ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4862/2022

Ședința publică din data de 25 octombrie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

I.1. Cererea de chemare în judecată

Prin acțiunea înregistrată la data de 17.01.2013 pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2019, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, a solicitat instanței anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 3862/26.07.2018 emise de D.G.R.F.P. Timișoara și, în principal, constatarea nulității deciziei de angajare a răspunderii solidare în situația atragerii răspunderii solidare prevăzute la art. 25 alin. (2) lit. și) d) din legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare nr. 2908/28.02.2017, în subsidiar, anularea deciziei de angajare a răspunderii solidare în situația sau desființarea acesteia.

I.2. Soluția instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 203/2020 din 16 decembrie 2020, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a de contencios administrativ și fiscal a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A., în Contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timișoara și Administrația Județeană A Finanțelor Publice Timiș, și în consecință a dispus anularea deciziei nr. 3862/26.07.2018 emise de către pârâta DGRFP Timișoara și anularea deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/28.07.2017.

I.3. Cererile de recurs

Împotriva sentinței civile nr. 203 din 16 decembrie 2020 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a exercitat calea de atac a recursului principal pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș în nume propriu dar și în reprezentarea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timișoara. Reclamantul A. a formulat recurs incident.

I.3.1. Prin recursul principal, recurenta-pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș în nume propriu dar și în reprezentarea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timișoara, invocând motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea în totalitate a hotărârii atacare și, în rejudecare, să se dispună respingerea acțiunii reclamantului cu consecința menținerii actelor administrative contestate, respectiv a Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/28.07.2017 și a Deciziei emise în procedura de soluționare a contestației nr. 3862/26.07.2018.

În dezvoltarea criticilor sale, recurenta-pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș în nume propriu, dar și în reprezentarea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timișoara a susținut că hotărârea judecătoreasca recurată pronunțată de Curtea de Apel Cluj este netemeinică și nelegală pentru următoarele motive:

I.3.1.1. Procedura comunicării Deciziei privind angajarea răspunderii nr. 2908/28.02.2017 a fost îndeplinită corect, actul în discuție fiind comunicat, în sensul însușirii de către destinatar, la adresa domiciliului fiscal al acestuia din Cluj- Napoca, str. x. jud. Cluj. Aspectul nerecunoașterii de către contestator a semnăturii de pe confirmarea de primire care a însoțit scrisoarea recomandată cu care a fost expediată Decizia privind angajarea răspunderii nr. 2908/28.02.2017 are propria modalitate de clarificare și soluționare, însă, în momentul de față, nu împietează asupra legalității modalității de comunicare a actului administrativ fiscal în discuție. În aceste condiții, contestația împotriva Deciziei privind angajarea răspunderii nr. 2908/28.02.2017, înregistrată de contestator la organul fiscal în data de 02.05.2018, este depusă peste termenul legai de 45 de zile de la data comunicării actului, termen stipulat în mod expres de art. 270 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, în speță fiind prezentă excepția de procedură a nerespectării termenului de depunere a contestației.

I.3.1.2. În subsidiar, referitor la capătul de cerere privind constatarea nulității/anularea/desființarea Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/28.02.2017, solicită respingerea acestuia, având în vedere următoarele considerente:

- Referitor la invocarea de către reclamant a nulității Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/28.02.2017 pe motiv că organul fiscal emitent al deciziei de angajare a răspunderii solidare și al procesului-verbal de declarare a stării de insolvabilitate nr. x/27.09.2016 nu ar fi fost competent, precizează faptul că S.C. B. S.R.L. are calitatea de contribuabil mijlociu, societatea fiind administrată în perioada 01.02.2016-31.10.2018 de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Timișoara din cadrul DGRFP Timișoara în conformitate cu prevederile Ordinului A.N.A.F. nr. 3649/15.12.2015 privind organizarea activității de administrare a contribuabililor mijlocii, publicat în M.O. nr. 952/22.12.2015, intrat în vigoare la data de 01.02.2016. Recurenta invocă art. 1 alin. (1) din Ordinul A.N.A.F. nr. 3649/15.12.2015.

Ulterior, începând cu data de 06.11.2018 și până în prezent S.C. B. S.R.L. a trecut în administrarea A.J.F.P. Hunedoara, în conformitate cu prevederile Ordinului A.N.A.F. nr. 2716/05.11.2018 pentru modificarea Ordinului A.N.A.F. nr. 3610/2016 privind organizarea activității de administrare a contribuabililor mijlocii, publicat în M.O. nr. 937/06.11.2018. Astfel, potrivit art. I din Ordinul A.N.A.F. nr. 2716/2018, reiese ca vădit nefondată susținerea reclamantului potrivit căreia Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/28.02.2017 și procesul-verbal de declarare a insolvabilității nr. x/27.09.2016 ar fi fost emise de un organ fiscal necompetent, din moment ce în perioada 01.02.2016 - 31.10.2018 S.C. B. S.R.L. a fost administrată de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Timișoara.

- Referitor la susținerea reclamantului că sediul social actual al S.C. B. S.R.L. este în București, recurenta arată că domiciliul fiscal al S.C B. S.R.L. a rămas în jud. Hunedoara, municipiul Deva.

