ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4606/2021

Ședința publică din data de 12 octombrie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reține că prin contestația înregistrată pe rolul acestei instanțe în data de 13.7.2018, reclamanta A. S.R.L. a solicitat anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/09.07.2018, emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, cu obligarea pârâtei și la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința nr. 141/2018 din 7 septembrie 2018 Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a decis următoarele:

Admite cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș.

Anulează Decizia de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/09.07.2018 emisă de pârâtă.

Obligă pârâta să-i plătească reclamantei suma de 4.050 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Împotriva sentinței nr. 141/2018 din 7 septembrie 2018 a Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Adminstrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea căii de atac exercitate recurenta a susținut că hotărârea recurenta este nelegală și nefondată cu privire la îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 213 alin. (2) și alin. (4) din Legea nr. 207/2015.

Recurenta a arătat că, din conținutul deciziei contestate, rezultă că măsura luată a fost motivată atât în drept, fiind indicat temeiul legal care a stat la baza emiterii deciziei, cât și în fapt.

De asemenea, recurenta a apreciat că au fost oferite indicii suficiente ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, fapt ce a impus dispunerea de măsuri asigurătorii. Pericolul la care face referire art. 213 din Codul de procedură fiscală este, în cazul de față, unul concret și obiectiv.

Totodată, consideră recurenta că nu au fost întrunite condițiile art. 453 C. proc. civ. pentru a fi obligată la plata cheltuielilor de judecată.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Intimata-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 213 alin. (13) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu o acțiune îndreptată împotriva Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii cu nr. 23/09.07.2018, emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, solicitând anularea acesteia.

Prima instanță a admis acțiunea în contencios administrativ și fiscal promovată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș și a dispus anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/09.07.2018 emisă de pârâtă.

Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș a declarat recurs, criticând sentința pentru nelegalitate.

A invocat în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit.

În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, soluția primei instanțe este expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă și în cea judiciară.

Astfel, inspectorii antifraudă au efectuat un control la sediul societății A. S.R.L. constatând că "... că in perioada 01.01 2017-30.04.2018 a realizat venituri din lucrări de curățire halei de C02, curățirea halei de turnare si prepararea nisipului, curățirea PKZ, a depozitului de fontă maleabilă, a grătarelor de separare, a halei 8 si dozarea șarjei, pentru beneficiarul B., Sulzbacher Str. 121,9224 Amberg din Germania. Astfel, către firma menționată, având codul de înregistrare in scopuri de TVA x, au fost facturate Prestări de servicii reprezentând lucrări de curățire halei de C02, curățirea halei de turnare si prepararea nisipului, curățirea PKZ, a depozitului de fontă maleabilă, a grătarelor de separare, a halei 8 si dozarea șarjei de 7.029.464 RON. Prețul stabilit, conform contractelor încheiate intre părți, este sub forma de tarif orar pe fiecare muncitor, în funcție de calificare.

Lucrările au fost efectuate cu angajații societății, care au beneficiat de sume în bani cu titlu de diurnă, calculate pentru perioada detașării, înregistrate în contabilitate în debitul contului 625 "Cheltuieli cu deplasări, detașări și transferări", in sumă totală de 2.901.777 RON.

Potrivit statelor de plată întocmite de societate, salariații care au prestat muncă în Germania au fost încadrați la salariul de bază minim pe economie în toată perioada verificată, pentru care A. S.R.L. a constituit, declarat si virat la bugetul general consolidat al statului obligațiile de natură salariale declarate la organul fiscal teritorial, în declarațiile privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate (formular 112).", în urma căruia a fost emisă Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/09.07.2018 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, estimându-se în timpul controlului operativ, prin referat, obligații de plată în sumă totală de 2.240.737 RON, reprezentând obligații fiscale suplimentare.

În decizie s-a arătat că "întrucât s-a constat existența pericolului să vă sustrageți de la urmărire sau să vă ascundeți ori să vă risipiți patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea", raportându-se la dispozițiile art. 213 alin. (2) și (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură Fiscală, organul fiscal a apreciat că este indicată dispunerea de măsuri asigurătorii.

S-a mai arătat că modalitatea de aducere la îndeplinire a măsurilor asiguratorii îl reprezintă:

"poprire asigurătorie asupra bunurilor mobile corporale (enumerate în decizie), precum și asupra disponibilităților bănești ale debitorului".

