ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1557/2021

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea formulată reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând instanței să pronunțe o hotărâre prin care să dispună suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/28.03.2019.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 67/CA/2020 - PI din 20 iulie 2020, a admis cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/28.03.2019, până la pronunțarea instanței de fond și a obligat pârâta la plata sumei de 35.573,78 ron cu titlu de cheltuieli de judecată în favoarea reclamantei.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a declarat recurs. Recursul este întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. După o amplă prezentare a situației de fapt, în motivarea recursului se arată că hotărârea pronunțată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.). Instanța de fond a admis acțiunea formulată de intimata-reclamantă motivat de faptul că în cauză sunt îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de art. 15 raportat la art. 14 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ. În opinia recurentei, pe fondul cererii de suspendare a executării de impunere, nu sunt îndeplinite niciuna din condițiile prevăzute de art. 15 raportat la art. 14 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ. Măsura suspendării actelor administrative este una excepțională care se poate dispune doar în situația îndeplinirii cumulative a celor două condiții prevăzute de legea contenciosului administrativ. Astfel, instanța de fond a efectuat o analiza a chestiunilor ce țin de fondul cauzei și care nu pot face obiectul analizei în cererea de suspendare. Or, pentru a ne afla în ipoteza unui caz bine justificat, astfel cum este acesta definit în art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, motivele de nelegalitate a actelor administrative trebuie să apară cu evidentă și să creeze de la început o îndoială puternică asupra legalității actelor administrative, nefiind necesară analizarea pe fond a legalității actelor, ci doar o "antamare a fondului". În mod greșit instanța constată că reclamanta invocă motive care se referă la încălcarea în mod vădit de către autoritățile fiscale atât a normelor fiscale, cât și a normelor de drept substanțial incidente în cauză, aspecte care în mod evident creează îndoială serioasă și suficientă asupra legalității actului administrativ fiscal contestat, deoarece, în speță, reclamanta nu a probat, ci numai a susținut nelegalitatea vădită a actului administrativ a cărui suspendare o solicită, nereușind să răstoarne prezumția de legalitate de care se bucură actele administrative. Cele două condiții prevăzute de art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 prin sensul lor restrictiv imperativ, denotă caracterul de excepție al măsurii suspendării executării actului administrativ, presupunând dovedirea efectivă a unor împrejurări conexe regimului administrativ aplicabil, care să fie de natură a argumenta existența unui caz bine justificat și iminența producerii pagubei. Toate argumentele aduse în apărarea sa au fost analizate prin raportul de inspecție fiscală, iar organele fiscale și-au expus, de asemenea, părerea, înlăturându-le și emițând decizia de impunere. Astfel, obligațiile fiscale stabilite în sarcina reclamantei prin actul administrativ atacat, reprezintă creanțe certe, lichide și exigibile, putând fi executate de organele fiscale. În acest sens, instanța poate verifica numai dacă sunt motive de vădită nelegalitate a actului administrativ a cărui suspendare se solicită, act cu privire la care există o prezumție de legalitate, or, în speță, reclamanta nu aduce niciun motiv care să poată fi analizat de instanță. Cât privește cea de a doua condiție, prevăzută de dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004 privind Legea contenciosului administrativ, respectiv prevenirea unei pagube iminente, reclamanta trebuie să fie amenințată cu producerea unei pagube iminente și ireparabile, precum și să facă dovada acestui aspect. Instanța de fond, fără a motiva printr-un raționament juridic, a considerat greșit faptul că, cerința pagubei iminente se desprinde din datele financiare prezentate de societate, relativ la ruperea echilibrului său fragil în ceea ce privește lichiditatea. Instanța de fond și-a însușit întocmai logica afirmațiilor reclamantei, ceea ce însemnă că, practic, orice act administrativ fiscal atacat, să nu mai poată fi pus în executare, cunoscut fiind faptul că niciun contribuabil nu acceptă constatările organului fiscal, care îi impune obligații în plus față de propriile declarații, orice act de control fiind contestat cel puțin administrativ. Achitarea sumei în discuție nu este de natură să