- Referitor la invocarea de către reclamant a încălcării de către organul fiscal emitent a dispozițiilor art. 9 din Codul de procedură fiscală, recurenta arată că acestea sunt netemeinice. Luând în considerare că reclamantul nu s-a prezentat la două termene consecutive stabilite de organul fiscal în vederea audierii, audierea se consideră îndeplinită conform prevederilor art. 9 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare.

- Referitor la toate celelalte motive invocate de reclamant în cuprinsul acțiunii în contencios administrativ, recurenta susține că acestea sunt neîntemeiate, având în vedere cele reținute de organul fiscal în motivarea Deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/28.02-2017. pct. V "Motivare".

Așa cum rezultă din Raportul de inspecție fiscală nr. x/27.06.2016 întocmit de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Hunedoara - Activitatea de Inspecție Fiscală, S.C. B. S.R.L. a făcut obiectul unui control inopinat al organelor de control din cadrul A.J.F.P. Hunedoara - Activitatea de Inspecție Fiscală, constatându-se că societatea nu funcționează la domiciliul fiscal declarat.

Organul de inspecție fiscală nu a putut intra în posesia documentelor financiar-contabile ale societății debitoare, verificarea efectuându-se pe baza informațiilor din baza de date a Agenției Naționale de Administrare Fiscala și a celor cuprinse în declarațiile depuse de societate.

Având în vedere că organul fiscal nu a putut determina mărimea bazei de impunere, în conformitate cu prevederile art. 67 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare (în vigoare la data efectuării controlului) s-a procedat la estimarea bazei de impunere.

S-a constatat că debitoarea S.C. B. S.R.L. are conturi deschise la C. și la D. S.A. Totodată, s-au avut în vedere datele existente în baza de date a A.J.F.P. Hunedoara, respectiv cele înscrise în declarațiile cod 300, cod 394 și cod 101, depuse de S.C. B. S.R.L. și informațiile furnizate de partenerii de tranzacții prin documentele transmise în urma solicitării acestora. Concluziile organului fiscal cu competențe în atragerea răspunderii solidare cu privire la ansamblul împrejurărilor de fapt identificate și prezentate sunt că reclamantul A., în calitate de asociat unic și administrator în perioada 15.10.2012 - 05.05.2015 al debitoarei insolvabile S.C. B. S.R.L., a avut un rol determinant în aducerea debitoarei S.C. B. S.R.L. în starea de insolvabilitate, respectiv în generarea de obligații fiscale la bugetul general consolidat, urmată de neachitarea obligațiilor fiscale astfel declarate, cu consecința incidenței în cauză a prevederilor art. 25 alin. (2) lit. di) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare:

Reclamantul A. a determinat nedeclararea, cu rea-credință, a obligațiilor fiscale ale S.C. B. S.R.L., precum și provocarea stării de insolvabilitate a societății ca urmare a neachitării, cu rea-credință, a obligațiilor fiscale ale debitoarei (art. 25 alin, 2 lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare), prin promovarea, derularea și încurajarea unor politici și practici financiare economice și contabile caracterizate de o conduită fiscală ilicită, în sensul întocmirii de documente contabile și efectuării de înregistrări și operațiuni în evidența contabilă al căror scop final a fost sustragerea de la plata obligațiilor fiscale și fraudarea bugetului general consolidat prin diminuarea veniturilor realizate și a obligațiilor fiscale aferente.

Astfel, înscrisurile existente la dosarul de atragere a răspunderii solidare demonstrează existența împrejurărilor de fapt cerute de lege în acest sens, împrejurări care concură la probarea întrunirii cumulative a tuturor elementelor răspunderii patrimoniale civile delictuale, respectiv existența faptei ilicite imputate, a prejudiciului, a legăturii de cauzalitate și a vinovăției persoanei în cauză, după cum urmează:

a) Fapta ilicită imputată constă practic în "nedeclararea" obligațiilor fiscale constatate și stabilite ca atare de către organul de inspecție fiscală din cadrul A.J.F.P. Hunedoara - Activitatea de Inspecție Fiscala în cuantum total de 4.296.607 RON, cu care S.C, B. S.R.L. figurează în evidența fiscală și în neachitarea acestora, în condițiile în care societatea a avut resurse financiare în perioada respectivă cu care să achite cel puțin parțial obligațiile fiscale în discuție;

b) Prejudiciul existent în cauză în cuantum total de 4.296.607 RON este reprezentat de totalul obligațiilor fiscale nedeclarate de societate, așa cum rezultă acestea din evidența fiscală, având la bază actele administrativ fiscale încheiate de organul de inspecție fiscală, precum și declarația fiscală a societății debitoare nr. x/27.07.2015.

c) Legătura de cauzalitate rezultă din faptul că prejudiciul constatat și stabilit în speță este consecința directă a faptei ilicite imputate, respectiv a nedeclarării și neachitării obligațiilor fiscale ca urmare a actelor și faptelor de management al societății întreprinse de reclamant ca administrator al societății în perioada 15.10.2012 - 07.05.2015, în urma cărora a survenit insolvabilitatea societății.

