ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4895/2022

Ședința publică din data de 25 octombrie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

I.1. Obiectul acțiunii deduse judecății

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal la data de 26.07.2018 sub nr. x/2018, reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală a Vămilor, a solicitat instanței de judecată:

(a) că prin Decizia contestată și prin răspunsul DGV nr. y/8.01.2018 la plângerea prealabilă nr. x/6.11.2017 înregistrată la DGV cu nr. x/6.11.2017, DGV a procedat la calificarea și încadrarea greșită a celor două Produse, prin raportare la dispozițiile Codul fiscal, ale Regulamentului UE 1821/2016 de modificare a Anexei I la Regulamentul CEE 2658/1987 privind Nomenclatura Tarifară și Statistică și Tariful Vamal Comun și ale Ordinului M.F.P nr. 221/2016;

(b) respectiv că, potrivit reglementărilor sus-menționate, cele două Produse trebuie încadrate tarifar la codul 2206 din Nomenclatura Combinată, iar din punct de vedere al accizelor, trebuie încadrate ca și bere, potrivit art. 349 Codul fiscal, fiindu-le atribuit codul de produs B000 potrivit Ordinului M.F.P. 221/2016;

I.2. Hotărârea primei instanțe

Prin sentința civilă nr. 272 din 29 iulie 2020 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal s-a admis acțiunea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală a Vămilor.

S-a anulat decizia de încadrare tarifară și de încadrare în nomenclatorul codurilor de produse accizabile a produselor "x" și "y" nr. x/21.09.2017 și adresa nr. y/08.01.2018.

A fost obligată pârâta să emită o nouă decizie de încadrare tarifară și de încadrare în nomenclatorul codurilor de produse accizabile, prin care produsele să fie încadrate la codul tarifar 2206 din Nomenclatura Combinată, iar din punct de vedere al accizelor, să fie încadrate ca "bere", având codul de produs B000.

I.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinței menționate la pct. 2 a formulat recurs pârâtul criticând-o pentru motive de nelegalitate și netemeinicie, solicitând constatarea nulității actelor de procedură și admiterea recursului, casarea sentinței atacate cu consecința respingerii acțiunii ca neîntemeiată.

Cu titlu preliminar, în temeiul art. 176 din Noul C. proc. civ., recurentul invocă nulitatea actelor de procedură, iar în subsidiar, în baza art. 186 din Noul C. proc. civ. solicită repunerea în termenul procedural de a depune recursul prevăzut la art. 486 și următoarele C. proc. civ.. Întrucât în mod greșit instanța de fond a comunicat sentința atacată la adresa Direcției generale a vămilor (structura fără personalitate juridică, care nu are nicio atribuție în ceea ce privește instrumentarea dosarelor de instanță și cu atât mai puțin reprezentarea în fața instanței), termenul de 15 de zile prevăzut la art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contencios administrativ curge în acest fel în mod nelegal și păgubitor pentru instituție de la data înregistrării comunicării la structura fără personalitate juridică. În condițiile în care comunicarea a fost înregistrată la ANAF sub nr. x/29.12.2020 (Direcția Generală Juridică) se respectă termenul de 15 zile prevăzut pentru exercitarea căii de atac a recursului. Recurenta solicită constatarea nulității procedurii de comunicare, iar în subsidiar admiterea cererii de repunere în termenul procedural de 15 de zile pentru formularea recursului, prevăzut de art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, și implicit acceptarea depunerii prezentei cai de atac în termen.

În motivarea recursului pe fond s-au arătat următoarele:

I.3.1. Recurenta critică sentința atacată prin prisma faptului că în mod greșit instanța de fond a dispus anularea Deciziei de încadrare tarifară.

În ceea ce privește solicitarea de anulare a deciziei privind ITO menționează că, raportat la art. 34, pct. (4) din Regulamentul (UE) nr. 952/2013 al Parlamentului European și al Consiliului din 9 octombrie 2013 de stabilire a Codului Vamal al Uniunii, în mod eronat instanța de fond folosește termenul de anulare, în speța de față acest articol fiind inaplicabil. Având în vedere că obiectul cauzei îl constituie reanalizarea deciziei de clasificare, termenul corect care ar fi trebuit folosit este cel de "revocare" folosit la art. 34, pct. (5) din Regulament.

Referitor la revocarea deciziilor ITO menționează că pentru determinarea corectă a clasificării tarifare sunt aplicabile atât prevederile Notelor explicative la Sistemul armonizat, cât și cele ale Notelor explicative ale Nomenclaturii combinate.

În acest context, subliniază că, în conformitate cu art. 34 din Reg. UE nr. 952/2013, autoritățile vamale revocă deciziile ITO.

I.3.2. Instanța de fond în mod greșit a interpretat și aplicat prevederile art. 349 din Codul fiscal, ale Regulamentului de punere în aplicare (UE) nr. 2016/1821 al Comisiei din 6 octombrie 2016 de modificare a anexei I la Regulamentul (CEE) nr. 2658/1987 al Consiliului privind Nomenclatura tarifară și statistică și Tariful Vamal Comun, Regulilor generale pentru interpretarea Nomenclaturii combinate și în conformitate cu Notele explicative la Nomenclatura combinată a Uniunii Europene publicate in JO seria x nr. x/2015, precum și în conformitate cu textul oficial al Notelor explicative la Sistemul armonizat de denumire și codificare a mărfurilor.

În mod greșit s-a reținut de către Curtea de Apel București faptul că nu ar exista nicio dispoziție legală care să dispună obligativitatea ca baza de bere să fie obținută într-un procent majoritar din malț (alcoolul conținut, deoarece este vorba de o băutură alcoolică) pentru a fi încadrată tarifar la poziția 2203. Prevederea legală există și este reprezentată de textul poziției 2203 ("Bere fabricată din malț") și de obligativitatea introdusă de RGI 1 de a aplica textul poziției pentru o clasificare legală a mărfurilor.

Adaosul posibil la bere de "zahăr, în special glucoza, coloranți, dioxid de carbon și alte substanțe" menționat în Notele explicative la Sistemul armonizat aferente poz. 2203 se referă la adaosuri realizate ulterior fazei de fermentare cu drojdie a mustului ceea ce nu are efect asupra naturii alcoolului conținut în produsul finit (a se vedea pag. 11 din acțiunea în anulare).