Potrivit dispozițiilor art. 213 - Poprirea și sechestrul asigurător alin. (1-5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare la data emiterii actului administrativ atacat:

"(1) Măsurile asigurătorii prevăzute în prezentul capitol se dispun și se duc la îndeplinire, prin procedura administrativă, de organul fiscal competent.

(2) Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepționale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Dispozițiile art. 231 rămân aplicabile.

(3) Aceste măsuri pot fi luate și înainte de emiterea titlului de creanță, inclusiv în cazul efectuării de controale sau al antrenării răspunderii solidare. Măsurile asigurătorii dispuse atât de organele fiscale competente, cât și de instanțele judecătorești ori de alte organe competente, dacă nu au fost desființate în condițiile legii, rămân valabile pe toată perioada executării silite, fără îndeplinirea altor formalități. Odată cu individualizarea creanței și ajungerea acesteia la scadență, în cazul neplății, măsurile asigurătorii se transformă în măsuri executorii.

(4) Măsurile asigurătorii se dispun prin decizie emisă de organul fiscal competent. În decizie organul fiscal precizează debitorului că prin constituirea unei garanții la nivelul creanței stabilite sau estimate, după caz, măsurile asigurătorii vor fi ridicate.

(5) Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată și semnată de către conducătorul organului fiscal competent."

În interpretarea textului art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, legiuitorul a definit în ce constă starea de pericol (sustragerea/ascunderea/risipirea patrimoniului) și care sunt consecințele acesteia (se periclitează colectarea), iar pentru a stabili în ce măsură se justifică instituirea măsurilor asiguratorii, pot fi avute în vedere și alte elemente decât cele indicate anterior.

Se impune a analiza în ce măsură, dispunerea măsurilor asiguratorii în decizia contestată, poate fi considerată motivată, prin raportare la detalierea unui anumit comportament fiscal al contribuabilului. Trebuie subliniat faptul că motivele care fundamentează concluzia unor debite fiscale suplimentare nu pot justifica prin ele însele instituirea unei măsuri asiguratorii.

Așa cum a reținut și prima instanță, recurenta-pârâtă nu a motivat în concret, cu argumente suficient de precise și concordante, nici existența unei situații excepționale, nici a pericolului sustragerii, ascunderii sau risipirii patrimoniului.

Recurenta învederează că ceea ce a justificat instituirea măsurii "au fost elemente care indică pericolul ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, a fost necesară dispunerea de măsuri asigurătorii", dar și comportamentul fiscal al A. S.R.L. care a înregistrat ca și "cheltuieli deductibile fiscal, diurnele acordate angajaților care au lucrat în Germania ... Astfel, sumele încasate cu titlu de diurnă de către persoanele care au prestat servicii pe teritoriul Germaniei, reprezintă în fapt venituri din salarii sau asimilate salariilor realizate în străinătate pentru care angajatorul are obligația plății impozitului pe veniturile din salarii și ale contribuțiilor sociale aferente.". .

Doar învederarea acestui comportamentului fiscal nu justifică măsura excepțională a indisponibilizării conturilor de disponibilități, așa cum în mod corect a arătat și prima instanță.

Instituirea unor măsuri asigurătorii reprezintă o măsură cu un caracter exceptional, fiind astfel calificată chiar prin prevederile art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, putând fi dispuse în ipotezele arătate strict de norma legală, respectiv atunci când există pericolul ca bunurile mobile și/sau imobile ale debitorului să fie sustrase, ascunse ori risipite, fiind astfel, periclitată sau îngreunată în mod considerabil colectarea.

Măsurile asigurătorii instituite asupra intimatei prin decizia nr. 23/09.07.2018 nu au fost justificate de organul fiscal competent care a dispus emiterea acestui act administrativ.

Caracterul excepțional al măsurilor asigurătorii reclamă verificarea indiciilor arătate în motivarea actului administrativ contestat, din care să reiasă iminența pericolului de risipire a bunurilor debitorului, numai în aceste condiții putând fi legală măsura de indisponibilizare a bunurilor debitorului.

În doctrină și practica judiciară s-a decelat cerința ca pericolul ce justifică luarea măsurilor asigurătorii să rezulte atât din elemente de fapt care compun comportamentul fiscal considerat necorespunzător prevederilor legale în materie fiscală, cât și din alte împrejurări ce reliefează o conduită volițională de diminuare a patrimoniului, în scopul îngreunării colectării obligațiilor fiscale datorate bugetului de stat.