d) Vinovăția reclamantului sub forma "relei-credințe" este dată de conduita conștientă și consecventă a acestuia în actul de management al societății, al cărui scop vădit a fost sustragerea de la plata obligațiilor fiscale aferente și prejudicierea în acest fel a creditorului bugetar. "Reaua-credință" a acestuia este întărită și de stăruința în comportamentul lui fiscal nelegal prin aceea că, nici în prezent, obligațiile fiscale generate în sarcina S.C. B. S.R.L. nu au fost achitate. Astfel, conduita fiscală a persoanei răspunzătoare în calitate de administrator, respectiv asociat unic al S.C. B. S.R.L. în perioada 15.10.2012 - 05.05.2015 corespunde stării de fapt avute în vedere de art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu pct. 3.5 din Ordinul A.N.A.F. nr. 127/2014 pentru aprobarea Instrucțiunilor privind aplicarea procedurii de angajare a răspunderii solidare reglementate de dispozițiile art. 27 și 28 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, fiind constituită atât din componenta "nedeclarării", cât și din cea a "neachitării" obligațiilor fiscale datorate bugetului general consolidat al statului.

I.3.2. La rândul său, recurentul-reclamant A., invocând tot motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a declarat recurs incident, solicitând casarea în parte a sentinței pronunțate de instanța de fond și, în rejudecare, admiterea cererii sale de chemare în judecată pentru toate considerentele cuprinse în aceasta, cu obligarea intimatei la suportarea cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu, în cuantumul și specificația pe care o va menționa ulterior în baza art. 451 și urm. C. proc. civ.

Recurentul reclamant critică sentința sub următoarele aspecte:

I.3.2.1. În ceea ce privește necompetența organului fiscal, recurentul reclamant invocă art. 30 alin. (1) și art. 31 alin. (1) lit. c) Codul de procedură fiscală și arată că, în coroborarea acestora, rezultă că în realitate, organul fiscal competent să stabilească starea de insolvabilitate a societății debitoare era cel de la sediul social actual al societății la acea dată, în speță DGRFP București- AJFP Sector 2 București.

În acest sens invocă și art. 1.2. din capitolul I al Ordinului nr. 127 din data de 29 ianuarie 2014 pentru aprobarea instrucțiunilor privind aplicarea procedurii de angajare a răspunderii solidare.

I.3.2.2. Decizia de angajare a răspunderii solidare atacate a fost emisă cu încălcarea prevederilor art. 9 coroborat cu art. 26 din Codul de procedură fiscală, decizia fiind lovită de nulitate, întrucât nu i s-a respectat dreptul de a fi ascultat.

În lumina Codului de procedură fiscală, pentru a fi considerată îndeplinită procedura de comunicare, organului emitent îi revenea obligația de a dovedi că s-a încercat comunicarea actelor la adresa de corespondență a contribuabilului/persoanei vizate, anterior comunicării acestora prin publicitate, conform art. 47 din NCPF.

Pentru a fi valabilă teza înaintată de organele fiscale, potrivit căreia s-au realizat două convocări în vederea audierii, era de fapt necesar ca nu doar prima, ci și cea de-a doua notificare să fie comunicată prin publicitate, doar astfel aceasta putându-se considera comunicată în sensul dispozițiilor art. 47 Codul de procedură fiscală.

I.4. Apărările formulate în cauză

I.4.1. Împotriva recursului incident promovat de reclamantul A. a formulat întâmpinare recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș în nume propriu și în reprezentarea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timișoara, solicitând respingerea recursului incident și menținerea, ca temeinice și legale, a considerentelor sentinței recurate, în ceea ce privește aspectele legate de competența organului fiscal, dar și în ceea ce privește aplicarea dispozițiilor art. 9 Codul de procedură fiscală, referitoare la dreptul la apărare pentru următoarele motive:

- Așa cum se poate observa din conținutul actului fiscal de impunere, acesta a fost emis de către AJFP Timiș prin Serviciul colectare contribuabili mijlocii Timiș. Astfel, întrucât persoana juridică s-a aflat în administrarea Administrației pentru Contribuabili Mici și Mijlocii constituită la nivelul regiunii Timișoara din cadrul DGRFP Timișoara în intervalul 1.02.2016-31.10.2018. Conform art. 1 alin. (1) din ordinul ANAF nr. 3649/15.12.2015, raportat la data emiterii actului fiscal contestat, respectiv 28.02.2017, acesta este emis în mod legal de către Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timișoara în a cărui administrare s-a aflat persoana juridică în intervalul 01. 02. 2016- 31.10.2018, întrucât, așa cum în mod corect a reținut și curtea de apel din înscrisul depus la dosar, domiciliul fiscal al persoanei juridice a rămas în municipiul Deva, Județul Hunedoara.