Așadar, alte produse denumite generic "bere" (de exemplu "bere de ghimbir") se clasifică la poz. 2206 ca alte băuturi fermentate (decât berea și vinul de la poz. 2203, 2204 și 2205). De altfel în Notele explicative la Sistemul armonizat aferente poz. 2206 se precizează că se clasifică la poz. 2206 produse denumite "Bere de ghimbir și bere din plante, care sunt băuturi gazoase preparate cu zahăr, apă și ghimbir sau anumite plante și fermentate cu drojdie".

În concluzie, denumirea de "bere" dată unui produs sau obținerea lui prin precedee de fabricație specifice berii, prin fermentarea cu drojdie a unui amestec care conține zahăr sau glucoză nu conduce obligatoriu la clasificarea acestuia la poz. 2203. Numai produsele care conțin alcool provenit majoritar din malț pot fi clasificate la această poziție, în aplicarea RG11.

Curtea de Apel București ar fi trebuit să aibă în vedere că în urma analizării documentației depuse și în raport de prevederile legale aplicabile, având în vedere caracteristicile băuturilor denumite "B." și "C." și în conformitate cu RGI nr. 1 și 6 și cu prevederile textului oficial al Notelor explicative ale Sistemului armonizat de la poziția 2206, acestea se clasifică la poziția 2206 fiind exclusă clasificarea la poziția 2203 (bere).

Referitor la materia primă denumită "bere blondă Redd's" utilizată ca bază pentru producerea produselor finite, conform documentelor transmise de societate, aceasta reprezintă un lichid alcoolic, care conține alcool etilic în concentrație de 6,95 % vol, provenit din fermentarea malțului și a siropului de glucoză, ponderea alcoolului provenit din fermentarea siropului de glucoză fiind de 60% față de ponderea alcoolului provenit din fermentarea mustului de malț care este de 40% din totalul alcoolului conținut în produs.

Textul oficial al Notelor explicative la Sistemul armonizat de la poziția 2203 precizează că berea clasificată la această poziție este o "băutură alcoolică obținută în general, prin fermentarea mustului preparat din malț de orz sau de grâu care a fost fiert în apă cu hamei. Eventual, anumite cantități de cereale nemalțificate (de exemplu porumb și orez) pot fi folosite pentru prepararea mustului".

Având în vedere caracteristicile produsului utilizat ca bază și denumit "bere blondă Redd's" și în conformitate cu textele legale menționate, respectivul produs având un conținut de alcool etilic de 6,95 % vol., reprezintă o băutură alcoolică de la Cap. 22.

Alcoolul din respectivul produs provine din fermentare și are o pondere majoritară de alcool provenit din fermentarea siropului de glucoza (60% alcool provenit din sirop de glucoza față de 40% alcool provenit din malț). Prin urmare, produsul nu este o băutură obținută prin fermentarea malțului și nu poate fi clasificat la poziția 2203.

Contrar reținerilor instanței de fond, la poziția 2203 se clasifică produsele care sunt obținute prin fermentarea mustului din malț și care în mod evident au caracteristici specifice acestui tip de băuturi.

Prin urmare, în situația în care materia primă care fermentează nu este doar malțul, ponderea majoritară a substanțelor care fermentează trebuie să fie dată de malț, iar alcoolul conținut în produs trebuie să respecte condiția de a fi obținut din malț, astfel încât să fie respectat textul poziției.

În consecință, produsul utilizat ca bază și denumit "bere blondă Redd's" nu reprezintă o băutură fabricată din malț de la poziția 2203, ci o băutură fermentată de la poziția 2206 (cod NC 22060039). Având în vedere caracteristicile produsul utilizat ca bază de bere, denumit "bere blondă Redd's" și în aplicarea textelor legale menționate mai sus, această bază de bere nu constituie o băutură în care alcoolul să provină din fermentarea malțului (împreună eventual cu unele cantități de cereale nemalțificabile), astfel încât acest produs nu poate fi clasificat la poz. 2203 deoarece nu corespunde cu textul poziției ("bere fabricată din malț").

Dextroza (glucoza) nu este o cereală nemalțificabilă în sensul celor menționate anterior, ci este o monozaharidă care se obține prin prelucrarea avansată a amidonului. Amidonul poate fi la rândul lui obținut prin prelucrare industrială avansată a porumbului sau din alte surse (nu obligatoriu din cereale).

În aceste condiții, o clasificare a produsului la poziția 2203 ar încălca Regula Generală de Interpretare a NC nr. 1, care stipulează că clasificarea mărfurilor se consideră legal determinată atunci când este în concordanță cu textul pozițiilor și notelor de secțiuni și de capitole. Aplicarea RGl 3a) în considerarea faptului că "berea" în general, indiferent cum este obținută este mai specific denumită la poz. 2203, nu poate fi considerată legală atâta timp cât Notele explicative la Sistemul armonizat menționează produse denumite "bere" ca fiind clasificate la poz. 2206 .

În ceea ce privește analiza realizată în universitățile din Polonia invocate de intimată, aceasta nu are nicio relevanță pentru clasificarea legală în Nomenclatura combinată a unor mărfuri.

În aceste condiții apreciază motivarea instanței de fond ca fiind netemeinică și nelegală.

I.3.3. Din punct de vedere al codului de produs accizabil, pentru produsele "B." și "C.", în conformitate cu prevederile O.M.F.P. nr. 221/2016 coroborate cu cele ale art. 351- Băuturi fermentate, altele decât bere și vinuri, din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, s-a stabilit încadrarea în categoria produselor accizabile cu codul W - vin si băuturi fermentate altele decât bere si vin, codul produsului W200 - produse liniștite, deoarece acestea reprezintă amestecuri între un produs altul decât bere (cod NC 22060039) și o băutură nealcoolică.

