ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3449/2021

Ședința publică din data de 8 iunie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de suspendare înregistrată pe rolul secției a II- a de contencios administrativ a Curții de Apel Oradea, la data de 13 octombrie 2020, reclamanta A. S.A. a solicitat instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună suspendarea efectelor Deciziei de impunere x/30.12.2019 emisă de parata Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili-Activitatea de Inspecție Fiscală ("DGAMC"), pana la pronunțarea instanței de fond.

Prin sentința nr. 139/CA/2020-P.I. din data de 17 decembrie 2020, Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a hotărât următoarele: "A admis cererea formulată și modificată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

A dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/30.12.2019 emisă de pârât, până la soluționarea definitivă a acțiunii în anularea deciziei.

Executorie de drept.".

Împotriva încheierii de ședință din data de 10 decembrie 2020 și a sentinței nr. 139/CA/2020-P.I. din data de 17 decembrie 2020, pronunțate de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a declarat recurs, criticând-o pentru nelegalitate.

În ceea ce privește încheierea de ședință din data de 10 decembrie 2020, recurenta solicită, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., anularea acesteia și admiterea excepției inadmisibilității. Arată recurenta că instanța de fond, în mod greșit, a constatat că pârâta a invocat ca temei art. 14 C. proc. civ. și, în condițiile art. 204 C. proc. civ. a respins ca neîntemeiată excepția inadmisibilității modificării acțiunii.

Astfel, prin întâmpinare depusă, pârâta a apreciat demersul reclamantei ca fiind inadmisibil raportat la art. 14 coroborat cu art. 15 din Legea nr. 554/2004, iar nu cu art. 14 C. proc. civ.

În ceea ce privește sentința nr. 139/CA/2020-P.I. din data de 17 decembrie 2020, pronunțată de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, recurenta a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate în sensul respingerii cererii de suspendare, în principal, ca inadmisibilă și, în subsidiar, ca neîntemeiată.

Arată recurenta că instanța de fond a pronunțat o sentință cu aplicarea greșită a normelor de drept material prevăzute de art. 14 coroborat cu art. 15 din Legea nr. 554/2004 și cu încălcarea dreptului la un proces echitabil, garantat de art. 6 din Convenția Europeană a drepturilor omului și libertăților fundamentale.

Astfel, consideră pârâta că în speță condițiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 nu sunt îndeplinte.

Hotărârea instanței de fond este nelegală întrucât Curtea a aplicat dispozițiile Deciziei nr. 21/2020 emise de ICCJ, fără ca la acel moment să fie publicată în Monitorul Oficial al României, contrar dispozițiilor art. 521 C. proc. civ.

Mai mult, Decizia nr. 21/2020 nu se aplică în speța reclamantei întrucât vizează acte administrativ fiscale care sunt supuse prescripțiilor extinctive începute și împlinite sub imperiul reglemenetării anterioare apariției deciziei RIl și nu pot fi supuse dispozițiilor legii noi.

Dreptul la un proces echitabil obligă la respectarea principiului neretroactivității reglementat de art. 15 alin. (2) din Constituția României și a speranței legitime ce decurge dintr-o hotărâre judecătorească.

Pe de altă parte, arată că legea aplicabilă prescripției extinctive, potrivit dispozițiilor art. 6 alin. (4) C. civ. și art. 21 din Legea nr. 71/2001, sub toate aspectele este legea în vigoare la data la care prescripția a început să curgă.

Astfel, contrar reținerilor instanței de fond și argumentelor reclamantei cum că dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale suplimentare în sarcina acesteia pentru anul 2012 este prescris, potrivit art. 91 alin. (2) coroborat cu art. 23 alin. (2) cod procedură fiscală și că pentru obligațiile fiscale privind impozitul pe profit în anul 2012, termenul de prescripție a început să curgă la 1 ianuarie 2013 și s-a împlinit la 31 decembrie 2017, din coroborarea textelor învederate reiese că termenul de prescripție începe să curgă de la 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală și se prescrie în 5 ani de la această dată.

Recurenta face referire și jurisprudența ICCJ în acest sens, respectiv: decizia nr. 4899/2019, nr. 1336/2019, nr. 4383/2014.

În ceea ce privește paguba iminentă, recurenta arată că paguba trebuie să constea într-o împrejurare determinată și dovedită efectiv și nu doar presupusă.

Riscul executării silite sai intrării în incapacitate de plată a societății nu reprezintă o pagubă iminentă care să justifice suspendarea actelor administrative fiscale.

