultă următoarele: - suspendarea soluționării contestației este o măsură facultativă - condițiile dispunerii măsurii de suspendare a soluționării contestației fiscale, respectiv: 1. existența unei sesizări/plângeri formulată de către organele care au efectuat activitatea de control 2. existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă. Drept urmare, legea instituie pentru organul fiscal obligația de a arăta care sunt indiciile săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, indicii ce trebuie să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă. Pe de altă parte, dispozițiile pct. 10.6 din OPANAF nr. 3741/2015 Instrucțiuni pentru aplicarea art. 277 din Codul de procedură fiscală impun obligația în sarcina organului fiscal de a motiva măsura suspendării soluționării contestației prealabile de legătura de cauzalitate dintre obligațiile fiscale și stabilirea de către organele de urmărire penală a faptului că există indiciile săvârșirii unei infracțiuni. Din conținutul acestor dispoziții rezultă că, simpla sesizare a organelor de urmărire penală nu este suficientă pentru a se dispune suspendarea soluționării contestației fiscale, ci prevederile normative anterior citate prevăd cerințele ce trebuiesc întrunite în mod cumulativ, pentru ca această măsură să poată fi dispusă, și anume: existența sesizării penale cu obiectul indicat în text și existența unei legături de cauzalitate dintre obligațiile fiscale și stabilirea de către organele de urmărire penală a faptului că există indiciile săvârșirii unei infracțiuni. Totodată, având în vedere că textul de lege instituie o facultate, iar nu o obligație a organului fiscal de a suspenda soluționarea contestației administrative în cazul formulării unei sesizări adresate organelor de cercetare penală, instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul textului de lege anterior indicat poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale, prin raportare la definiția excesului de putere cuprins în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004 și la principiul proporționalității. În cauza de față, recurenta-pârâta nu a justificat condiționalitatea ca infracțiunea sesizată organelor de cercetare penală să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă, iar pe de altă parte, nici cerințele prevăzute de lege nu au fost îndeplinite. Înalta Curte apreciază că simpla sesizare a organelor de cercetare penală, în vederea constatării existenței vreunei infracțiunii, nu justifică măsura suspendării soluționării contestației administrativ fiscale. Înalta Curte are în vedere și faptul că noua reglementare impune ca și condiție existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare. Sub acest aspect se constată că în mod corect instanța de fond a reținut că "măsura suspendării soluționării contestației fiscale nu poate fi legală decât atunci când ne regăsim în prezența unei sesizări penale întocmite de către organele ce au inspectat contribuabilul cu privire la existența unor indicii că acesta din urmă a săvârșit o infracțiune în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și în același timp a unei decizii motivate a organului de soluționare, în sensul demonstrării fără urmă de tăgadă a interdependenței existente între soluționarea contestației fiscale și stabilirea caracterului infracțional al faptelor pentru care a fost întocmită sesizarea penală, motivare care de altfel este imperios a aduce justificare aplicării principiului "penalul ține în loc civilul". Reține Înalta Curte și faptul că actul de sesizare cuprinde aceleași constatări ca și cele din Raportul de inspecție fiscală fără a fi aduse în discuție aspecte suplimentare sau a se face trimitere la indicii concrete care să fi făcut imposibilă realizarea impunerii și care să țină exclusiv de soluționarea laturii penale. Organele de cercetare penală nu pot înlocui analiza pe care trebuie să o efectueze organul fiscal învestit cu soluționarea contestației, care este pe deplin competent a verifica situația de fapt fiscală și aspectele relevante în cauză. Recurenta-pârâta are deplină competență în a-și exercita dreptul de apreciere, în virtutea prevederilor art. 6 din Legea nr. 207/2015 potrivit căruia: "(1) Organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege și să adopte soluția întemeiată pe prevederile legale, precum și pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii". De asemenea, art. 7 alin. (3) din același act normativ prevede că: "Organul fiscal este îndreptățit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului/plătitorului. În analiza efectuată, organul fiscal este obligat să identifice și să ia în considerare toate circumstanțele edificatoare fiecărui caz în parte". De altfel, până la data pronunțării soluției în prezentul dosar, nu s-a luat nicio măsură procesual penală împotriva intimatei-reclamante, aspect reieșit din adresa Tribunalului Alba (s-a dispus începerea urmăririi penale "in rem" cu privire la infracțiunile de evaziune fiscală), astfel că în tot acest timp, nu există niciun element din care să se deducă modul de soluționare al plângerii penale, situație ce conduce la concluzia că nicidecum nu este suficientă o simplă formulare a unei sesizări penale ca premisă a suspendării de plano a soluționării contestației, încălcându-se astfel accesul la justiție al intimatei-reclamante, cu nerespectarea prevederilor art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Nici