Având în vedere prevederile art. 349 din Codul fiscal, respectivele băuturi nu pot fi considerate bere în sensul Codul fiscal, deoarece aceste produse finite nici nu se clasifică la poziția 2203 și nici nu reprezintă un amestec între un produs clasificat la poziția 2203 și un alt produs. Interpretarea intimatei privind implicațiile art. 349 din Codul fiscal asupra clasificării tarifare a produselor este eronată, relația de cauzalitate fiind inversă, și anume: pentru ca un produs să fie considerat "bere" în sensul Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, acesta trebuie să fie clasificat la codul NC 2203 sau să reprezinte un produs care conține un amestec de bere si de băuturi nealcoolice, încadrat la codul NC 2206.

I.3.4. Cu privire la corespondența din anul 2012, face precizarea că adresa DGV cu nr. x/08.08.2012 a fost emisă pe baza informațiilor furnizate de societate la momentul respectiv, informațiile furnizate de aceasta fiind insuficiente pentru reanalizarea punctului de vedere emis de direcția de specialitate în anul 2012.

În acest sens, chiar intimata arată că produsele care fac obiectul solicitării de încadrare tarifară din 2017 sunt "aproape identice" cu cele din 2012, respectiv acestea au caracteristici aproape identice dar există mici variații în ceea ce privește cantitatea de zahăr, îndulcitori artificiali și de apă, și că în locul îndulcitorului s-a optat pentru utilizarea zahărului.

Astfel, este nefondată compararea clasificării tarifare cât și a încadrării în nomenclatorul codurilor de produse accizabile pentru produsele obținute de reclamanta în anul 2017 cu cele din 2012 precum și cu cele ale altor operatori economici.

I.3.5. În ceea ce privește deciziile privind ITO emise pentru alți titulari în alte state membre, recurenta arată că, în conformitate cu prevederile art. 33 din Regulamentul (UE) nr. 952/2013 al Parlamentului European și al Consiliului din 9 octombrie 2013 de stabilire a Codului vamal al Uniunii, o decizie privind ITO este obligatorie pentru autoritățile vamale și pentru titularul acesteia și poate fi invocată doar de către titularul de decizie, pentru derularea operațiunilor vamale și numai pentru mărfurile care corespund în toate privințele cu mărfurile descrise în respectiva decizie.

Astfel, deciziile privind ITO din baza de date a Comisiei Europene nu sunt aplicabile altor titulari, iar corespondența în toate privințele cu marfa descrisă în decizie trebuie analizată în totalitatea informațiilor conținute în decizie și nu numai a celor disponibile în câmpul "descrierea mărfurilor".

I.4. Apărările formulate în cauză

Intimata A. S.A. ("A."), a formulat întâmpinare prin care a solicitat. în principal, respingerea cererii de constatare a nulității comunicării sentinței, respingerea cererii de repunere în termenul de formulare a recursului, iar pe cale de consecință, constatarea tardivității formulării căii de atac de către recurenta - pârâtă. În subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței ca fiind legală și temeinică, precum și obligarea recurentei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de promovarea căii de atac.

În esență, intimata a formulat următoarele apărări:

- Criticile aduse sentinței prin motivele de recurs sunt o copie a apărărilor formulate de recurenta-pârâtă prin întâmpinare și vizează pretinsa interpretare eronată a prevederilor art. 349 din Codul fiscal și a dispozițiilor europene aplicabile în cauză.

În opoziție cu argumentele invocate de recurenta-pârâtă, sentința este legală și temeinică, instanța de fond reținând în acord cu prevederile legale naționale si europene aplicabile și cu jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene ("CJUE") nelegalitatea deciziei emise de către recurenta-pârâtă privind încadrarea tarifară și încadrarea în nomenclatorul codurilor de produse accizabile a produselor "B." și "C." ("Produsele").

Contrar celor susținute de recurenta - pârâtă, produsele reprezintă un amestec de bere de bază din malț (în procent de 80%) și sucuri naturale (în procent de 20%). Baza de bere a produselor Redd's trebuie calificată ca bere și încadrată tarifar la codul NC 2203 - bere din malț, conform considerentelor pe care și instanța de fond le-a reținut.

Sentința constată în mod corect că prevederile legale nu instituie obligația ca ponderea de alcool majoritară să fie obținută din fermentarea malțului. Conform Notelor Explicative la Sistemul Armonizat de la poziția 2203, pentru ca un produs să fie clasificat ca bere este necesar ca acesta să reprezinte o băutură alcoolică. Aceste prevederi legale nu conțin nicio referire la modalitatea de obținere a ponderii majoritare a alcoolului (din fermentarea malțului sau a siropului de glucoza). În consecință, pentru clasificarea Ia poziția 2203 nu este important cum se obține alcoolul (important este ca această băutură să respecte condițiile pentru a fi considerată alcoolică - i.e. să aibă un titru alcoolic de cel puțin 0,5% vol).

Astfel, baza de bere Redd's este o băutură alcoolică cu o pondere a conținutului de alcool obținut din fermentarea malțului de 40%.

Susținerea recurentei - pârâte conform căreia numai produsele care conțin alcool provenit majoritar din malț pot fi clasificate la poziția 2203 este nefondată. Prevederile legale nu instituie obligația ca produsul să fie obținut ca urmare a fermentării exclusive sau majoritare din malțuri pentru a fi considerat bere. Notele Explicative la Sistemul Armonizat de la poziția 2203 nu impun ca berea din malț să fie produsă ca urmare a fermentării derivate majoritar sau într-un anumit procent din malț, ci din contră, menționează că "în general" berea este o băutură obținută prin fermentarea mustului de malț, dar că se pot adăuga și alte componente, adăugându-se adesea "zahăr, în special glucoza, coloranți, dioxid de carbon si alte substanțe".

În cazul specific al produselor, baza de bere Redd's este obținută din fermentarea majoritară a mustului de malț. Mai exact, procentul aferent cantității de malț folosită în procesul de producție este de aproximativ 60% din total cantitate intrată în producție (întrucât în procesul de producție intră 9,4 kg malț și 7,5 kg sirop de dextroză).

Din perspectiva gradelor Plato, pe baza cărora se calculează acciza la bere, â50% din gradele Plato provin din malț și 50% din siropul de glucoza. Prin urmare, nu se justifică clasificării bazei de bere Redd's la poziția 2206 având în vedere că malțul este majoritar față de siropul de glucoză.