producă în patrimoniul reclamantei un prejudiciu care ar putea să se reflecte în activitatea acesteia, în privința relației cu salariații cât și în privința relațiilor comerciale cu furnizorii de bunuri sau servicii sau cu beneficiari, întrucât aceasta este consecința specifică ce intervine în cazul oricărei societăți comerciale, constând în indisponibilizarea respectivei sume de bani. În ceea ce privește obligarea la plata către pârâtă a cheltuielilor de judecată, în cuantum de 35.573,78 ron, recurenta precizează că în cauză nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 453 din C. proc. civ. Așadar fapta părții "care cade în pretenții" declanșează o răspundere civilă delictuală al cărei conținut îl constituie obligația civilă de reparare a prejudiciului cauzat, adică de restituire a sumelor pe care partea care a câștigat procesul a fost nevoită să le realizeze. În sensul celor expuse este și jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, care, învestită fiind cu soluționarea pretențiilor de rambursare a cheltuielilor de judecată, în care sunt cuprinse și onorariile avocațiale, a statuat că acestea urmează a fi recuperate numai în măsura în care constituie cheltuieli necesare, care au fost făcute, în mod real, în limita unui cuantum rezonabil. De asemenea, ținând cont de complexitatea cauzei și de activitatea propriu-zisă desfășurată de către avocat, recurenta solicită ca, în subsidiar, în temeiul dispozițiilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., să se dispună reducerea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariu de avocat. În susținerea recursului sunt redate texte de lege incidente pricinii și practică judiciară, precum și decizii pronunțate de Curtea Constituțională.

Apărările formulate în cauză Intimata S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatului, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat. Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate. Din actele și lucrările dosarului rezultă că prin Decizia de impunere nr. x/28.03.2019 emisă în baza Raportul de inspecție fiscală nr. x/28.03.2019, pârâta DGAMC a refuzat deducerea de către reclamantă a TVA în sumă de 3.713.971 RON reprezentând: 2.933.149 RON - TVA pentru bunuri achiziționate de la B.; 780.822 RON- TVA pentru bunuri achiziționate de la Connect Group NV și a stabilit TVA colectată suplimentar în sumă de 34.547.535 RON reprezentând: 21.606.063 RON - TVA colectată suplimentar aferentă vânzărilor de componente electronice către C. cu destinatari finali în Olanda, 11.299.807 RON - TVA colectată suplimentar aferentă vânzărilor directe de componente electronice către D., E. și Inventi BV; 351.484 RON - TVA colectată suplimentar aferentă vânzărilor de componente electronice către C. și F., ce fac parte din operațiuni triunghiulare iar transportul a fost suportat de destinatarii finali; 1.282.238 RON - TVA colectată suplimentar aferentă vânzărilor de componente electronice către C., cu destinatari finali situați în Olanda, Franța, Cehia, Germania și Luxemburg; 3.776 RON - TVA colectată suplimentar pentru vânzarea de componente electronice către C. pentru care au fost transportate la G. S.R.L. din Cluj-Napoca; 4.167 RON - TVA colectată suplimentar pentru factura x/12.10.2011 către F.. Înalta Curte are în vedere faptul că, potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, "în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente odată cu sesizarea în condițiile art. 7 a autorității publice care a emis actul, persoana vătămată poate cere instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ până la pronunțarea instanței de fond". Suspendarea actelor juridice reprezintă operațiunea de întrerupere vremelnică a efectelor acestora, ca și cum actul dispare din circuitul juridic, deși, formal-juridic, el există, iar suspendarea executării actelor administrative constituie un instrument procedural eficient pus la dispoziția autorității emitente sau a instanței de judecată în vederea respectării principiului legalității atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află într-un proces de evaluare, din punct de vedere legal, a actului administrativ contestat, este echitabil ca acesta din urmă să nu-și producă efectele asupra celor vizați. Conform art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, modificată prin Legea nr. 262/2007, cazurile bine justificate presupun împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. La modul concret, conform legislației naționale, condiția existenței unui caz bine justificat este îndeplinită în situația în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu. Altfel spus, pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate. Pe de altă parte, în cadrul cererii de suspendare instanța este limitată la a cerceta, după verificarea