- Referitor la nerespectarea dispozițiilor art. 9 Codul de procedură fiscală, referitoare la dreptul la apărare, respectiv la convocarea în vederea emiterii actului administrativ fiscal și ignorarea dreptului la apărare, recurenta-pârâtă arată că sunt incidente dispozițiile Ordinului ANAF nr. 127/2014, care stabilește obligativitatea convocării în scris a contribuabilului. La dosarul cauzei s-a depus notificarea nr. x/18.11.2016 emisă de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Timișoara și mai apoi notificarea nr. x/08.12.2016 prin care reclamantul a fost din nou convocat pentru data de 09.01.2017, în vederea audierii la sediul administrației. În nici una dintre cele două situații reclamantul nu s-a prezentat, fiind întocmită nota de constatare nr. x/09.01.2017. În acest context organul fiscal a făcut o corectă aplicare a dispozițiilor art. 47 alin. (4) și (5) din CPF, în sensul că notificarea nr. x/18.11.2016 a fost afișată la sediul Administrației pentru Contribuabili Mijlocii și pe pagina de internet prin anunțul colectiv nr. 1888/07.02.2014. Prin urmare, procedura de audiere a fost îndeplinită în mod corect, conform celor menționate la art. 9 alin. (3) lit. d) Codul de procedură fiscală.

I.4.2. Deși recursul principal formulat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș în nume propriu și în reprezentarea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timișoara i-a fost comunicat recurentului - reclamant A. în termenul legal, acesta nu a formulat apărări prin care să combată criticile recurentei, în cadrul unei întâmpinări, conform art. 471

1

alin. (3) C. proc. civ. incidente și în cazul recursului, conform art. 490 alin. (2) C. proc. civ.

I.5. Procedura de soluționare a recursurilor

În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererilor de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486, art. 490 C. proc. civ.

În temeiul dispozițiilor art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin Rezoluția Președintelui completului învestit aleatoriu cu soluționarea dosarului din data de 29.03.2021, a fost fixat primul termen pentru judecata celor două recursuri la data de 25.10.2022, în ședință publică, cu citarea părților, când, considerând că au fost lămurite toate împrejurările de fapt și temeiurile de drept ale cauzei, în conformitate cu dispozițiile art. 394 C. proc. civ. a declarat dezbaterile închise, reținând cauza spre soluționare pe fondul celor două recursuri ce fac obiectul pricinii deduse judecății.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

Examinând sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului și cu dispozițiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate și a apărărilor din cuprinsul întâmpinării, Înalta Curte constată că atât recursul principal formulat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș în nume propriu dar și în reprezentarea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timișoara cât și recursul incident formulat de reclamantul A. sunt nefondate, urmând a fi respinse, în considerarea argumentelor expuse în continuare:

II.1. Recursul principal formulat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș în nume propriu dar și în reprezentarea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timișoara este nefondat.

II.1.1. Primul motiv de recurs, referitor la legalitatea procedurii comunicării Deciziei privind angajarea răspunderii nr. 2908/28.02.2017 este nefondat, instanța de fond soluționând în mod corect aspectul referitor la tardivitatea formulării contestației administrative.

Recurenta nu contestă obligativitatea comunicării actului administrativ fiscal personal contribuabilului, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire, impusă de art. 47 alin. (1) și (2) Codul de procedură fiscală, ci susține că aspectul nerecunoașterii de către contestator a semnăturii de pe confirmarea de primire care a însoțit scrisoarea recomandată cu care a fost expediată decizia privind angajarea răspunderii nr. 2908/28.02.2017 nu împietează asupra legalității modalității de comunicare a actului administrativ fiscal în discuție.

Or, sub acest aspect, Înalta Curte reține că reclamantul s-a înscris în fals față de această confirmare de primire, iar expertiza grafologică dispusă în cadrul procedurii verificării de scripte (raportul de expertiză criminalistică întocmit de Institutul Național de Expertize Criminalistice București, dosar fond) a stabilit că semnătura de la rubrica destinatar de pe confirmarea de primire depusă la dosar nu a fost realizată de către reclamant, concluzia raportului de expertiză desființând teza recurentei că dispozițiile art. 47 Codul de procedură fiscală ar fi fost respectate.

Întrucât s-a dovedit falsul semnăturii de pe dovada de comunicare și implicit faptul că nu a fost realizată o comunicare legală a actului, decizia de soluționare a contestației administrative nr. 3862 din 26.07.2018 prin care s-a reținut tardivitatea formulării contestației de către reclamant este nelegală, soluția instanței de fond sub acest aspect fiind legală.

Prin urmare, motivul de recurs este nefondat, instanța de fond procedând în mod corect la analiza fondului în aplicarea art. 281 alin. (7) cod procedură fiscală.

II.1. Cu privire la fondul cauzei, recurenta nu formulează critici concrete, ci reia susținerile din fața instanței de fond.

Din aceste susțineri, Înalta Curte reține că fapta ilicită imputată constă în "nedeclararea" obligațiilor fiscale constatate și stabilite ca atare de către organul de inspecție fiscală din cadrul A.J.F.P. Hunedoara - Activitatea de Inspecție Fiscală cu care S.C. B. S.R.L. figurează în evidența fiscală și în neachitarea acestora, în condițiile în care societatea a avut resurse financiare în perioada respectivă cu care să achite cel puțin parțial obligațiile fiscale în discuție, prejudiciul fiind reprezentat de totalul obligațiilor fiscale nedeclarate de societate, în cuantum total de 4.296.607 RON, legătura de cauzalitate rezultând din faptul că prejudiciul constatat și stabilit în speță este consecința directă a faptei ilicite imputate, respectiv a nedeclarării și neachitării obligațiilor fiscale ca urmare a actelor și faptelor de management al societății întreprinse de reclamant ca administrator al societății în perioada 15.10.2012 - 07.05.2015, în urma cărora a survenit insolvabilitatea societății, iar vinovăția reclamantului sub forma "relei-credințe" fiind dată de conduita conștientă și consecventă a acestuia în actul de management al societății, al cărui scop vădit a fost sustragerea de la plata obligațiilor fiscale aferente și prejudicierea în acest fel a creditorului bugetar.