Intimata-reclamantă S.C. A. S.A. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și încheierea și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate și dispozițiile legale incidente, Înalta Curte reține următoarele:

Prin încheierea de ședință din data de 10 decembrie 2020 instanța de fond a respins excepția inadmisibilității cererii de modificare a acțiunii invocată de către instituția pârâtă, reținând că

În opinia recurentei pârâte prima instanță ar fi soluționat excepția inadmisibilității cererii modificatoare în raport de alte temeiuri de drept decât cele aplicabile în cauză sau invocate de pârâtă, arătând sub acest aspect că în mod greșit s-a raportat prima instanță la dispozițiile art. 14 C. proc. civ., în loc de art. 14 coroborate cu art. 15 din legea nr. 554/2004 în raport de care DGAMC a invocat excepția inadmisibilității cererii modificatoare.

Înalta Curte apreciază că nu sunt fondate nici criticile formulate de recurentei- pârâte, subsumate motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, precum și cele pentru care s-au admis ori s-au înlăturat cererile părților.

Motivarea hotărârii este necesară pentru ca părțile să cunoască motivele ce au fost avute în vedere de către instanță în pronunțarea soluției, iar instanța ierarhic superioară să aibă în vedere, în aprecierea legalității și temeiniciei hotărârii, și considerentele pentru care s-a pronunțat soluția respectivă.

Obligația legală a instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, și, nu în ultimul rând, raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată.

Plecând de la aceste coordonate teoretice, instanța de control judiciar constată că hotărârea pronunțată de prima instanță satisface cerințele prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., în considerentele acesteia regăsindu-se motivele de fapt și de drept care au determinat formarea convingerii instanței, fiind examinate efectiv toate problemele esențiale ridicate de părți, sub acest aspect.

Dincolo de aceste aspecte, Înalta Curte arată că excepția inadmisibilității cererii modificatoare a fost soluționată, în mod corect, de către instanța de fond, în raport de dispozițiile art. 204 C. proc. civ. care permit reclamantului să-și modifice cererea de chemare în judecată până la primul termen de judecată.

Potrivit art. 204 C. proc. civ. "Reclamantul poate să își modifice cererea și să propună noi dovezi, sub sancțiunea decăderii, numai până la primul termen la care acesta este legal citat.". În acest caz, instanța dispune amânarea pricinii și comunicarea cererii modificate pârâtului, în vederea formulării întâmpinării, care, sub sancțiunea decăderii, va fi depusă cu cel puțin 10 zile înaintea termenului fixat, urmând a fi cercetată de reclamant la dosarul cauzei.

Contrar susținerilor recurentei-pârâte, Înalta Curte arată că exceptia inadmisibilitatii cererii modificatoare a fost corect solutionată de către prima instanță în raport de dispozitiile art. 204 C. proc. civ. care permit reclamantului să își modifice cererea de chemare în judecată la până la primul termen de judecată.

În raport de dispozitiile art. 204 C. proc. civ. în temeiul cărora societatea reclamantă a modificat cererea de chemare în judecată, în mod corect a reținut prima instanta ca dispozitiile acestui text de lege nu limiteaza sub niciun aspect modificarea cererii inițiale, reclamantul având posibilitatea să își modifice cererea atât sub aspectul obiectului cererii, cât și al temeiului de drept invocate inițial.

Prin urmare, dispozițiile art. 204 C. proc. civ. reglementează în mod expres condițiile de exercitare a dreptului reclamantului de modificare a cererii inițiale, sub condiția ca această modificare să se realizeze, sub sancțiunea decăderii, până la primul termen de judecată la care este legal citat.

Or, modificarea cererii introductive s-a realizat la primul termen de judecată, cu respectarea cerintelor art. 204 C. proc. civ., în raport de care în mod corect a fost respinsă excepția inadmisibilitătii cererii modificatoare.

In plus, art. 28 din Legea nr. 554/2004, denumit "Completarea cu dreptul comun", prevede la alin. (1) ca " Dispozițiile prezentei legi se completează cu prevederile C. civ. și cu cele ale C. proc. civ. (…)", astfel încât și din perspectiva legii contenciosului, reclamantei nu este înlăturată posibilitatea modificării cererii de chemare în judecată în raport de art. 204 C. proc. civ.

