ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2744/2022

Circumstanțele cauzei Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a (nouă) contencios administrativ și fiscal, la data de 14.03.2019 sub dosar nr. x/2019, reclamanta Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR/C.A.F.R.) a chemat în judecată pe pârâta Autoritatea pentru Supravegherea Publică a Activității de Audit Statutar (ASPAAS/A.S.P.A.A.S.), solicitând anularea parțială a Ordinului Președintelui A.S.P.A.A.S. nr. 60/2018 privind procedura de administrare a contribuției anuale datorată de Camera Auditorilor Financiari din Romania, publicat în Monitorul Oficial Partea I nr. 523/26.06.2018, respectiv a art. 1 și art. 5 ale Ordinului Președintelui A.S.P.A.A.S. nr. 60/2018.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința nr. 790 din 14 noiembrie 2019 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a fost respinsă cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

Recursul exercitat în cauză Reclamanta Camera Auditorilor Financiari din România a formulat recurs împotriva sentinței de mai sus, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea sentinței și in rejudecare, admiterea acțiunii si anularea parțială a Ordinului Președintelui ASPAAS nr. 60/2018 privind procedura de administrare a contribuției anuale datorata de Camera Auditorilor Financiari din România, respectiv a art. 1 si art. 5 ale Ordinului menționat, cu obligarea intimatei-parate la suportarea cheltuielilor de judecata efectuate in legătura cu soluționarea prezentei cauze. În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele: Sentința recurată a fost dată cu încălcarea si aplicarea greșită a art. 85 din Legea 162/2017 privind auditul financiar, a art. 62 și 66 din Legea 500/2002 privind finanțele publice, a art. 2 pct. 5, 7, 8, 9, 38, art. 267 din Legea 207/2015 privind Codul de Procedura Fiscală. Prima instanța a considerat in mod nelegal, cu aplicarea greșita a normelor de drept material prevăzute de art. 85 din Legea nr. 162/2017, faptul ca cheltuielile curente si de capital se determina la momentul elaborării si aprobării bugetului, iar nu la valori înregistrate pe parcursul sau la finalizarea execuției bugetare. Pentru a ajunge la acesta concluzie, prima instanță a reținut faptul ca atât cheltuielile curente, cat si cheltuielile de capital reprezintă subdiviziuni a clasificatiei cheltuielilor bugetare, determinata in funcție de caracterul economic al operațiunilor in care acestea se concretizează si care desemnează natura unei cheltuieli indiferent de acțiunea la care se refera. Sub un prim aspect, plecând de la acest raționament trunchiat (având, de asemenea, si o exprimare lipsita de claritate juridica), prima instanță a concluzionat prin aplicarea greșită a normelor de drept material prevăzute de art. 85 din Legea nr. 162/2017, faptul sumele reprezentând cheltuielile bugetare ale ASPAAS se determina la momentul elaborării si aprobării bugetului, motiv pentru care raportarea contribuției CAFR se face la sumele existente in conținutul bugetului intocmit la începutul anului, iar nu la valori inregistrate in cursul sau la finalizarea execuției bugetare. Prima instanța face o aplicare greșita a textului de lege, considerând nelegal faptul ca noțiunea de buget se confunda in practica cu noțiunile de cheltuieli curente si de capital. Ceea ce nu a reușit instanța sa cuprindă in raționamentul sau este ca aceste cheltuieli curente si de capital nu se identifica cu bugetul instituției publice fiind doar componente (articole) bugetare, acestea determinandu-se efectiv Ia sfârșitului anului financiar. De asemenea, prima instanță a aplicat in mod greșit prevederile legale prevăzute de art. 85 din Legea nr. 162/2017 raportate la art. 62 din Legea nr. 500/2002 si a omis a observa faptul ca bugetul intocmit de către instituția in cauza reprezintă o prognoza (o estimare) a cheltuielilor sale la inceputul anului, contribuția datorata de către recurenta neputandu-se calcula in funcție de o estimare. Recurenta a considerat ca aceasta a fost si intenția legiuitorului când a conceput art. 85 alin. (2) din Legea nr. 162/2017, înlocuind noțiunea de "buget" din legea veche cu cea de "cheltuieli curente si de capital ale ASPAAS". Astfel, este evident faptul ca textul de lege se refera la cheltuieli efectiv realizate in cursul execuției bugetare. In susținerea acestui argument, s-a arătat că cele doua noțiuni legale au