Răspunderea solidară a reclamantului a fost angajată de către organul fiscal emitent în condițiile art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală, text care prevede drept subiecți ai aceste forme speciale de răspundere civilă delictuală pe: "administratorii sau orice alte persoane care, cu rea credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadentă a obligațiilor fiscale".

În ipoteza specială prevăzută de lit. d) a art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală, administratorii vor răspunde pentru insolvabilitatea societății dacă sunt îndeplinite următoarele condiții cumulative: (i) nedeclararea sau/și neachitarea la scadență obligațiile fiscale; (ii) există reaua-credință a administratorilor; (iii) prin nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale s-a provocat insolvabilitatea debitoarei/societății.

În acord cu instanța de fond, Înalta Curte reține că textul legal impune drept formă a vinovăției reaua credință atât în privința administratorilor statutari cât și în privința terțelor persoane administratori de fapt care, în cadrul activității lor de administrare a persoanei juridice au determinat nedeclararea și sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale.

Răspunderea administratorului pentru faptele ilicite prevăzute de art. 25 alin. (2) din Codul de procedură fiscală este o răspundere civilă delictuală, respectiv o răspundere specială pentru fapta (ilicită) proprie, care împrumută cele mai multe din caracteristicile răspunderii civile delictuale. Totodată, textul instituie o solidaritate pasivă între societate/debitor principal și administrator/i, codebitori ai organului fiscal în privința obligațiilor fiscale de plată restante ale societății, respectiv în privința achitării creanțelor fiscale, răspunderea administratorului în materie fiscală având o natură subiectivă.

Răspunderea administratorilor pentru insolvabilitatea societății comerciale este o răspundere civilă delictuală, ceea ce înseamnă că, pentru a fi angajată, trebuie îndeplinite condițiile generale ale acestei răspunderi stabilite prin art. 1357 C. civ. (fapta ilicită, prejudiciul, legătura de cauzalitate și culpa), condiții care au în această situație unele conotații speciale. Pe de altă parte, răspunderea instituită prin dispozițiile art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală este o răspundere civilă delictuală pentru fapta proprie, o răspundere ce are o natură subiectivă, administratorul răspunzând doar pentru (in)acțiunile proprii, respectiv pentru modul în care și-a exercitat atribuțiile de administrator al societății.

Caracterul special al răspunderii reglementată de art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală constă, în primul rând, în aceea că textul de lege delimitează, printr-o enumerare exhaustivă, categoria faptelor considerate ilicite (lit. a) - e). Totodată, faptele limitativ enumerate de art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală trebuie să fi provocat insolvabilitatea debitorului/societății, deci prejudiciul este acela al provocării stării de insolvabilitate debitoarei principale, cu o cauzalitate tipică între fapta ilicită și prejudiciu. Prin urmare, sub aspectul raportului de cauzalitate între fapta ilicită și prejudiciu/insolvabilitate, din analiza art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală, reiese că pentru atragerea răspunderii solidare a administratorului trebuie să se demonstreze în concret legătura de cauzalitate între faptele ilicite și starea de insolvabilitate a debitorului principal/societate. În acest context, în reglementarea art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală, răspunderea administratorilor/asociaților nu devine automat operantă în toate cazurile când pasivul social sau o parte a acestuia nu poate fi acoperit, ci numai atunci când se face dovada că administratorii/asociații au cauzat starea de insolvabilitate a societății prin săvârșirea culpabilă a vreuneia dintre faptele expres și limitativ enumerate la art. 25 alin. (2) lit. a)-e), iar prejudiciul a rezultat direct din fapta/faptele culpabilă/e săvârșită/e, respectiv săvârșirea acestor fapte să fi determinat ajungerea persoanei juridice în stare de insolvabilitate.

Prin dispozițiile art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală nu este instituită o prezumție legală de răspundere, ci s-a prevăzut doar posibilitatea atragerii răspunderii, în baza dovezilor care să conducă la concluzia că, prin faptele enumerate de lege, s-a provocat/cauzat ajungerea societății/debitorului în stare de insolvabilitate. În cazul răspunderii reglementate de norma fiscală vinovăția administratorului trebuie să existe și trebuie dovedită, împreună cu îndeplinirea celorlalte condiții cerute pentru antrenarea răspunderii civile delictuale, culpa administratorului nefiind prezumată în temeiul art. 1082 C. civ., aplicabil doar răspunderii contractuale.

Principiul prezumării bunei credințe, consacrat de art. 14 din C. civ., având drept corolar faptul că cel care dorește răsturnarea acestei prezumții legale și relative are sarcina de a dovedi reaua-credință, este aplicabil și în materie fiscală, fiind consacrat inclusiv prin normă specială de art. 12 Codul de procedură fiscală, astfel că buna credință a contribuabilului se prezumă până când organul fiscal dovedește contrariul. Prin urmare, reaua credință trebuie nu doar afirmată, ci și dovedită.