condiției de admisibilitate, dacă sunt îndeplinite cumulativ cerințele prevăzute de dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat și paguba iminentă. Deci, în cadrul cererii de suspendare, instanța nu va cerceta îndeplinirea condițiilor de legalitate și oportunitate ale actului administrativ, această obligație revenindu-i instanței de fond, învestită cu soluționarea acțiunii în anulare. Condiția existenței cazului "bine justificat", lăsată de legiuitor la aprecierea și înțelepciunea judecătorului sub aspectul conținutului său, presupune ca asupra legalității actului administrativ să planeze o puternică îndoială, iar aceasta să fie evidentă fără a se intra în cercetarea pe fond a dispozițiilor actului, respectiv a consecințelor juridice pe care le-a produs. Pentru a înlătura, chiar și temporar, regula executării imediate și din oficiu a actelor administrative, prin suspendarea acestora, instanța poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri, doar prin raportare la probele administrate în cauză și care trebuie să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumției de legalitate, fără a analiza, pe fond conținutul actului administrativ, instanța având posibilitatea să efectueze numai o cercetare sumară a aparenței dreptului. Înalta Curte apreciază că, în cauză, prin actele depuse, reclamanta a prezentat suficiente elemente care să conducă la existența unor îndoieli serioase în ceea ce privește legalitatea actului administrativ contestat. Instanța apreciază că în speță sunt îndeplinite cerințele referitoare la cazul bine justificat, în condițiile în care societatea critică concluziile Deciziei de impunere nr. x/28.03.2019 și ale Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.03.2019, apreciindu-le ca fiind nelegale și netemeinice, fiind rezultatul interpretării greșite a dispozițiilor legale reținute în raportul de inspecție fiscală precum și a probelor justificative puse la dispoziția organelor de control. Instanța constată că reclamanta invocă motive care se referă la încălcarea în mod vădit de către autoritățile fiscale atât a normelor de drept procedural, cât și a normelor de drept substanțial incidente în cauză, aspecte care în mod evident creează îndoiala serioasă și suficientă asupra legalității actului administrativ fiscal contestat, de natură să justifice suspendarea. Prin urmare, în mod corect a reținut instanța de fond că există împrejurări legate de starea de fapt și de drept care ridică serioase semne de îndoială față de legalitatea actului administrativ a cărui suspendare se cere, ținând atât de procedura de adoptare a actului administrativ adoptat, cât și de temeinicia pe fond a acestuia. De asemenea, instanța de control judiciar consideră că și cerința pagubei iminente ce s-ar produce reclamantei în cazul executării imediate este îndeplinită în cauză. Conform art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, paguba iminentă reprezintă prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public. Așadar, paguba iminentă presupune o anumită urgență pentru a opera suspendarea efectelor unui act administrativ. Se poate aprecia că există urgență atunci când executarea actului administrativ aduce o atingere gravă și imediată unui interes public, situației reclamantului sau intereselor pe care acesta înțelege să le apere. Revine judecătorului de contencios administrativ, investit cu soluționarea unei cereri de suspendare, să aprecieze în mod concret, având în vedere argumentele prezentate de reclamant, dacă efectele actului aflat în discuție sunt de natură să justifice urgența. Aceasta din urmă poate justifica măsura provizorie a suspendării executării unui act administrativ, fără ca ea să aducă atingere hotărârii judecătorești ce urmează a se pronunța cu privire la cererea de anulare a actului. În cauză, s-a stabilit că prin raportare la totalul activelor imobilizate ale societății la data de 31 decembrie 2018, nivelul sumei stabilită prin Decizia de impunere nr. x din 28.03.2019 este de 3.36 ori mai mare decât totalul activelor imobilizate ale Societății la data de 31 decembrie 2018, reprezentând 336% din valoarea acestora. Astfel, nici în situația în care societatea ar proceda la valorificarea tuturor activelor sale imobilizate, prin vânzare, fapt care ar bloca în totalitate activitatea societății, nu ar obține resursele financiare necesare achitării sumelor stabilite prin Decizia de impunere NR. F-MC 99 din 28.03.2019. Nivelul sumei stabilită prin Decizia de impunere nr. x din 28.03.2019 reprezintă 102,38% din totalul creanțelor societății. Înalta Curte apreciază că temeinic și legal s-a reținut că în cazul punerii în executare silită a sumelor stabilite prin Decizia de impunere nr. x din 28.03.2019, societatea s-ar afla în imposibilitatea de a își achita datoriile