fost definite astfel: cheltuieli curente sau de funcționare sunt cele care asigura intretinerea si buna funcționare a instituțiilor publice, finanțarea acțiunilor publice reprezintă un consum definitiv si trebuie sa se reinnoiasca anual; cheltuieli de capital sau de investiții sunt cele care asigura achiziționarea de bunuri de folosința indelungata in vederea dezvoltării si modernizării patrimoniului public. Sub un al doilea aspect, legiuitorul a ales ca prin reglementarea cuprinsa in Legea nr. 162/2017 sa renunțe la raportarea fata de bugetul autorității de supraveghere, alegând ca stabilirea cuantumului contribuției sa se efectueze prin raportare la cheltuielile curente si de capital ale ASPAAS. Cu aplicarea greșita a legii, prima instanță a omis a observa faptul ca Legea nr. 162/2017 statuează in mod explicit ca recurenta are obligația de a plați contribuția către ASPAAS in cuantum de 30% din nivelul cheltuielilor curente si de capital ale instituției, fara a se face nicio mențiune suplimentara referitoare la bugetul ASPAAS. Prevederile art. 85 alin. (3) din Legea nr. 162/2017 statuează in mod clar ca procedura de administrare a contribuției CAFR si termenele de plata vor fi stabilite prin ordin al președintelui ASPAAS, fara a conferi președintelui ASPAAS prerogativa de a modifica cuantumul contribuției sau de a modifica modalitatea de constituire a veniturilor proprii ale ASPAAS. In atare condiții, conform prerogativei de stabilire a modalității de administrare a contribuției datorate de CAFR, președintele ASPAAS avea obligația de a stabili o procedura de prelevare a acestei contribuții, incluzând eventual si o procedura de regularizare, care sa duca la indeplinirea art. 85 din Legea nr. 162/2017, respectiv sa conducă la stabilirea contribuției CAFR la nivelul de 30% din cuantumul cheltuielilor curente si de capital suportate efectiv de ASPAAS. Astfel, se invocă nelegalitatea hotărârii atacate, prima instanța, cu aplicarea greșita a legii, considerând nelegal faptul ca Ordinul ASPAAS contestat nu rezulta a fi contrar dispozițiilor Legii nr. 162/2017 rap. la Legea nr. 500/2002, astfel ca nu produce vreo vătămare părtii reclamante. Contrar interpretării primei instanței, prin Ordinul Președintelui ASPAAS nr. 60/2018 privind procedura de administrare a contribuției anuale datorata de Camera Auditorilor Financiari din România au fost instituite o serie de prevederi referitoare la modalitatea de constituire a veniturilor proprii ale ASPAAS, care încalcă prevederile art. 85 din Legea nr. 162/2017, care stabilește, in mod expres, limitarea contribuției CAFR la 30% din cheltuielile curente si de capital ale ASPAAS, precum si regimul juridic/natura creanței născuta din aceasta obligație de plata. Or altfel, argumentele primei instanțe referitoare la Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnica legislativa, nu pot fi primite atâta timp cat Președintele ASPAAS prin Ordinele emise nu are prerogativele de a adăuga la legislația primara, ceea ce s-a întâmplat in speța. Prevederile art. 1 si art. 5 din Ordinul Președintelui ASPAAS nr. 60/2018 sunt nelegale, cată vreme din ansamblul reglementarii rezulta ca modalitatea de calcul a contribuției CAFR va conduce la plata unei contribuții de către recurenta care nu se raportează la cheltuielile curente si de capital ale ASPAAS, ci se raportează la bugetul ASPAAS, care reprezintă o estimare a cheltuielilor curente si de capital ale ASPAAAS, stabilind, de asemenea, fara temei legal natura juridica a creanței ASPAAS impotriva CAFR, respectiv ca aceasta ar reprezenta o creanța bugetara supusa Codul de procedură fiscală, iar nu o creanța de natura civila supusa C. proc. civ. Din analiza prevederilor art. 1 din Ordinul Președintelui ASPAAS nr. 60/2018, singurul care reglementează cuantumul contribuției ce urmează a fi plătită de recurenta către ASPAAS, se observa cu ușurința ca nu au fost preluate prevederile art. 85 din Legea nr. 162/2017, ASPAAS optând pentru calculul contribuției prin raportare la buget, încălcându-se, astfel, prevederile Legii nr. 162/2017. Or, in conformitate cu prevederile art. 85 alin. (2) din Legea nr. 162/2017, cuantumul contribuției datorata de recurenta este de 30% din cheltuielile curente si de capital ale ASPAAS, legiuitorul optând sa modifice modalitatea de calcul a contribuției CAFR, prin raportare la cuantumul cheltuielilor curente si de capital, iar nu prin raportare la bugetul ASPAAS. Prevederile