Imprejurarea ca prima instanta s-a raportat în motivare și la prevederile art. 14 din C. proc. civ. ce reglementeaza contradictorialitatea soluționării cererilor in procesul civil nu reprezinta un motiv de casare a incheierii atacate, avand in vedere faptul solutia de respingere a exceptiei inadmisibilitatii cererii modificatoare a fost corect motivata in raport de dispozitiile legii procesuale care reglementeaza conditiile de exercitare a dreptului de modificare a cererii de chemare in judecata.

Motivarea primei instante privind aplicarea art. 14 C. proc. civ. expune argumentele pentru care instanța a înlăturat apărările părții, în conformitate cu prevederile art. 425 C. proc. civ. privitoare la motivarea hotararilor judecatoresti, așadar, hotărârea este temeinic motivată.

În ceea ce privește recursul declarat împotriva sentința nr. 139/CA/2020-P.I. din data de 17 decembrie 2020, Înalta Curte reține următoarele:

Intimata-reclamantă A. S.A. a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal competentă cu o cerere având ca obiect suspendarea executării deciziei de impunere nr. x/30.12.2019 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscal lapersoane juridice, emisă de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili-Activitatea de Inspecție Fiscală ("DGAMC").

Cererea de suspendare a fost întemeiată pe dispozițiile art. 14 alin. (1) și 15 din Legea nr. 554/2004.

De asemenea, în cauză, s-au avut în vedere și dispozițiile deciziei nr. 21/2020 pronunțată de Înalta Curte de Casației și Justiție într-un recurs în interesul legii care vizând modul de calcul al prescripției obligațiilor fiscal aferente impozitului pe profit.

Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 "În cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond".

Totodată, potrivit dispozițiilor art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 "Suspendarea executării actului administrativ unilateral poate fi solicitată de reclamant, pentru motivele prevăzute la art. 14, și prin cererea adresată instanței competente pentru anularea, în tot sau în parte, a actului atacat. În acest caz, instanța poate dispune suspendarea actului administrativ atacat, până la soluționarea definitivă a cauzei. Cererea de suspendare se poate formula odată cu acțiunea principală sau printr-o acțiune separată, până la soluționarea acțiunii în fond.".

Deci, cu alte cuvinte, un act administrativ va putea fi suspendat din executarea sa numai în situația în care instanța va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiții: existența unui caz bine justificat și necesitatea evitării unei pagube iminente ireparabile sau dificil de reparat.

Condițiile care se desprind din prevederile art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, mai sus redate, sunt condiția-premisă a formulării acțiunii în anulare, respectiv condițiile de admisibilitate constând în iminența unei pagube și existența unui caz justificat.

Cele două concepte, anume paguba iminentă și cazul bine justificat, care se constituie în cerințe de admisibilitate a cererii de suspendare potrivit art. 14 din Legea nr. 554/2004, sunt definite de art. 2 alin. (1) lit. s) și t) din Legea nr. 554/2004, astfel: paguba iminenta este "prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public" (în speță fiind invocat ca temei al cererii de suspendare prima teză a acestui text), iar cazuri bine justificate "împrejurările legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ".

Contrar celor reținute de prima instanță, Înalta Curte constată că în cauză nu s-a probat îndeplinirea condiției "cazului bine justificat", sintagmă definită legal în art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, în sensul că nu s-au indicat în concret care sunt împrejurările de fapt și de drept de natură a crea o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ.

Criticile formulate de reclamantă la adresa actului administrative fiscal contestat, critici extrase în mare parte din contestația formulată în cadrul procedurii administrative, nu sunt apte să conducă la răsturnarea prezumției de legalitate pe care se fondează caracterul executoriu al acestuia.

Înalta Curte reține că aceste critici vizează în special refuzul deductibilității TVA aferentă bonusurilor acordate de societatera reclamantă către B. S.R.L., modalitatea de estimare a veniturilor realizate în baza medianei din studiul comparative realizat de autoritatea fiscal, cheltuielile operaționale, luate în considerare, în studiul de comparabilitate, a unor elemente ce ar fi trebuit excluse.

Or, clarificarea acestor aspecte care țin de interpretarea dispozițiilor legale aplicabile și de valoarea probatorie a înscrisurilor prezentate nu se poate realiza pe calea sumară a procedurii reglementate de art. 14 alin. (1) C. proc. civ., cum în mod corect a apreciat instanța de fond și recurenta pârâtă, ci doar în cadrul acțiunii având ca obiect anularea actului administrativ fiscal, adică la fondul cauzei.

Înalta Curte arată, contrar reținerilor instanței de fond, că tot argumente ce presupun examinarea fondului cauzei sunt și criticile referitoare la modul în care organele de control fiscal au calculat prescripția obligațiilor fiscale aferente impozitului pe profit.