- În ceea ce privește încadrarea tarifară la poziția 2206, la această poziție se clasifică "alte băuturi fermentate (de exemplu cidru de mere, cidru de pere, hidromel, sake); amestecuri de băuturi fermentate și amestecuri de băuturi fermentate și băuturi nealcoolice, nedenumite și necuprinse în altă parte". Astfel, poziția NC 2203 privește în mod specific berea din malț, iar poziția 2206 privește cu titlu general băuturile fermentate și amestecurile acestora necuprinse la alte poziții în Capitolul 22 (excluzând deci vinurile și vermuturile). Or, din moment ce berea de bază Redd's este produsă ca urmare a fermentării malțului, aceasta trebuie încadrată la poziția NC 2203, ca bere din malț.

- Sentința a avut în vedere Regula Generală de Interpretare a Nomenclaturii Combinate nr. 1,conform căreia clasificarea mărfurilor se consideră legal determinată atunci când este în concordanță cu textul pozițiilor și notelor de secțiuni și capitole. Or, textul poziției 2203 și anume "berea fabricată din malț" impune doar ca produsul să fie obținut din malț, și nu exclusiv din malț sau într-un procent majoritar din malț. De asemenea, textul poziției nu face nici o referire la ponderea majoritară a alcoolului provenit din fermentarea majoritară a unui anume ingredient.

În ceea ce privește alte produse denumite generic dar încadrate la poziția 2206 ca alte băuturi fermentate (de exemplu, "bere de ghimbir"), acestea nu au în componența lor malț. Mai exact, conform Notelor explicative la Sistemul Armonizat aferente poziției 2206, se clasifică la poziția 2206 produse denumite "Bere de ghimbir și bere din plante, care sunt băuturi gazoase preparate cu zahăr, apă și ghimbir sau anumite plante și fermentate cu drojdie". Or, așa cum reiese și din rețeta bazei de bere pusă la dispoziție cu ocazia acțiunii în anulare, baza de bere Redd's nu are nici o legătură cu produsele menționate mai sus și date ca exemplu de recurenta - pârâtă.

- La clasificarea tarifară trebuie avută în vedere și Regula 3 (a) din Regulile Generale pentru Interpretarea Nomenclaturii Combinate, care prevede că "Poziția cea mai specifică trebuie să aibă prioritate față depozițiile cu un domeniu de aplicare mai general." Având în vedere că poziția NC 2203 privește în mod specific berea din malț iar poziția 2206 privește cu titlu general băuturile fermentate și amestecurile acestora necuprinse la alte poziții în Capitolul 22 (excluzând deci vinurile și vermuturile), potrivit Regulii 3 (a) încadrarea berii de bază Redd's ar fi trebuit făcută prioritar la poziția NC 2203, iar nu la poziția NC 2206, așa după cum corect a reținut și instanța de fond.

- Mai mult, potrivit Regulii 3 (b) din Regulile Generale pentru Interpretarea Nomenclaturii Combinate "Produsele amestecate (...) care nu pot fi clasificate prin aplicarea regulii 3 (a), se clasifică după materialul sau articolul care le conferă caracterul esențial, în cazul în care este posibilă efectuarea acestei determinări." Or, în cazul berii de bază Redd's, caracterul esențial al acesteia este dat de prezența malțului, trebuind deci a fi încadrată la pozițiaNC 2203 - bere fabricată din malț. Astfel, rezultă fără echivoc că berea blondă Redd's utilizată ca bază pentru obținerea Produselor reprezintă bere conform reglementărilor mai sus menționate, astfel cum a reținut și instanța de fond.

- Intimata nu a contestat încadrarea tarifară a produselor de la poziția 2206, ci interpretarea privind încadrarea din punct de vedere al accizelor, potrivit art. 349 alin. (1) Codul fiscal.

Prin urmare, având în vedere că produsele reprezintă amestecuri de bere (bere de bază 80%) și băuturi nealcoolice (20%), au o concentrație alcoolică de 6,95% și se încadrează la codul NC 2206, acestea se încadrează în dispozițiile art. 349 Codul fiscal, trebuind a fi calificate ca bere.

- Potrivit Nomenclatorului Produselor Accizabile aprobat prin Ordinul M.F.P nr. 221/2016, codul produsului aliniat SEED care trebuia aplicat produselor este codul B-bere, respectiv B000. Instanța de fond a reținut corect, că încadrarea tarifară a produselor nu a fost modificată, potrivit Nomenclatorului Produselor Accizabile aprobat prin Ordinul M.F.P nr. 221/2016, codul produsului aliniat SEED care trebuia aplicat produselor A. este codul B-bere, respectiv B000.

- Este neîntemeiat argumentul recurentei-pârâte, conform căreia, este nefondată compararea clasificării tarifare cât și a încadrării în nomenclatorul codurilor de produse accizabile pentru produsele obținute de reclamantă în anul 2017 cu cele din 2012, deoarece produsele care fac obiectul solicitării de încadrare tarifară din 2017 sunt diferite de cele din 2012. Conform documentelor cu privire la analiza comparativă de rețete, între variantele anterioare ale celor două sortimente și variantele actuale nu există o diferență majoră în cele cinci faze de fabricație, existând mici variații doar în ceea ce privește cantitatea de zahăr/îndulcitor artificial și cea de apă, însă numai în ceea ce privește băutura răcoritoare non-alcoolică amestecată cu baza de bere blondă, rețeta fiind realizată în baza aceluiași standard revizuit și nu a unuia nou. Baza de bere blondă a rămas însă neschimbată. Prin urmare, argumentul recurentei - pârâte că încadrarea tarifară a produselor din 2017 ar trebui să fie diferită de încadrarea tarifară a produselor din 2012 deoarece produsele sunt diferite este nefondată, având în vedere că motivul principal pentru care produsele nu sunt încadrate la poziția 2203 este că berea blondă Redd's utilizată ca bază pentru obținerea produselor nu este bere și prin urmare produsele nu reprezintă amestecuri între o bere și o băutură nealcoolică. Rețeta berii de bază nu a suferit nici o modificare sau variație, aspect confirmat și prin concluziile raportului de expertiză fiscală efectuat în cauză, care a fost validat de către instanța de fond, reținându-se expres faptul că concluziile expertului sunt în deplină concordanță cu prevederile legale aplicabile și cu considerentele pentru care instanța a admis acțiunea și le-a expus ca atare în hotărâre, dar și cu soluțiile jurisprudențiale pronunțate la nivel național și european.