art. 85 alin. (3) din Legea nr. 162/2017 statuează ca doar procedura de administrare a contribuției si termenele de plata vor fi stabilite prin ordin al președintelui ASPAAS, acesta neavand prerogativa de a modifica in vreun fel modalitatea de calcul sau cuantumul contribuției CA.F.R. Instanța de fond a interpretat in mod greșit art. 1 alin. (1) din Ordinul Președintelui ASPAAS nr. 60/2018 si a omis a observa ca acesta încalcă prevederile legale antementionate prin raportarea cuantumului contribuției recurentei la nivelul cheltuielilor curente si de capital prevăzute in bugetul ASPAAS, iar nu prin raportare la nivelul cheltuielilor curente si de capital efectiv realizate de către ASPAAS. Prevederile art. 1 alin. (1) din Ordinul Președintelui ASPAAS nr. 60/2018 stipulează ca autoritatea isi finanțează activitatea prin contribuția CAFR in cuantum de 30% din cheltuielile curente si de capital prevăzute in bugetul ASPAAS, deși in Legea nr. 162/2017 nu se face nicio mențiune privind raportarea la bugetul ASPAAS. In mod similar, prevederile art. 1 alin. (3) din ordinul Președintelui ASPAAS nr. 60/2018 care reglementează plata in doua transe a contribuției CAFR menționează ca, atât prima transa in cuantum de 70%, cat si cea de-a doua transa reprezentând diferența pana la concurenta valorii anuale, se calculează conform cu bugetul de venituri si cheltuieli al ASPAAS. Astfel, procedura adoptata de ASPAAS pentru administrarea contribuției CAFR conduce in toate cazurile la stabilirea contribuției recurentei in raport de bugetul ASPAAS, iar nu prin raportare la cheltuielile curente si de capital efectiv realizate de către ASPAAS. Astfel se poate observa nelegalitatea hotărârii atacate prin raportare la art. 78 din Legea nr. 24/2000, coroborat cu prevederile art. 85 alin. (3) din Legea nr. 162/2017, in condițiile in care ordinul președintelui ASPAAS privind administrarea contribuției CAFR nu poate conține soluții care sa contravina Legii nr. 162/2017 in executarea căruia a fost emis. In aceste condiții, având in vedere ca nu exista identitate intre cheltuielile curente si de capital prevăzute in bugetul ASPAAS si cheltuielile curente si de capital efectiv ocazionate de autoritate, este evident ca Ordinul Președintelui ASPAAS nr. 60/2018 contravine dispozițiilor Legii nr. 162/2017, instanța de fond aplicând in mod greșit prevederile legale menționate. Prima instanța a considerat in mod nelegal, cu aplicarea greșita a normelor de drept material prevăzute de art. 85 alin. (3) din Legea 162/2017, raportat la art. 62 din Legea 500/2002 faptul ca nu se poate retine vreun viciu de nelegalitate pentru art. 1 alin. (3) din Ordinul nr. 60/2008. Conform art. 2 din Ordinul nr. 60/2018, "înștiințarea de plata pentru cea de-a doua transa se emite în semestrul al doilea, pana la data de 1 octombrie a fiecărui an." Astfel, având in vedere ca înștiințarea de plata pentru cea de-a doua transa a contribuției CAFR se emite in semestrul al doilea, cel târziu pana la data de 1 octombrie, calculul cuantumului acesteia ar trebui sa ia in considerare si execuția bugetara de pana la data emiterii înștiințării de plata, pentru a da eficienta prevederilor art. 85 din Legea n. 162/2017. Cu toate acestea, prevederile art. 1 alin. (3) din Ordinul Președintelui ASPAAS stabilesc ca a doua transa a contribuției CAFR reprezintă diferența pana la concurenta valorii contribuției anuale, calculata conform bugetului de venituri si cheltuieli, in ciuda faptului ca aceasta modalitate de calcul nu conduce la stabilirea contribuției CAFR in raport de cheltuielile curente si de capital efectuate de ASPAAS si nu conduce la un nivel al contribuției CAFR care sa reflecte nivelul cheltuielilor efectiv ocazionate de ASPAAS. Astfel, prima instanța a omis a mai analiza aceasta susținere a recurentei, considerând nelegal faptul ca nu se poate retine vreun viciu de nelegalitate nici pentru art. 1 alin. (3) din Ordinul nr. 60/2018, intrucat art. 85 alin. (3) din Legea nr. 162/2017 prevede efectuarea plații contribuției in doua transe. De asemenea, in mod nelegal cu aplicarea greșita a normelor materiale de drept precitate a considerat ca regularizarea pretinsa de reclamanta in accepțiunea art. 62 din Legea 500/2002 privește doar cazul instituțiilor publice finanțate integral de la bugetul de stat. Pe fond, s-a arătat din Bugetul de venituri si cheltuieli al ASPAAS pentru anul 2018 si din Raportul de execuție bugetara la data de 