Astfel, jurisprudența constantă a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal în această materie este în sensul că nu orice dubiu în privința legalității unui act administrativ demonstrează îndeplinirea "cazului bine justificat", ci, dimpotrivă, au această aptitudine doar îndoielile serioase, determinate, spre exemplu, de nemotivarea actului, de emiterea lui de către un organ necompetent, de întemeierea acestuia pe texte legale abrogate, neconstituționale, ori în mod evident inaplicabile, etc.

Respectarea principiului proporționalității în această materie și punerea în balanță, pe de o parte, a interesului statului care execută un act ce se bucură de prezumția de legalitate, fără a fi afectat de vădite neregularități și, pe de altă parte, a interesului particularului care nu se prevalează de apărări de natură a crea o îndoială serioasă în privința legalității acestuia, conduce, de asemenea, la concluzia că nu există temeiuri pentru ca în această etapă să se acorde suspendarea executării.

Așadar, constată Înalta Curte că judecătorul fondului în mod greșit a reținut faptul că se poate circumscrie noțiunii de caz bine justificat analizarea în cadrul unei cereri de suspendare a însăși legalității actului sub aspectul interpretării de către organul fiscal a dispozițiilor legale apreciate a fi incidente în cauză și statuării asupra momentului de început al termenului de prescripție aferente impozitului pe profit, respectiv dacă sunt sau nu aplicabile prevederile art. 23 alin. (2) și art. 91 alin. (2) vechiul Codul de procedură fiscală, respectiv dispozițiile deciziei nr. 21 pronunțată de Înalta Curte de Casației și Justiție într-un recurs în interesul legii.

Pe cale de consecință, instanța învestită cu soluționarea cererii de suspendare nu poate aprecia nici asupra modului de calcul al impozitului pe profit și a incidenței prescripției, aspecte care antamează în mod evident fondul cauzei și necesită administrarea unor probatorii complexe și o analiză aprofundată a dispozițiilor legii fiscale incidente.

În raport de aceste considerente, Înalta Curte constată că, în cauză, nu sunt reliefate, de către reclamantă, împrejurări care să constituie un caz bine justificat, în accepțiunea dată de legiuitor acestei cerințe, soluția instanței de fond fiind eronată.

În ceea ce privește condiția pagubei iminente, definită conform art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, instanța de fond a reținut în mod greșit că "elementele privind situația financiară a societății și efectele pe care executarea deciziei de impunere le-ar avea asupra acesteia, constând în obligații față de partenerii contrcatuali și față de proprii angajați".

Astfel, simpla menționare a creanței constatate și a valorii ei nu duce, de facto, la constatatrea că există o pagubă iminetă.

Paguba iminentă nu trebuie invocată în abstract, ci trebuie să se circumscrie celor două ipoteze prevăzute la art. 2 alin. (1) lit. ș) din lega nr. 554/2004 și să fie dovedită prin mijloace de probă, exigențe pe care reclamanta nu a reușit să le îndeplinească în prezenta cauză.

Oricum, executarea unei obligații bugetare, care a fost stabilită printr-un act administrativ fiscal care se bucură de prezumția de legalitate nu poate constitui prin ea însăși o pagubă.

Într-adevăr, din punct de vedere economic, orice diminuare a patrimoniului este echivalentă cu o pagubă, dar din punct de vedere juridic paguba este reprezentată doar de o diminuare ilicită a patrimoniului.

Or, în cauză, executarea obligațiilor bugetare suplimentare a fost dispusă în baza unui act administrativ fiscal care se bucură de o puternică prezumție de legalitate, astfel că nici cea de-a doua condiție prevăzută de lege nu este îndeplinită.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs

Așa fiind, pentru considerentele expuse și în temeiul dispozițiilor art. 496 C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, se va respinge recursul declarat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva încheierii de ședință din data de 10 decembrie 2020 și se va admite recursul declarat de aceeași pârâtă împotriva sentinței nr. 139/CA/2020-P.I. din data de 17 decembrie 2020 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal și se va modifica sentința în sensul respingerii cererii de suspendare formulată de reclamanta S.C. A. S.A..

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva încheierii de ședință din data de 10 decembrie 2020 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Admite recursul declarat de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței nr. 139/CA/2020-P.I. din data de 17 decembrie 2020 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și, în rejudecare, respinge cererea de suspendare formulată de reclamanta S.C. A. Sa.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 8 iunie 2021.