- Deciziile privind ITO nu sunt obligatorii, dar asigură o clasificare tarifară uniformă la nivel UE. Baza de date a Comisiei Europene a fost instituită cu scopul de a asigura o clasificare tarifară uniformă la nivel UE, astfel încât operatorilor economici să li se aplice un tratament corect și nediscriminatoriu. Prin urmare, contrar celor susținute de recurenta - pârâtă, atât timp cât baza de date a Comisiei Europene este publică și poate fi accesată, deciziile privind ITO pot fi consultate și utilizate ca referință. În ceea ce privește nivelul de informații furnizate, având în vedere că doar informațiile disponibile în câmpul descrierea mărfurilor sunt disponibile pentru fiecare decizie privind ITO emise pentru alți titulari, un operator economic care consultă baza de date a Comisiei Europene se poate referi doar la aceste informații.

Berea de bază este clasificată la poziția tarifară 2203 și în alte state membre. Soluția cuprinsă în sentință a fost emisă de către instanța de fond și din perspectiva practicii autorităților din alte state membre UE. Instanța de fond a reținut ca relevant și faptul că autoritățile vamale din Polonia s-au referit la 2 decizii la ITO (PL-WIT-2015-și PL-WIT-2015-) obținute în Polonia pentru produsele B. și C., clasificarea tarifară pentru aceste produse fiind similară, respectiv, poziția 2203.

- Recurenta - pârâtă susține eronat faptul că potrivit prevederilor art. 34 din Regulamentul (UE) nr. 952/2013 al Parlamentului European și al Consiliului din 09.10.2013, de stabilire a Codului Vamal, sancțiunea aplicabilă Deciziei atacate este revocarea și nu anularea. Potrivit prevederilor art. 8 din Legea nr. 554/2004 sancțiunea aplicabilă actelor administrative și fiscale intrate în circuitul civil și care sunt atacate în instanța de contencios administrativ, este anularea, în timp ce revocarea actului administrativ poate fi operată numai de autoritatea administrativă emitentă din oficiu, sau în procedura contestației administrative.

II.. Soluția instanței de recurs

Cu titlu preliminar, Înalta Curte reține faptul că, prin încheierea de amânare a pronunțării din data de 11.10.2022, cu ocazia dezbaterilor, recursul formulat a fost apreciat ca fiind în termen, cererea de repunere în termen fiind astfel apreciată ca fiind fără obiect.

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârât este nefondat, pentru următoarele considerente:

II.1. Recurenta - pârâtă susține în mod nefondat faptul că potrivit prevederilor art. 34 din Regulamentul (UE) nr. 952/2013 al Parlamentului European și al Consiliului din 09.10.2013, de stabilire a Codului Vamal, sancțiunea aplicabilă Deciziei atacate este revocarea și nu anularea.

Este adevărat că Regulamentul (UE) nr. 952/2013 al Parlamentului European și al Consiliului din 9 octombrie 2013 de stabilire a Codului Vamal al Uniunii, la art. 34, pct. (4) prevede că: "Prin derogare de la articolul 23 alin. (3) și articolul 27, deciziile ITO sunt anulate în cazul în care sunt fondate pe informații inexacte sau incomplete furnizate de către solicitant", iar la art. 34, pct. (5) prevede că: "Deciziile ITO se revocă în conformitate cu articolul 23 alin. (3) și cu articolul 28.

Însă, așa cum o arată denumirea sa marginală, Gestionarea deciziilor referitoare la informațiile obligatorii, art. 34 nu are în vedere situația căilor de atac în instanță la care se referă exclusiv art. 44 din Regulament, text potrivit căruia:

"(1)Orice persoană are dreptul de a exercita o cale de atac împotriva deciziilor privind aplicarea legislației vamale, luate de autoritățile vamale și care o privesc direct și individual. (...)

(2) Dreptul la o cale de atac poate fi exercitat în cel puțin două etape: (a) în prima etapă, în fața autorităților vamale sau a unei autorități judiciare sau a unui alt organism desemnat în acest scop de către statele membre; (b) în etapa următoare, în fața unei instanțe superioare independente care poate fi o autoritate judiciară sau un organism specializat echivalent, conform dispozițiilor în vigoare în statele membre.

(...)(4) Statele membre asigură faptul că procedura de atac permite confirmarea sau rectificarea rapidă a deciziilor luate de către autoritățile vamale."

Conform unei jurisprudențe constante, revine fiecărui stat membru sarcina de a desemna instanțele competente și de a stabili modalitățile procedurale ale mecanismelor judiciare, în scopul de a asigura respectarea dreptului Uniunii. Totuși, aceste modalități nu trebuie să fie mai puțin favorabile decât cele aplicabile unor situații similare din dreptul intern (principiul echivalenței) și nici să fie reglementate astfel încât să facă practic imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică comunitară (principiul efectivității) (a se vedea printre altele Hotărârile Kapferer, punctul 22, și Fallimento Olimpiclub, punctul 24).

Prin urmare, și în această materie se aplică principiul autonomiei procedurale, legiuitorul european instituind doar obligativitatea unei căi de atac eficiente, fără precizări care să vizeze tipul de acțiune ce trebuie introdus în fața instanței naționale. Principiile echivalenței și efectivității, care reprezintă limitele autonomiei procedurale a statelor membre nu au fost puse în discuție de recurentă, criticile vizând un aspect de terminologie, iar nu de eficiență a căii de atac.

În virtutea principiului autonomiei procedurale, devin aplicabile în cauză prevederile art. 8 din Legea nr. 554/2004, potrivit cărora: "(1) Persoana vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim, printr-un act administrativ unilateral, nemulțumită de răspunsul primit la plângerea prealabilă adresată autorității publice emitente sau dacă nu a primit nici un răspuns în termenul prevăzut la art. 7 alin. (4), poate sesiza instanța de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea, în tot sau în parte, a actului, repararea pagubei cauzate și, eventual, reparații pentru daune morale. De asemenea, se poate adresa instanței de contencios administrativ și cel care se consideră vătămat într-un drept al său, recunoscut de lege, prin nesoluționarea în termen sau prin refuzul nejustificat de soluționare a cererii."