30.06.2018, reiese ca, in primele 6 luni ale anului 2018, gradul de realizare al cheltuielilor este de cea 40% (1.32 mii. RON realizat fata de 3.33 mii. RON bugetat). De asemenea, din Raportul de execuție bugetara la data de 31.12.2018, reiese ca gradul de realizare al cheltuielilor este de 2.621.741,87 RON, in mod evident inferior fata de cheltuielile bugetate de 3.330.000 RON. In aceste condiții, pentru întregul an 2018 s-a ajuns la un grad de realizare de 80% al cheltuielilor curente si de capital, însă recurenta ar trebui, conform Ordinului nr. 60 sa plătească contribuția la nivelul cheltuielilor bugetate, deși in conformitate cu prevederile Legii nr. 162/2017 contribuția recurentei ar trebui sa se raporteze doar la suma de 2.621.741,87 RON. In atare condiții, se ajunge la o situație nelegala, cată vreme deși cheltuielile curente si de capital executate efectiv de către A.S.P.A.A.S. se situează la 80% din nivelul celor bugetate, recurenta este obligata sa plătească o contribuție raportata la nivelul cheltuielilor bugetate, cu 25% mai mult decât cheltuielile curente si de capital suportate efectiv de către A.S.P.A.A.S (ceea ce presupune plata unei contribuții din partea recurentei cu mai mult de 30% din nivelul cheltuielilor curente si de capital ale ASPPAS, fiind astfel încălcate prevederile art. 85 din Legea 162/2017). In mod similar, daca se analizează bugetul si execuția C.S.I.P.P.C. (predecesorul A.S.P.A.A.S.), nivelul cheltuielilor realizate pentru anul 2017 a fost de 2.48 mii. RON comparat cu un nivel bugetat de 3.06 mii RON, rezultând o proporție de 80%. Prin urmare, rezulta ca in niciun an sumele prevăzute in buget nu sunt cheltuite in intregime, fiind evident ca scopul art. 85 din Legea nr. 162/2017 este de a stabili o contribuție a recurentei raportata la cheltuielile efectiv ocazionate, iar nu la cele bugetate, pentru a nu exista o sarcina de plata excesiva si nejustificata in sarcina recurentei. ASPAAS este o instituție care se încadrează in prevederile art. 62 alin. (1) lit-b) din Legea 500/2002 privind finanțele publice, finanțata din venituri proprii si subvenții acordate de la bugetul de stat, fiind incidente prevederile art. 66 alin. (1) din Legea 500/2002. Excedentele rezultate din execuția bugetelor instituțiilor publice, finanțate in condițiile art. 62 alin. (1) lit. b), se regularizează la sfârșitul anului cu bugetul din care sunt finanțate, in limita sumelor primite de la acesta. Drept urmare, contribuția CAFR trebuie regularizată in limita sumelor primite. In concluzie, soluția adoptata de ASPAAS pentru administrarea contribuției CAFR conduce in ansamblul sau la stabilirea acesteia prin raportare la bugetul ASPAAS, deși prevederile Legii nr. 162/2017 reglementează stabilirea contribuției CAFR prin raportare la cheltuielile curente si de capital ale ASPAAS, fapt ce impune anularea parțiala a Ordinului nr. 60/2018 cu privire la prevederile care încalcă dispozițiile art. 85 alin. (2) din Legea nr. 162/2017, respectiv cele ale art. 1 alin. (1) si art. 1 alin. (3) Ordinul Președintelui ASPAAS nr. 60/2018. Instanța de fond face o aplicare greșita a prevederilor art. 2 pct. 5, 7, 8, 9, 38, art. 267 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedura Fiscală, considerând nelegal faptul ca contribuția datorata de CAFR in baza art. 85 din Legea 162/2017 este o creanța bugetara si prin urmare nu se poate dispune alularea Ordinului Președintelui ASPAAS nr. 60/2018. Aplicarea prevederilor legale de către instanța de fond este greșita, in speța, nu exista nici un temei pentru care Ordinul ASPAAS nr. 60/2018 sa se considere ca, in aplicarea Legii nr. 162/2017, contribuția CAFR ar reprezenta o contribuție ce reprezintă o creanța bugerata ce se executa potrivit Codul de procedură fiscală, intrucat nu exista nicio mențiune expresa in acest sens in cuprinsul legii. Împrejurarea ca art. 85 alin. (4) din Legea nr. 162/2017 prevede ca "înștiințarea de plata prevăzuta la alin. (3) se supune dispozițiilor Codului de procedura fiscala" nu poate avea semnificația transformării naturii contribuției CAFR si a regimului juridic aplicabil, din creanța civila in creanța bugetara, iar natura titlului, din titlu executoriu supus dispozițiilor C. proc. civ. in titlu executoriu de creanța bugetara supus dispozițiilor Codul de procedură fiscală, întrucât ar fi trebuit ca astfel de prevederi sa fie menționate in mod expres in cuprinsul Legii nr. 162/2017. O astfel de imposibilitate