existente față de furnizori, creditori, salariați, bugetul de stat, fapt care ar putea genera inclusiv intrarea în insolvență a societății, cu consecințe extrem de grave pentru continuarea activității. Obligarea societății la plata unei sume de 60.757.104 RON ar fi de natură să adâncească diferența dintre datoriile înregistrate și rezerve și are potențialul de a compromite buna desfășurare a activității economice și, în mod indirect, a furnizorilor și clienților acesteia. Înalta Curte, așa cum a reținut și instanța de fond, apreciază că relevante sunt cuantumul foarte ridicat al obligației fiscale impuse în sarcina reclamantei - 60.757.104 RON, precum și numărul important de salariați ai societății - 1448 de angajați, care împreună cu familiile lor depind de această societate. În ceea ce privește motivul de recurs privind cheltuielile de judecată Potrivit legii, cheltuielile de judecată vor fi suportate în final de partea din vina căreia s-a promovat acțiunea. Principiul enunțat este consacrat, în mod expres, în art. 453 C. proc. civ. care dispune: "(1) Partea care cade în pretenții va fi obligată, la cerere, să plătească cheltuielile de judecată." Înalta Curte constată că instanța de fond a respectat principiul de drept potrivit căruia legalitatea sentinței implică respectarea întocmai a dispozițiilor procesuale și justa aplicare a legii materiale cu ocazia judecării pricinii respective. Natura juridică a cheltuielilor de judecată este aceea de despăgubire acordată părții care a câștigat procesul pentru prejudiciul cauzat de culpa procesuală a părții care a căzut în pretenții. Cheltuielile de judecată pornesc de la principiul independenței procesuale a fiecărei părți. Astfel, se poate vorbi și de o altă natură juridică a cheltuielilor de judecată, și anume aceea de sancțiune, menirea lor fiind înlăturarea procesivității excesive a unor justițiabili. Art. 453 C. proc. civ., fără a menționa în terminis, induce o prezumție de culpă procesuală în sarcina celui care, prin atitudinea sa, a determinat pornirea procesului de către partea adversă și implicit efectuarea unor cheltuieli de judecată. Din punct de vedere al formei de manifestare, culpa procesuală presupune fie înregistrarea pe rolul instanței a unei cereri, acțiune ce se dovedește a fi neîntemeiată, fie susținerea unor apărări neîntemeiate care echivalează cu zădărnicirea încercării reclamatului de a obține solicitările formulate în cererea de chemare în judecată. Pe lângă principiul culpei procesuale, există și alte principii care se impun a fi respectate pentru a fi posibilă acordarea cheltuielilor de judecată. În general, partea din vina căreia s-a purtat procesul trebuie să suporte cheltuielile făcute, justificat, de partea câștigătoare. Din acest punct de vedere este irelevantă buna-credință a părții care a pierdut procesul. Jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, cu privire la rambursarea cheltuielilor de judecată, a statuat că acestea urmează a fi recuperate numai în măsura în care cheltuielile solicitate sunt dovedite și constituie cheltuieli necesare care au fost în mod real făcute, în limita unui cuantum rezonabil. Prima instanță a respectat criteriile de acordare a cheltuielilor de judecată stabilite de dispozițiile legale, doctrină și jurisprudență. În jurisprudența CEDO s-a stabilit cu valoare de principiu regula conform căreia partea care a câștigat procesul va putea obține rambursarea unor cheltuieli doar în măsura în care se constată realitatea, necesitatea și caracterul lor rezonabil. Din perspectiva CEDO pentru a se putea da curs solicitării de restituire a cheltuielilor de judecată, trebuie îndeplinite în mod cumulativ următoarele trăsături: caracterul real, caracterul rezonabil și caracterul necesar. Se poate observa că, atât condițiile impuse de legislația națională, cât și cele impuse de jurisprudența CEDO sunt întrunite în litigiul de față, condiții ce au fost avute în vedere de prima instanță atunci când a dispus acordarea cheltuielilor de judecată. Astfel fiind, Înalta Curte constată că susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate, iar instanța de fond în mod corect a dispus acordarea cheltuielilor de judecată. Înalta Curte are în vedere și Decizia nr. 3/2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție -Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii, prin care s-a stabilit că: "În interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.." De asemenea, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect și legal starea de fapt dedusă judecății, hotărârea pronunțată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului și a probatoriilor administrate. Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind nefondat.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ca nefondat.