Prin urmare, sancțiunea aplicabilă actelor administrative și fiscale intrate în circuitul civil și care sunt atacate în instanța de contencios administrativ, este anularea, în timp ce revocarea actului administrativ poate fi operată numai de autoritatea administrativă emitentă din oficiu, sau în procedura contestației administrative.

În consecință, critica este nefondată.

II.2. Nefondată este și critica privitoare la greșita interpretare și aplicare a prevederilor Regulamentului de punere în aplicare (UE) nr. 2016/1821 al Comisiei din 6 octombrie 2016 de modificare a anexei I la Regulamentul (CEE) nr. 2658/1987 al Consiliului privind Nomenclatura tarifară și statistică și Tariful Vamal Comun și a Regulilor generale pentru interpretarea Nomenclaturii combinate și în conformitate cu Notele explicative la Nomenclatura combinată a Uniunii Europene publicate in JO seria x nr. x/2015, precum și în conformitate cu textul oficial al Notelor explicative la Sistemul armonizat de denumire și codificare a mărfurilor.

În esență, pe calea acestui motiv de recurs recurenta susține că în mod greșit s-a reținut de către Curtea de Apel București inexistența unei dispoziții legale care să dispună obligativitatea ca baza de bere să fie obținută într-un procent majoritar din malț (alcoolul conținut, deoarece este vorba de o băutură alcoolică) pentru a fi încadrată tarifar la poziția 2203, în opinia sa aceasta desprinzându-se din textul poziției 2203 ("Bere fabricată din malț") și din obligativitatea introdusă de RGI 1 de a aplica textul poziției pentru o clasificare legală a mărfurilor. Contrar reținerilor instanței de fond, la poziția 2203 se clasifică produsele care sunt obținute prin fermentarea mustului din malț și care în mod evident au caracteristici specifice acestui tip de băuturi. În consecință, produsul utilizat ca bază și denumit "bere blondă Redd's" nu reprezintă o băutură fabricată din malț de la poziția 2203, ci o băutură fermentată de la poziția 2206 (cod NC 22060039).

În dezacord cu poziția recurentei, intimata susține că interpretarea instanței de fond este corectă, întrucât, conform Notelor Explicative la Sistemul Armonizat de la poziția 2203, pentru ca un produs să fie clasificat ca bere este necesar ca acesta să reprezinte o băutură alcoolică. Aceste prevederi legale nu conțin nicio referire la modalitatea de obținere a ponderii majoritare a alcoolului (din fermentarea malțului sau a siropului de glucoza). În consecință, pentru clasificarea la poziția 2203 nu este important cum se obține alcoolul (important este ca această băutură să respecte condițiile pentru a fi considerată alcoolică - i.e. să aibă un titru alcoolic de cel puțin 0,5% vol). Astfel, baza de bere Redd's este o băutură alcoolică cu o pondere a conținutului de alcool obținut din fermentarea malțului de 40%.

Înalta Curte reține că instanța de fond a dat o interpretare corectă dispozițiilor legale incidente, reținând, contrar susținerilor recurentei ANAF - DGV, că baza de bere Redd's trebuie calificată ca bere și încadrată tarifar la codul NC 2203 - bere din malț.

Potrivit Titlului VIII, pct. 24 din Normele Metodologice la Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, solicitantul unei autorizații de antrepozit fiscal are obligația să obțină încadrarea tarifară a produselor sale finite, precum și încadrarea în nomenclatorul codurilor de produse accizabile, de la autoritatea vamală centrală. În funcție de încadrarea tarifară și încadrarea în nomenclatorul codurilor de produse accizabile, titularul va achita accizele în cuantumul stabilit de lege pentru fiecare produs. Încadrarea tarifară și ulterior, încadrarea în nomenclatorul codurilor de produse accizabile are loc potrivit Sistemului Armonizat și Nomenclaturii Combinate la nivel de UE.

Sistemul Armonizat de denumire și codificare a mărfurilor, instituit prin Convenția internațională privind Sistemul armonizat de denumire și codificare a mărfurilor, încheiată la Bruxelles la 14 iunie 1983 și aprobată, împreună cu protocolul de modificare a acesteia din 24 iunie 1986, în numele Comunității Economice Europene, prin Decizia 87/369/CEE a Consiliului din 7 aprilie 1987, include: (i) la poziția 22.03 - berea fabricată din malț, iar (ii) la poziția 22.06 - alte băuturi fermentate (de exemplu cidru de mere, cidru de pere, hidromel); amestecuri de băuturi fermentate și amestecuri de băuturi fermentate și băuturi nealcoolice, nedenumite și necuprinse în altă parte.

Conform Notelor Explicative la Sistemul Armonizat de la poziția 2203, berea este calificată după cum urmează:

"este o băutură alcoolică obținută în general prin fermentarea mustului preparat din malț de orz sau de grâu care a fost fiert în apă cu hamei. Eventual, anumite cantități de cereale nemalțificate (de exemplu porumb și orez) pot fi folosite pentru prepararea mustului. Adăugarea de hamei conferă un gust amărui și aromatic și permite o mai bună păstrare a produsului. Uneori este aromatizată în cursul fermentării cu ajutorul cireșelor sau a altor produse. Se adaugă adesea la bere zahăr, în special glucoza, coloranți, dioxid de carbon și alte substanțe."

Nomenclatura combinată figurează în anexa I la Regulamentul (CEE) nr. 2658/1987 al Consiliului din 23 iulie 1987 privind Nomenclatura tarifară și statistică și Tariful vamal comun.

Nomenclatura Combinată se întemeiază pe Sistemul Armonizat, din care preia pozițiile și subpozițiile de șase cifre, doar a șaptea și a opta cifră constituind subdiviziuni care îi sunt proprii acesteia.

Pozițiile 2203 și 2206 din Nomenclatura Combinată reiau pozițiile similare din Sistemul Armonizat, poziția 2203 neavând nici o notă explicativă dedicată.