rezulta inclusiv din definiția prevăzuta de art. 1 pct. 38 Codul de procedură fiscală: "titlu de creanța bugetara - actul prin care, potrivit legii, se stabilește si se individualizează creanța bugetara". Astfel, referirea la prevederile Codul de procedură fiscală nu are niciun efect pe planul dreptului substanțial, singurul relevant in ceea ce privește natura creanței si a cuantumului dobânzilor si penalităților ce se calculează, fiind o trimitere cu relevanta pe plan procedural. Or, recurenta CAFR datora o contribuție care are regimul unei finanțări la veniturile ASPAAS, iar nu o contribuție la bugetul de stat, contribuție care ar trebui sa fie sub forma impozitelor, taxelor sau contribuțiilor sociale. Este de necontestat ca aceasta finanțare din partea CAFR către ASPAAS nu se varsă in bugetul general consolidat, ci este destinata acoperirii in procent de 30% a cheltuielilor curente si de capital ale ASPAAS. Astfel, sintagma folosita de art. 85 alin. (4) din Legea nr. 162/2017 conform căreia "înștiințarea de plata prevăzuta la alin. (3) se supune dispozițiilor Codului de procedura fiscala" nu poate privi decât forma/conținutul înscrisului prin care se comunica obligațiile de plata. In mod similar, pentru aceleași considerente, sunt lipsite de fundament legal normele din Ordinul nr. 60/2018 cu privire la obligații de plata principale si obligații de plata accesorii (neindeplinind cerințele definite de art. 1 pct. 7 si 8 din Codul de procedură fiscală), respectiv mențiunile cu privire la dobânzi si penalități de intarziere aferente unor creanțe bugetare, precum si cele curpinse in înștiințările de plata din Anexa nr. 1 si 2 din Ordin care contravin celor mai sus menționate. Ordinul Președintelui ASPAAS Nr. 60/2018 adaugă la lege, conținând dispoziții ce exced prevederilor art. 85 din Legea nr. 162/2017. In acest sens, s-a arătat faptul ca dispozițiile pe care le considera nelegale sunt cele prevăzute de art. 5, conform cărora se stabilește in mod nelegal faptul ca CAFR ar fi un contribuabil in relația cu ASPAAS, in înțelesul Codul de procedură fiscală. In primul rând, prin Legea nr. 162/2017, CAFR nu este considerat a fi un contribuabil in înțelesul Codul de procedură fiscală, astfel ca nu exista vreun temei legal pentru instituirea unei atare calificări prin Ordinul Președintelui A.S.P.A.A.S. nr. 60/2018. Noțiunea de contribuabil este definita in art. 1 pct. 4 din Codul de procedură fiscală, iar la art. 1 pct. 5 se definește contributia socială. Or, potrivit art. 85 din Legea 162/2017, finanțarea ASPAAS se face după cum urmează: "(l)Finantarea ASPAAS. se asigura din venituri proprii si, in completare, subvenții de la bugetul de stat, prin bugetul Ministerului Finanțelor Publice. (2)Veniturile proprii ale ASPAAS reprezintă contribuții ale CAFR, în procent de 30% din cheltuielile curente si de capitel ale ASPAAS." Așadar, recurenta datorează contribuții, care sunt considerate venituri proprii ale ASPAAS, iar nu taxe, impozite sau contribuții sociale la bugetul de stat. Prin urmare, este lipsita de temei legal si mențiunea conform căreia "dobânzile si accesoriile de întârziere sunt obligații de plata care se evidențiază distinct intr-un titlu de creanță bugetara", întrucât creanța bugetara este definita prin art. 1 pct. 7 Codul de procedură fiscală ca fiind dreptul la încasarea oricărei sume care se cuvine bugetului general consolidat, reprezentând creanța bugetară principală și creanța bugetară accesorie. După cum a arătat, recurenta C.A.F.R. datorează contribuție la veniturile proprii ale ASPAAS, iar nu la bugetul de stat - general consolidat. In același sens, este eronata interpretarea instanței referitoare la art. 62 din Legea nr. 500/2002 conform căreia regularizarea pretinsa de partea reclamanta privește doar cazul instituțiilor publice finanțate de la bugetul de stat. Raționamentul nelegal al instanței este contrazis de prevederile art. 62 alin. (1) lit. b) raportat la art. 66 alin. (1) din legea 500/2002 conform cărora Excedentele rezultate din execuția bugetelor instituțiilor publice, finanțate in condițiile art. 62 alin. (1) lit. b) (din venituri proprii), se regularizează la sfârșitul anului cu bugetul din care sunt finanțate, in limita sumelor primite'de la acesta, dacă legea nu prevede altfel. În drept, au fost invocate prevederile art. 20 din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 483 si urm. respectiv art. 488 alin. (1) oct. 8 C. proc. civ.