principiul de drept potrivit căruia "penalul ține în loc civilul", nu este reținut în speță, incidența acestuia fiind prevăzută de legiuitor doar în situația în care are loc o judecată în fața instanței civile. Procedura de soluționare a contestației împotriva deciziei de impunere, este una administrativ-jurisdicțională, care putea fi finalizată cu soluționarea contestației formulată de către reclamantă. În funcție de soluționarea demersurilor în plan penal, legislația în materie prevede remedii pe care recurenta-pârâta le are în continuare la îndemână, cum ar fi constituirea de parte civilă într-un potențial proces penal pentru recuperarea daunelor produse de către reclamantă prin comiterea unei fapte de natură penală cauzatoare de prejudicii, astfel că dreptul reclamantei la rezolvarea contestației, în sensul respectării garanțiilor dreptului la un proces echitabil, în componenta referitoare la soluționarea cauzei într-un termen rezonabil, regăsit în cuprinsul art. 6 CEDO, nu poate fi îngrădit, constituind o chestiune fundamentală în economia Convenției și a prevederilor Constituționale, respectiv a celor regăsite in cuprinsul art. 21 din Legea fundamentală. Prin soluționarea contestației fiscale anterior finalizării procesului penal nu se ignoră cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, iar art. 277 din Legea nr. 207/2015 nu prevede obligația organelor fiscale să suspende soluționarea contestației cu care au fost învestite și în a căror competență intră, textul având caracter dispozitiv, iar pe cale de consecință, suspendarea soluționării contestației nu este obligatorie, ci este facultativă. În concluzie, constată Înalta Curte că aplicarea dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală a fost în mod corect făcută de instanța de fond. Față de cererea de acordare a cheltuielilor de judecată formulată de intimata-reclamantă, Înalta Curte reține că suma solicitată este vădit disproporționată, nu ca și preț al serviciului avocațial efectiv prestat de avocat clientului său, ci ca și cheltuială imputată pe bază de culpă părții adverse. De asemenea, se reține, în deplină concordanță cu jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, că, potrivit dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. "Instanța poate, chiar și din oficiu, să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaților, atunci când acesta este vădit disproporționat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfășurată de avocat, ținând seama și de circumstanțele cauzei. Măsura luată de instanță nu va avea niciun efect asupra raporturilor dintre avocat și clientul său." Realitatea cheltuielilor ține de justificarea că ele au fost concepute într-o legătură strictă și indisolubilă cu litigiul, au precedat sau au fost contemporane acestuia, și concepute de partea care le-a plătit ca având caracter indispensabil din perspectiva sa pentru a obține serviciul avocatului său. Înalta Curte constată că dispozițiile precitate lasă la aprecierea judecătorilor posibilitatea de a reduce onorariul de avocat, ori de câte ori acestea sunt apreciate ca fiind nepotrivit de mari față de valoarea pricinii sau fața de munca depusă. În interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte consideră că, în prezenta cauză, se impune reducerea onorariului de avocat pretins de intimata-reclamantă A. S.R.L., în recurs Astfel, se reține că prezenta cauză a cunoscut doar un singur ciclu procesual în recurs, în care partea intimată - reclamantă, prin apărător, a întocmit și depus un act de procedură - întâmpinarea, motiv pentru care, față de complexitatea cauzei, nu se justifică obligarea recurentei - pârâte la plata integrală către intimata-reclamantă a cheltuielilor de judecată sub forma onorariului de avocat, constatându-se disproporția dintre cuantumul cheltuielilor de judecată și valoarea pricinii sau munca depusă de avocat. Desigur că, în ceea ce privește raporturile juridice stabilite între avocat și client, orice imixtiune din partea vreunei instituții a statului este inadmisibilă, astfel cum rezultă din dispozițiile art. 35 din Legea nr. 51/1995 pentru organizarea și exercitarea profesiei de avocat. Prin aplicarea dispozițiilor art. 451 C. proc. civ. nu se intervine în contractul de asistență judiciară, care își produce pe deplin efectele între părți, ci doar se apreciază în ce măsură onorariul părții care a câștigat procesul trebuie suportat de partea care a pierdut, față de mărimea pretențiilor și de complexitatea cauzei. Înalta Curte apreciază că dreptul la un proces echitabil trebuie asigurat tuturor părților din proces, astfel încât suma plătită pentru un serviciu avocațial nu trebuie să împovăreze excesiv una dintre părți, care a înțeles să formuleze o cerere de acordare a cheltuielilor de judecată. Chiar dacă, în practica judiciară și în doctrină s-a apreciat că obligarea la plata cheltuielilor de judecată a părții care pierde procesul este întemeiată pe răspunderea civilă delictuală, aceasta nu trebuie transformată într-o sancțiune care să afecteze accesul la justiție. Prin urmare, Înalta Curte constată că toate criticile formulate sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect și legal starea de fapt dedusă judecății, hotărârea pronunțată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului și a probatoriilor administrate. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.