Din textul art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală reiese că, pentru atragerea răspunderii solidare a administratorului, faptele ilicite trebuie săvârșite cu rea credință, astfel că vinovăția administratorului trebuie să îmbrace forma intenției directe, prin săvârșirea cu rea-credință a faptelor prevăzute de art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală În acest sens sunt și prevederile Instrucțiunilor privind aplicarea procedurii de angajare a răspunderii solidare, atât cele emise în temeiul Codului de procedură fiscală nou, cât și cele emise în aplicarea vechiul cod (art. 1.5 din Ordinul ministrului dezvoltării, lucrărilor publice și administrației (OMLDPA) nr. 431/2022 pentru aprobarea Procedurii de angajare a răspunderii solidare reglementate de dispozițiile art. 25 și 26 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, publicat în M. Of. nr. 342 din 7 aprilie 2022, respectiv Instrucțiunile privind aplicarea procedurii de angajare a răspunderii solidare reglementate de dispozițiile art. 27 și 28 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală - Anexa 1 a Ordinului nr. 127/2014 al Agenției Naționale de Administrare Fiscală: "Pentru determinarea răspunderii solidare organul fiscal cu competențe în executarea silită a debitorului principal va avea în vedere, după caz, următoarele: (…) b) acte și fapte din care să rezulte reaua-credință a persoanelor fizice sau juridice a căror răspundere va fi angajată".

Simpla prezumție că insolvabilitatea firmei s-a produs ca urmare a conduitei administratorului, fără ca aceasta să fie concretizată în acțiuni/inacțiuni specifice, nu reprezintă o dovadă a relei-credințe, câtă vreme nu se probează, prin mijloace de probă, că administratorul a acționat cu rea-credință și în scopul de a produce insolvabilitatea firmei. Politicile manageriale deficitare sau deciziile inadecvate pentru evoluția financiară a societății nu pot fi asimilate relei-credințe.

În cauză, organul fiscal susține reaua-credință pe care o prezumă din chiar săvârșirea faptelor ilicite expres prevăzute de lege. În concret, organul fiscal a stabilit răspunderea solidară a administratorului pentru nedepunerea declarațiilor fiscale și a situațiilor financiare la termenele legale și, prin aceasta, determinarea, cu rea-credință, a neachitării la scadență a obligațiilor fiscale ale societății.

Deși susține că vinovăția reclamantului- intimat sub forma "relei-credințe" este dată de conduita conștientă și consecventă a acestuia în actul de management al societății, al cărui scop vădit a fost sustragerea de la plata obligațiilor fiscale aferente și prejudicierea în acest fel a creditorului bugetar, actul fiscal de instituire a răspunderii solidare cuprinde o simplă enumerare a activităților comerciale ale persoanei juridice, fără a se particulariza aspectele de culpă și de rea credință ale reclamantului, ca temei al instituirii răspunderii solidare, deși o astfel de obligație îi incumba potrivit art. 73 alin. (2) din Codul de procedura fiscală care impune organului fiscal sarcina de a motiva actele administrative fiscale emise pe baza de probe sau constatări proprii.

Mai mult, Înalta Curte observă că, întemeindu-se pe situația de fapt reținută în Ordonanței de clasare din 30 iunie 2020, pronunțată în dosarul x/2015, unde se menționează că începând cu luna aprilie 2014 reclamantul nu a mai efectuat acte de administrare a persoanei juridice și pe declarația de martor dată în fața organului de urmărire penală de către E., instanța de fond a confirmat susținerile reclamantului referitoare la împrejurarea că nu a exercitat efectiv funcția de administrator ulterior lunii aprilie 2014 și că administrarea în fapt a societății a aparținut unui terț, aspecte pe care autoritatea fiscală recurentă nu le-a combătut în concret, nefiind dovedită participarea efectivă a acestuia la desfășurarea relațiilor contractuale avute în vedere ca temei al stabilirii obligațiilor bugetare restante.

Nici împrejurarea, invocată de recurentă, că până în prezent, obligațiile fiscale generate în sarcina S.C. B. S.R.L. nu au fost achitate nu este de natură a dovedi reaua-credință a intimatului, organul fiscal stabilind îndeplinirea exigențelor legii în baza unei prezumții nesusținute de normele juridice potrivit căreia neachitarea sau nedeclararea obligațiilor fiscale este întotdeauna făcută cu reac credință. Persistența unor obligații fiscale de plată nu este suficientă pentru angajarea răspunderii, organul fiscal având sarcina de a identifica precis manoperele neconforme imputabile administratorului și să dovedească modalitatea concretă, actul fraudulos prin care acesta a provocat starea de insolvabilitate a societății.