Apărările formulate de intimat/ă Pârâta AUTORITATEA PENTRU SUPRAVEGHEREA PUBLICA A AUDITULUI STATUTAR a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat. În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele: Fata de criticile recurentei, intimata a arătat că instanța de fond face o distincție corecta si extrem de importanta in vederea justei soluționări a prezentei cauze. Astfel, din lecturarea si interpretarea textelor de lege (art. 73 alin. (3) si art. 85 din Legea 162/2017) instanța constata ca intimata ASPAAS este o instituție publica cu personalitate juridica ce intra sub incidența Legii 500/2002 privind finanțele publice. In acest context, dincolo de subvențiile de la bugetul de stat acordate in completare, ASPAAS este indreptatita si Ia venituri proprii, potrivit legii, si anume contribuții ale recurentei reclamante CAFR in procent de 30% din cheltuielile curente si de capital ale ASPAAS. In mod corect instanța de fond a apreciat ca prin art. 1 alin. (1) din Ordinul 60/2018 se face doar o explicitare a modului in care se determina .,cheltuielile curente si de capital ale ASPAAS", arătându-se ca acestea sunt cele prevazute in bugetul de venituri si cheltuieli al ASPAAS, aprobat conform legii, iar aceasta explicitare este in deplina concordanta cu textul de lege (art. 85 din legea nr. 162/2017) si neputând determina o cauza de anulare a normei juridice din conținutul Ordinului litigios nr. 60/2018. Este de necontestat faptul ca textul de lege (art. 85 din Legea 162/2017) nu prevede ca cheltuielile curente si de capital ale ASPAAS ar fi cele "efectiv realizate", asa cum pretinde in mod neîntemeiat recurenta reclamanta, legiuitorul nefolosind o astfel de exprimare in reglementare, aspect reținut si de instanța de fond in motivarea sa. Întrucât ASPAAS este o instituție publica in sensul art. 2 alin. (1) pct. 30 din Legea 500/2002 si fiind finanțata de la bugetul de stat, au perfecta aplicabilitate dispozițiile art. 8 alin. (1) din Legea nr. 500/2002, potrivit cărora: "Veniturile st cheltuielile se includ in buget in totalitate, in sume brute", precum si dispozițiile art. 2 alin. (1) pct. 6 din același act normativ care definesc bugetul ca fiind "document prin care sunt prevăzute si aprobate in fiecare an veniturile si cheltuielile sau, (lupa caz, numai cheltuielile, in funcție de sistemul de finanțare a instituțiilor publice" De. asemenea, in speța au relevanta si dispozițiile art. 62 din Legea 500/2002, conform cărora: "Finanțarea cheltuielilor curente si de capital ale instituțiilor publice se asigura astfel:: … b) din venituri proprii si subvenții acordate de la bugetul de stat. Legea 500/2002 definește cheltuielile bugetare ca fiind "sumele aprobate in bugetele prevăzute la art. I alin. (2), in limitele si potrivit destinațiilor stabilite prin bugetele respective", arătând la art. 29 alin. (5) ca in structura bugetelor "cheltuielile de capital se cuprind la flecare capitol bugetar, in conformitate cu creditele de angajament si duratele de realizare a investițiilor", aspect subliniat chiar de instanța. Din coroborarea articolelor de mai sus, instanța de fond a statuat in mod corect, chiar daca recurenta CAFR nu este de acord cu acest lucru, faptul ca atât cheltuielile curente, cat si cheltuielile de capital sunt articole bugetare, iar prin sintagma folosita la art. 85 alin. (2) din Legea 162/2017 ("procent de 30% din cheltuielile curente si de capital ale ASPAAS") legiuitorul a avut in vedere semnificația bugetara a respectivelor cheltuieli, anume articole bugetare prevăzute in bugetul de venituri si cheltuieli al ASPAAS, aprobat conform legii. Daca se află in prezenta unor subdiviziuni bugetare, in mod cert acestea trebuie sa fie determinate la momentul elaborării bugetului, fiind incluse in conținutul bugetului aprobat, astfel ca pentru calcularea contribuțiilor CAFR in sensul art. 85 din Legea 162/2017 prezintă relevanta situația cheltuielilor curente si a cheltuielilor de capital reflectate in bugetul ASPAAS aprobat potrivit legii. Drept urmare, atât veniturile, cât si cheltuielile bugetare ale ASPAAS se determina la momentul elaborării si aprobării bugetului, motiv pentru care raportarea contribuției CAFR se face la sumele existente in conținutul bugetului, iar nu la valori înregistrate in cursul sau la sfârșitul execuției bugetare. In măsura in care legiuitorul ar fi avut in vedere cheltuielile curente si de capital efective ale ASPAAS, ar fi reglementat acest lucru fără a putea da naștere unor altfel de interpretări, prin raportare la rezultatul final al unui exercițiu bugetar, or acest lucru nu reiese din formularea actuala a art. 85. Dimpotrivă, din interpretarea