În temeiul articolului 12 alin. (1) din Regulamentul nr. 2658/87, astfel cum a fost modificat prin Regulamentul (CE) nr. 254/2000 al Consiliului din 31 ianuarie 2000, Comisia Europeană adoptă în fiecare an un regulament care include versiunea completă a Nomenclaturii Combinate, împreună cu ratele taxelor vamale, astfel cum rezultă aceasta din măsurile adoptate de Consiliul Uniunii Europene sau de Comisie. Acest regulament este aplicabil începând din 1 ianuarie al anului următor.

În speța de față, în mod corect s-a stabilit de către instanța de fond că varianta aplicabilă a Nomenclaturii Combinate este cea introdusă prin Regulamentul de punere în aplicare (UE) 2016/1821 al Comisiei din 6 octombrie 2016 de modificare a anexei I la Regulamentul (CEE) nr. 2658/87 al Consiliului privind Nomenclatura tarifară și statistică și Tariful vamal comun, aplicabilă începând cu anul 2017.

Conform textului poziției din Nomenclatura Combinată regăsită în anexa I la Regulamentul (CEE) nr. 2658/1987 al Consiliului din 23 iulie 1987 privind Nomenclatura tarifară și statistică și Tariful vamal comun, la poziția 2203 se clasifică "berea fabricată din malț". Așa cum corect s-a reținut de către instanța de fond, la această poziție nu face referire la vreo concentrație de alcool sau la obligația ca alcoolul să fie obținut din malț.

De asemenea, Notele Explicative la Sistemul Armonizat de la poziția 2203 nu impun ca berea din malț să fie produsă ca urmare a fermentării derivate majoritar sau într-un anumit procent din malț, ci menționează că "în general" berea este o băutură obținută prin fermentarea mustului de malț, dar că se pot adăuga și alte componente, adăugându-se adesea "zahăr, în special glucoză, coloranți, dioxid de carbon și alte substanțe".

Astfel, contrar celor susținute de recurentă, reglementările europene aplicabile în cauză nu menționează că la poziția 2203 se clasifică doar produsele care sunt obținute prin fermentarea exclusivă sau într-o proporție majoritară a mustului de malț .

Prin urmare, definiția berii prevăzută în Notele Explicative la Sistemul Armonizat de la poziția 2203 nu poate fi interpretată ca privind numai produse exclusiv și integral derivate din malț, ci și produse parțial derivate din malț sau amestecuri de malț și alte produse.

Interpretarea reglementării europene aplicabile în cauză din perspectiva calificării noțiunilor de la Pozițiile 2203 și 2206 a format obiectul deciziei pronunțate de instanța europeană în cauza C-195/18, B.S., în care s-a arătat că: "Articolul 2 din Directiva 92/83/CEE a Consiliului din 19 octombrie 1992 privind armonizarea structurilor accizelor la alcool și băuturi alcoolice trebuie interpretat în sensul că un produs intermediar destinat să fie amestecat cu băuturi nealcoolice, care este obținut din must în a cărui compoziție intră mai puține ingrediente malțificate decât ingrediente nemalțificate și la care a fost adăugat sirop de glucoză înaintea procesului de fermentație, poate fi calificat drept "bere fabricată din malț" de la poziția 2203 din Nomenclatura combinată din anexa I la Regulamentul (CEE) nr. 2658/87 al Consiliului din 23 iulie 1987 privind Nomenclatura tarifară și statistică și Tariful Vamal Comun, în versiunea care rezultă din Regulamentul (CEE) nr. 2587/91 al Comisiei din 26 iulie 1991, cu condiția ca caracteristicile organoleptice ale produsului respectiv să corespundă cu cele ale berii, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere."

În considerentele acestei decizii, instanța europeană a statuat că:

"28 Articolul 2 din Directiva 92/83 include, sub calificarea "bere", nu doar orice produs de la poziția 2203 din NC, ci și orice produs care conține un amestec de bere cu băuturi nealcoolice care se încadrează la poziția 2206 din NC, cu condiția ca, în ambele cazuri, acest produs să aibă un titru alcoolic de peste 0,5 % vol. (...)

31 Potrivit unei jurisprudențe constante, pentru a asigura securitatea juridică și facilitatea controalelor, criteriul decisiv pentru clasificarea tarifară a mărfurilor trebuie să aibă în vedere, în general, caracteristicile și proprietățile obiective ale acestora, astfel cum sunt definite de textul poziției din NC și de notele de secțiune sau de capitol. De altfel, notele explicative elaborate de Comisie în privința NC și de OMV în privința sa aduc o contribuție importantă la interpretarea sferei de aplicare a diferitor poziții, fără a avea însă forță juridică obligatorie (Hotărârea din 12 mai 2016, Toorank Productions, C-532/14 și C-533/14, EU:C:2016:337, punctele 34 și 36, precum și jurisprudența citată).

32 În lumina acestor elemente trebuie să se stabilească dacă un produs alcoolic obținut prin fermentarea mustului compus, printre altele, din sirop de glucoză și dintr-o proporție mică de malț poate fi calificat drept "bere fabricată din malț" în sensul poziției 2203 din NC.

33 În ceea ce privește, în primul rând, aspectul legat de proporția de malț din must, trebuie arătat că NC nu stabilește un procentaj minim de ingrediente malțificate în mustul destinat producerii berii.

34 Desigur, poziția 2203 din NC vizează "berile fabricate din malț", ceea ce înseamnă că o bere care se încadrează la această poziție nu poate fi produsă fără ca în compoziția ei să intre malț. Numai din redactarea "beri fabricate din malț" nu se poate deduce însă că este necesar un procentaj minim de malț în compoziția mustului.

35 În plus, nota explicativă la S.A. referitoare la poziția 2203 prevede în mod expres că anumite cantități de cereale nemalțificate pot fi utilizate pentru prepararea mustului, fără a fi necesar ca proporția acestor ingrediente nemalțificate să fie inferioară proporției ingredientelor malțificate.

36 În ceea ce privește, în al doilea rând, siropul de glucoză utilizat în compoziția mustului, trebuie arătat că prezența acestui sirop nu este interzisă de NC.