Chiar în situația în care, de principiu, evidențierea, de către organul fiscal, a unor operațiuni economice nereale ale contribuabilului, poate contura existența unui pericol de sustragere/ascundere/risipire a bunurilor acestuia, îndeplinirea condițiilor cerute de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală reclamă analizarea, în funcție de circumstanțele fiecărei cauze, și a altor împrejurări ce relevă iminența diminuării patrimoniului, fapt de natură a periclita plata datoriilor fiscale.

Mai mult decât atât, acest pericol iminent, care, în accepțiunea autorității publice, transpare din comportamentul fiscal al reclamantei, considerat a fi periculos, în referire la operațiunile fiscale exemplificate în decizia de instituire a măsurii asigurătorii, este insuficient conturat.

Referitor la critica recurentului în sensul că hotărârea a fost pronunțată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 453 C. proc. civ., privind posibilitatea și cazurile de reducere a cheltuielilor de judecată, Înalta Curte o apreciază ca neîntemeiată raportat la următoarele considerente:

Instanța de fond a apreciat că, sub aspectul cheltuielilor de judecată, observând dovezile aflate în dosarul cauzei și cuantumul sumei solicitate (50 RON taxă judiciară de timbru și 4.000 RON onorariu de avocat), dar și măsura admiterii acțiunii raportat la cauzele juridice dezvoltate, suma de 4050 RON acordată reclamantei cu titlu de cheltuieli de judecată este corespunzătoare în cauza de față.

Această apreciere a instanței de fond, în raport de criteriile reglementate de art. 451 alin. (2) C. proc. civ., nu mai poate fi cenzurată în calea de atac a recursului, nefiind incident în cauză niciunul dintre motivele de nelegalitate reglementate de art. 488 C. proc. civ.. Astfel, este adevărat că, potrivit dispozițiilor art. 451 C. proc. civ., instanța are posibilitatea să reducă onorariul de avocat, atunci când acesta este "vădit disproporționat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfășurată de avocat, ținând seama și de circumstanțele cauzei." Prin urmare, aprecierea se face, pe de o parte, în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei, iar pe de altă parte, cu activitatea desfășurată de avocat, în ambele cazuri ținând seama și de circumstanțele cauzei. Cele două repere sunt cumulativ stabilite, în sensul că un onorariu trebuie să corespundă fiecăruia dintre criterii pentru a nu fi redus de instanța de judecată. Însă, operațiunea de stabilire a cheltuielilor de judecată de către instanță presupune stabilirea onorariului avocațial inter partes, astfel că, în ceea ce privește critica privind cuantumul cheltuielilor ocazionate de desfășurarea procesului, Înalta Curte apreciază că aceste aspecte țin de temeinicie și de apreciere a probelor administrate, neputând forma obiectul controlului de legalitate al instanței de recurs. În acest sens, s-a pronunțat și Decizia nr. 3/2020, în soluționarea unui recurs în interesul legii, pronunțată la data de 20.01.2020 în dosar nr. x/2019, publicată în Monitorul Oficial nr. 181/05.03.2020, statuând că, în interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 488 alin. (1) C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată, reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

În considerentele acestei decizii, instanța supremă a reținut că stabilirea, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., a cheltuielilor cu onorariul de avocat plătit de partea care a câștigat procesul presupune o analiză a unor aspecte de fapt referitoare la complexitatea cauzei și la munca efectivă a apărătorului părții. De asemenea, presupune o raportare la valoarea obiectului pricinii și o evaluare a ponderii pe care instanța trebuie să o dea acestui criteriu în cadrul demersului de stabilire a cheltuielilor la care este obligată partea care a pierdut litigiul. În analiza sa, judecătorul trebuie să se raporteze, în permanență, la circumstanțele cauzei, instanța de fond dispunând de o marjă de apreciere în analiza pe care o face.

În aceste condiții, proporționalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților cu complexitatea și valoarea cauzei și cu activitatea desfășurată de avocat reprezintă o chestiune de temeinicie, iar nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate. În consecință, ea nu va putea fi analizată pe calea recursului, neîncadrându-se în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, Înalta Curte, în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 și art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., va respinge recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș - Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Brașov împotriva sentinței nr. 141/2018 din 7 septembrie 2018 a Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș - Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Brașov împotriva sentinței nr. 141/2018 din 7 septembrie 2018 a Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 12 octombrie 2021.