Întrucât dispozițiile legale reglementează distinct de condiția săvârșirii faptei ilicite, pe cea a săvârșirii acesteia cu rea-credință, Înalta Curte reține că, în lipsa unor elemente suplimentare care să demonstreze reaua credință și scopul sustragerii de la achitarea obligațiilor fiscale restante, din nedepunerea declarațiilor fiscale nu se poate deduce io ipso reaua-credință a administratorului și nici scopul de sustragere de la plata obligațiilor față de bugetul general consolidat al statului, iar inexistența sumelor de bani necesare achitării obligațiilor fiscale nu reprezintă un indiciu al îndeplinirii condiției relei-credințe a administratorului. În ipoteza prevăzută la lit. d), reaua-credință presupune o atitudine volațională a persoanei vinovate în legătură cu îndeplinirea de către societate a obligațiilor legale ce îi incumbă în raporturile cu organul fiscal, atitudine constând în determinarea, cu rea-credință, a nedeclarării și/sau neachitării la scadență a obligațiilor fiscale și în reprezentarea rezultatului negativ și urmărirea acestei finalități prin acțiunile și inacțiunile lor, atitudine nedovedită în prezenta cauză. Simplul fapt că pasivul societății este mai mare decât activul său nu sunt de natură a atrage, în mod automat răspunderea patrimonială a acestuia, în contextul în care buna credință se prezumă, cu atât mai mult cu cât nu s-a dovedit că debitele provin din perioada în care administratorul a deținut această calitate, în condițiile în care acesta nu mai este administrator de fapt din anul 2014.

Prin urmare, recursul principal este nefondat.

II. 2. Recursul incident este, de asemenea, nefondat.

II.2.1. Criticile recurentului care susține necompetența organului fiscal sunt nefondate.

În acord cu instanța de fond, Înalta Curte reține că Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/28.02.2017 și procesul-verbal de declarare a insolvabilității nr. x/27.09.2016 au fost în mod corect emise de către AJFP Timiș prin Serviciul colectare contribuabili mijlocii Timiș.

Criticile recurentului cu privire la nerespectarea dispozițiilor art. 30 alin. (1) și art. 30 alin. (1) lit. c) Codul de procedură fiscală, întrucât începând cu data de 27.05.2015 persoana juridică are sediul în București, astfel încât competența de emitere a actului de impunere ar fi revenit DGFP București respectiv AJFP sector 2 București sunt nefondate, instanța de fond reținând în mod corect, din înscrisul depus la dosar din care rezultă că domiciliul fiscal al persoanei juridice a rămas în municipiul Deva, județul Hunedoara că persoană juridică s-a aflat în administrarea Administrației pentru contribuabili mici mijlocii constituită la nivelul regiunii Timișoara din cadrul de DGRFP Timișoara în intervalul 1 februarie 2016-31 octombrie 2018.

Potrivit art. 31 alin. (1) Codul de procedură fiscală: "În cazul creanțelor fiscale administrate de Ministerul Economiei și Finanțelor prin Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin domiciliu fiscal se înțelege: (...)c) pentru persoanele juridice, sediul social sau locul unde se exercită gestiunea administrativă și conducerea efectivă a afacerilor, în cazul în care acestea nu se realizează la sediul social declarat;"

Art. 1.2. din capitolul I al Ordinului nr. 127 din data de 29 ianuarie 2014 pentru aprobarea instrucțiunilor privind aplicarea procedurii de angajare a răspunderii solidare, invocat de recurent prevede că: "Măsura de angajare a răspunderii se realizează de către organele fiscale competente în executarea silită a debitorului principal, în timpul desfășurării atribuțiilor sale."

Potrivit art. 1 alin. (1) din ordinul ANAF nr. 3649 din 15 decembrie 2015 privind organizarea activității de administrare a contribuabililor mijlocii, publicat în M.O. nr. 952/22.12.2015, intrat în vigoare la data de 01.02.2016: "Începând cu data de 1 februarie 2016, direcțiile generale regionale ale finanțelor publice, prin administrațiile pentru contribuabilii mijlocii constituite la nivelul acestora, denumite în continuare administrații pentru contribuabilii mijlocii constituite la nivelul regiunii, și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, prin Administrația fiscală pentru contribuabilii mijlocii, administrează un număr maxim de 22.000 de contribuabili, persoane juridice române, înființate potrivit prevederilor Legii societăților nr. 31/1990, republicată, cu modificările și completările ulterioare, (...) care au domiciliul fiscal în raza teritorială a județelor aparținând regiunii sau a municipiului București, după caz, denumiți în continuare contribuabili mijlocii, selectați descrescător potrivit criteriului de selecție prevăzut la alin. (4)."

Prin Ordinul nr. 2716/2018 din 5 noiembrie 2018, publicat în Monitorul Oficial nr. 937 din 6 noiembrie 2018, acest text a fost modificat, având următorul cuprins: "(1) Prin prezentul ordin se stabilește competența de administrare a contribuabililor mijlocii deja selectați/actualizați până la data intrării în vigoare a prezentului ordin în sarcina administrațiilor județene ale finanțelor publice, în a căror rază teritorială se află domiciliul fiscal al contribuabilului mijlociu, precum și în sarcina Administrației fiscale pentru contribuabili mijlocii constituite la nivelul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice București, pentru contribuabilii mijlocii cu domiciliul fiscal în municipiul București."

În conformitate cu prevederile Ordinului A.N.A.F. nr. 2716/05.11.2018, începând cu data de 06.11.2018 și până în prezent S.C. B. S.R.L. a trecut în administrarea A.J.F.P. Hunedoara.