sistematica a dispozițiilor acestui articol, reiese ca acesta stabilește sursa veniturilor ASPAAS, venituri a căror reflectare/previziune se face in mod evident la momentul elaborării si aprobării bugetului propriu, iar nu la momentul finalizării exercițiului bugetar. De asemenea, daca legiuitorul ar fi avut in vedere ca la calculul contribuției CAFR sa se ia in calcul cheltuielile curente și de capital executate ar fi instituit un mecanism similar celui prevăzut la art. 66 alin. (1) din Legea nr. 500/2002, care prevede ca "Excedentele rezultate din execuția bugetelor instituțiilor publice, finanțate în condițiile art. 62 alin. (1) lit. b), se regularizează la sfârșitul anului cu bugetul din care sunt finanțate, în limita sumelor primite de la acesta, dacă legea mi prevede altfel." Însă legiutorul nu a instituit un astfel de mecanism in cadrul legii 162/2017, in ceea ce privește contribuția CAFR, fiind un mecanism care se aplica doar bugetelor gestionate de stat. Ca o concluzie finala cu privire la prima critica a recurentei fata de sentința de fond), se arată ca recurenta solicită să se distingă acolo unde legea nu a facut-o, ceea ce nu este permis legal. Legea nr. 162/2017 nu prevede niciunde in conținutul sau, asa cum in mod eronat s-a menționat de reclamanta CAFR, ca valoarea contribuției sale se calculează prin raportare la nivelul a 30% din cheltuielile curente și de capital "efectiv realizate" ale ASPAAS; ignora o serie de prevederi legale aplicabile si care confirma logico-juridic rațiunea corecta a ASPAAS si legalitatea Ordinului nr. 60/2018; deși acuza ca Ordinul atacat ar adaugă la lege, tocmai prin teoria înaintata de aceasta in cererea sa, se ajunge in situația de a adaugă la un text de lege. Astfel, din parcurgerea conținutului art. 85 din Legea nr. 162/2017, se observa ca subvențiile de la bugetul de stat asigura completarea veniturilor proprii pe care ASPAAS le obține la nivelul a 30% din cheltuielile curente și de capital ale ASPAAS, astfel incat sa se asigure finanțarea activităților desfășurate de către ASPAAS. Actul normativ nu prevede, sub nicio forma, ca valoarea contribuției sale se calculează prin raportare la nivelul a 30% din cheltuielile curente și de capital "efectiv realizate" ale ASPAAS. In acest sens, trebuie reținut că cheltuielile "efectiv realizate" de către o instituție publică, așa cum este si cazul ASPAAS, se determina la finalul exercițiului financiar si sunt reliefate prin execuția bugetară - art. 61 alin. (1) din Legea nr. 500/2002: "Execuția bugetară se încheie la data de 31 decembrie a fiecărui an." Or, legiuitorul prin textul art. 85 din Legea nr. 162/2017 a precizat că realizarea si încasarea veniturilor proprii se realizează pe parcursul exercițiului financiar, în doua tranșe. într-o logica firească este evident că legiuitorul nu a luat în calcul contribuția CAFR pe baza cheltuielilor curente și de capital executate, ci dimpotrivă, pe baza cheltuielilor prevăzute in buget astfel încât sa se asigure finanțarea acestora pe exercițiul financiar care se încheie Ia 31 decembrie al fiecărui an. Art. 2 alin. (6) din Legea 500/2002 definește bugetul ca fiind "document prin care sunt prevăzute și aprobate în fiecare an veniturile și cheltuielile sau, după caz. numai cheltuielile, in funcție de sistemul de finanțare a instituțiilor publice; " Totodată alin. (19) al aceluiași text definește contribuția ca fiind - prelevare obligatorie a unei părți din veniturile persoanelor fizice și juridice, cu sau fără posibilitatea obținerii unei contraprestații. Legea nr. 500/2002 stabilește la art. 14 regulile privind cheltuielile bugetare. Astfel, la alin. (3) se prevede ca: "nici o cheltuială din fonduri, publice nu poate fi angajată, ordonanțată și plătită dacă nu este aprobată potrivit legii și nu are prevederi bugetare." Legea nr. 500/2002 stabilește la art. 22 alin. (2) responsabilitățile ordonatorului de credite, acesta răspunzând, potrivit legii, de: a) angajarea, lichidarea și ordonanțarea cheltuielilor în limita creditelor de angajament și creditelor bugetare repartizate și aprobate potrivit prevederilor art. 21; b) realizarea veniturilor. Principiul anualității stabilit de legea 500/2002 este reglementat la art. 11 si prevede: alin. (1) "Veniturile și cheltuielile bugetare sunt aprobate prin lege pe o perioadă de un an, care corespunde exercițiului bugetar"; alin. (2): "Toate operațiunile de încasări și plăți efectuate în cursul unui an bugetar. în contul unui buget aparțin exercițiului corespunzător de execuție a bugetidui respectiv." Asigurarea unei bune gestiuni financiare a instituției publice, in speță ASPAAS, revine Ordonatorului de credit. Or, execuția