37 În plus, nota explicativă la S.A. referitoare la poziția 2203 recunoaște în mod expres posibilitatea de a adăuga substanțe aromatice la must în timpul fermentației. De altfel, chiar dacă există o anumită divergență între versiunile în limbile franceză și engleză cu privire la momentul exact la care se adaugă eventual glucoză, prima versiune făcând referire la adăugarea sa "la bere" în timp ce a doua nu cuprinde o astfel de precizare, niciuna dintre aceste două versiuni oficiale nu impune însă ca mustul supus fermentației să nu conțină glucoză.

38 Rezultă că un produs fabricat dintr-o proporție mică de malț și un adaos de glucoză înainte de fermentația alcoolică nu este, doar pe baza acestor motive, exclus de sub incidența noțiunii "bere fabricată din malț" de la poziția 2203 din NC."

Prin urmare, interpretarea instanței europene, obligatorie potrivit principiului supremației dreptului Uniunii Europene, consacrat de art. 148 alin. (2) din Constituția României, contrazice susținerile recurentei și confirmă soluția instanței de fond, statuând în sensul că un produs alcoolic obținut prin fermentarea mustului compus, printre altele, din sirop de glucoză și dintr-o proporție mică de malț poate fi calificat drept "bere fabricată din malț" în sensul poziției 2203 din NC, fără a exista o condiție referitoare la procentul de malț.

Este adevărat că soluția instanței europene lasă instanței naționale marja aprecierii caracteristicile organoleptice ale produsului în cauză, după cum rezultă din par. 39-40 ale deciziei:

"39 Cu toate acestea, un astfel de produs nu poate fi încadrat la poziția respectivă decât atunci când caracteristicile și proprietățile sale obiective corespund cu cele ale berii. În această privință, trebuie să se ia în considerare în special caracteristicile organoleptice ale produsului în cauză (a se vedea în acest sens Hotărârea din 7 mai 2009, Siebrand, C-150/08, EU:C:2009:294, punctele 36 și 37, și Hotărârea din 16 decembrie 2010, Skoma-Lux, C-339/09, EU:C:2010:781, punctul 46).

40 În consecință, în ipoteza în care caracteristicile organoleptice ale produsului alcoolic intermediar, care este amestecat de B.S. cu băuturi nealcoolice, în scopul de a fabrica produsul final pe care îl comercializează, nu corespund cu cele ale berii, aceasta fiind situația în special dacă produsul nu s-ar asemăna vizual cu berea sau nu ar avea gustul specific, respectivul produs nu ar putea fi calificat drept "bere fabricată din malț" de la poziția 2203 din NC. Revine instanței de trimitere sarcina de a efectua verificările necesare în această privință."

Cu toate acestea, acest aspect nu a format obiectul dezbaterii nici în procedura administrativă, nici în fața instanței de fond, recurenta nesusținând faptul că din analiza caracteristicilor organoleptice ale produsului în cauză ar rezulta că acestea nu corespund cu cele ale berii, unicul aspect invocat fiind cel al procentului de malț, condiție cu privire la care jurisprudența citată a statuat în mod clar în sensul inexistenței sale.

Prin urmare, instanța de recurs nu ar putea analiza aspectele la care face trimitere instanța europeană, întrucât s-ar depăși limitele învestirii prin motivele de recurs și s-ar ajunge la invocarea acestor aspecte direct în calea de atac a recursului, ceea ce nu este permis.

În mod similar, Înalta Curte reține că prevederile legale nu instituie obligația ca produsul să fie obținut ca urmare a fermentării exclusive sau majoritare din malțuri pentru a fi considerat bere.

Prin urmare, ca efect al interpretării obligatorii date de instanța europeană, criticile recurentei, care propun o interpretare diametral opusă, trebuie respinse ca nefondate.

În interpretarea dată de instanța europeană, aceste prevederi legale nu conțin nicio referire la modalitatea de obținere a ponderii majoritare a alcoolului (din fermentarea malțului sau a siropului de glucoză). Astfel, baza de bere Redd's este o băutură alcoolică cu o pondere a conținutului de alcool obținut din fermentarea malțului de 40%, putând fi încadrată la poziția 2203 din NC.

În ceea ce privește încadrarea tarifară la poziția 2206, la această poziție se clasifică "alte băuturi fermentate (de exemplu cidru de mere, cidru de pere, hidromel, sake); amestecuri de băuturi fermentate și amestecuri de băuturi fermentate și băuturi nealcoolice, nedenumite și necuprinse în altă parte", care nu au în componența lor malț. Astfel, poziția NC 2203 privește în mod specific berea din malț, iar poziția 2206 privește cu titlu general băuturile fermentate și amestecurile acestora necuprinse la alte poziții în Capitolul 22 (excluzând deci vinurile și vermuturile). Or, din moment ce berea de bază Redd's este produsă ca urmare a fermentării malțului, aceasta trebuie încadrată la poziția NC 2203, ca bere din malț.

Înalta Curte reține, contrar celor susținute de către recurentă, că această interpretare este conformă Regulii Generale de Interpretare a Nomenclaturii Combinate nr. 1, potrivit căreia: "Enunțurile titlurilor secțiunilor, capitolelor sau subcapitolelor sunt considerate ca având numai o valoare indicativă, clasificarea mărfurilor considerându-se legal determinată atunci când este în concordanță cu textele pozițiilor și notelor de secțiuni și de capitole și, atunci când nu sunt contrare termenilor utilizați în acele poziții și note, după următoarele reguli."

Astfel, conform regulii mai sus menționate, clasificarea mărfurilor se consideră legal determinată atunci când este în concordanță cu textul pozițiilor și notelor de secțiuni și capitole. Or, textul poziției 2203 și anume "berea fabricată din malț" impune doar ca produsul să fie obținut din malț, și nu exclusiv din malț sau într-un procent majoritar din malț. De asemenea, textul poziției nu face nici o referire la ponderea majoritară a alcoolului provenit din fermentarea majoritară a unui anume ingredient.

Prin urmare, dat fiind că textul poziției nu impune existența unui anumit procent de alcool obținut din malț, nu poate fi primită critica recurentei conform căreia numai produsele care conțin alcool provenit majoritar din malț pot fi clasificate la această poziție în aplicarea RG 1.

De asemenea, inte