Susținerea recurentului că sediul social actual al S.C. B. S.R.L. este în București, este lipsită de relevanță atâta vreme cât domiciliul fiscal al acesteia, în sensul definit de art. 31 alin. (1) lit. c) C.pr, fiscală a rămas în jud. Hunedoara, municipiul Deva, așa cum rezultă din înscrisul depus la dosar f.127, vol. I.

Raportat la data emiterii actului fiscal contestat, respectiv 28 februarie 2017, Înalta Curte reține că instanța de fond a făcut o corectă aplicare a art. 1 alin. (1) din ordinul ANAF nr. 3649 din 15 decembrie 2015, rezultând legalitatea emiterii actului de către Administrația pentru contribuabili mijlocii constituită la nivelul regiunii Timișoara în a cărui administrare s-a aflat persoană juridică în intervalul 1 februarie 2016-31 octombrie 2018, de vreme ce domiciliul fiscal al persoanei juridice a rămas în municipiul Deva, județul Hunedoara.

II.2.2. Criticile recurentului privind nerespectarea dispozițiilor art. 9 Codul de procedură fiscală, referitoare la dreptul la apărare prin încălcarea dispozițiilor legale referitoare la convocarea în vederea emiterii actului administrativ fiscal sunt, de asemenea, nefondate.

Potrivit art. 6 din Ordinul ANAF nr. 127/2014, pentru aprobarea Instrucțiunilor privind aplicarea procedurii de angajare a răspunderii solidare reglementate de dispozițiile art. 27 și 28 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, publicat în Monitorul Oficial nr. 85 din 04.02.2014, intitulat "Audierea persoanei pentru care se va proceda la angajarea răspunderii solidare, precum și consultarea documentației și înscrisurilor prezentate de aceasta" se prevăd următoarele:

"6.1. În conformitate cu dispozițiile art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, înainte de emiterea deciziei de angajare a răspunderii solidare, organul fiscal cu competențe în executarea silită a debitorului principal asigură persoanei pentru care urmează să se angajeze răspunderea solidară condițiile necesare exercitării dreptului de a fi ascultată, în vederea stabilirii situației de fapt. 6.2. În sensul prezentelor instrucțiuni, dreptul de a fi ascultat este reprezentat de dreptul persoanei pentru care se va proceda la angajarea răspunderii solidare, de a consulta, la sediul organului fiscal cu competențe în executarea silită a debitorului principal, documentația aflată în dosarul de angajare a răspunderii solidare, de a formula obiecțiuni, de a face precizări și de a prezenta acestuia date și înscrisuri considerate utile în apărarea sa. (...) 6.4. Audierea persoanei pentru care se va proceda la angajarea răspunderii solidare se realizează înainte de emiterea deciziei de angajare a răspunderii solidare. 6.5. Convocarea persoanei pentru care se va proceda la angajarea răspunderii solidare, în vederea consultării documentației aflate la dosar, se face prin notificare. 6.6. La stabilirea datei pentru consultarea documentației se are în vedere atât perioada de timp necesară comunicării notificării în cauză, cât și perioada de timp necesară persoanei pentru care se va proceda la angajarea răspunderii solidare, de la data comunicării, pentru a se prezenta la sediul organului fiscal cu competențe în executarea silită a debitorului principal.(…)"

Potrivit situației de fapt reținute de către instanța de fond și necontestată în recurs, la dosarul cauzei s-a depus notificarea nr. x din 18 noiembrie 2016 emisă de Administrația pentru contribuabili mijlocii constituită la nivelul regiunii Timișoara și mai apoi notificarea nr. x din 8 decembrie 2016 prin care reclamantul a fost din nou convocat, pentru data de 9 ianuarie 2017, în vederea audierii, la sediul administrației. . În niciuna dintre cele două situații reclamantul nu s-a prezentat fiind întocmită nota de constatare nr. x din 9 ianuarie 2017.

Prin urmare, în mod corect audierea s-a considerat a fi îndeplinită, conform celor menționate la art. 9 alin. (3) lit. b) Codul de procedură fiscală, potrivit cărora audierea se consideră îndeplinită dacă (…):;b) contribuabilul/plătitorul nu se prezintă, din orice motiv, la două termene consecutive stabilite de organul fiscal în vederea audierii.

Susținerile recurentului referitoare la modul de interpretare a dispozițiilor art. 47 alin. (4) și (5) Codul de procedură fiscală nu pot fi primite, textul referindu-se doar la neprezentarea, din orice motiv, la două termene consecutive a contribuabilului, termene stabilite și comunicate de către organul fiscal în vederea audierii, nefiind necesar ca nu doar prima ci și cea de a doua notificare să fie comunicată prin publicitate, așa cum se susține de către recurent fără vreo acoperire în textul de lege incident.

În consecință, și acest motiv de recurs este nefondat.

III. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinței prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul principal formulat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș în nume propriu dar și în reprezentarea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timișoara și recursul incident formulat de reclamantul A. împotriva sentinței civile nr. 203/2020 din 16 decembrie 2020 pronunțate de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 25 octombrie 2022.