bugetului, respectiv angajarea, lichidarea, ordonanțarea și plata cheltuielilor trebuie sa tina cont de doua aspecte: acestea sa fie prevăzute in bugetul aprobat; sa existe sursele de finanțare ale acestor cheluieli, respectiv sa se realizeze încasările veniturilor, astfel încât să fie posibilă efectuarea plăților aferente cheltuielilor angajate, conform prevederilor bugetare:din cadrul unui exercițiu financiar. In ceea ce privește cel de-al doilea argument in susținerea recursului, contrar celor afirmate de recurenta, in mod corect instanța de fond nu a reținut existenta vreunui viciu de legalitate nici pentru art. 1 alin. (3) din Ordin, întrucât art. 85 alin. (3) din Legea 162/2017 prevede efectuarea plații contribuției in doua transe. După cum reiese din art. 85 alin. (2) din aceeași lege, text ce constituie temeiul calculării contribuției CAFR, aceasta reprezintă 30% din cheltuieli/buget, contribuție anuala ce se achita in doua transe, al căror cuantum se stabilește prin Ordinul Președintelui ASPAAS. Așadar, cum cuantumul contribuției reiese din alin. (2) al ari. 85, conform celor arătate la pct. A, si are caracter anual, etapizarea plații creanței respective nu este de natura a mai modifica suma respectiva, ci doar de a stabili cuantumul fiecărei transe in parte, fiind amânata scadenta obligației de plata pentru cea de-a doua transaraportat la scadenta obligației de plata pentru prima transa. In ceea ce privește dispozițiile art. 62 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 500/2002, acestea sunt foarte clare, in sensul ca regularizarea sumelor se face la finele exercițiului financiar doar in cazul instituțiilor publice finanțate integral de la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, după caz. In ceea ce privește ultimele doua argumente in susținerea recursului, sunt neîntemeiate, in mod evident obligația de plata a CAFR fata de ASPAAS fiind una de natura fiscala (creanța bugetara si nu creanța de natura civila) si neintervenind astfel nici un caz de adăugare la lege, astfel cum in mod corect a reținut si prima instanța. Drept urmare, va fi aplicabil Codul de procedură fiscală pentru administrarea contribuției CAFR la bugetul ASPAAS. Prin susținerile pe care CAFR le expune in sensul ca înștiințarea de plata reglementata la art. 85 alin. (4) din Legea nr. 162/2017 (si, in mod corespunzător, prin Ordinul nr. 60/2018 al ASPAAS) si creanța aferenta nu trebuie supuse Codul de procedură fiscală, decât ca forma/conținutul înscrisului prin care se comunica obligațiile de plata", contrariul rezulta in mod evident din textul art. 85 alin. (4) din legea 162/2017 potrivit căruia "înștiințarea de plată prevăzută la alin. (3) se supune dispozițiilor Codului de procedură fiscală " fara deosebire. Reclamanta contesta efectiv dispozițiile unei legi in vigoare si care nu conține distincții de vreun fel (art. 85 alin. (4) din Legea nr. 162/2017). CAFR nu isi fundamentează afirmația pe vreun temei de drept si nu indica acele elemente din Codul de procedură fiscală, necesare si aplicabile restrictiv înștiințării de plata doar ca forma/conținut, care ar exclude restul prevederilor Codul de procedură fiscală la care sa supune înștiințarea conform art. 85 alin. (4) din Legea nr. 162/2017. În drept, au fost invocate dispozițiile art. 490 din C. proc. civ.

Răspunsul la întâmpinare Recurenta Camera Auditorilor Financiari din România nu a formulat răspuns la întâmpinare, deși aceasta i-a fost comunicată legal.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Prin cererea de chemare în judecată, reclamanta Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR) a solicitat anularea în parte a Ordinului nr. 60/2018 privind procedura de administrare a contribuției anuale datorate de Camera Auditorilor Financiari din România, emis de președintele Autorității pentru Supravegherea Publică a Activității de Audit Statutar (ASPAAS) și publicat în Monitorul Oficial al României nr. 523/26.06.2018, respectiv în ceea ce privește art. 1 și art. 5 din conținutul său. Dispozițiile legale atacate de reclamantă sunt următoarele: - art. 1 din Ordinul ASPAAS nr. 60/2018 "(1) Autoritatea pentru Supravegherea Publică a Activității de Audit Statutar (ASPAAS) își finanțează activitatea prin contribuția anuală datorată de Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR) în procent de 30% din cheltuielile curente și de capital ale ASPAAS prevăzute în bugetul de venituri și cheltuieli al ASPAAS, aprobat conform legii. (2) Plata contribuției anuale datorate de CAFR se efectuează în două tranșe, în termenele prevăzute la art. 3, în baza înștiințării de plată emise de ASPAAS pentru fiecare tranșă (conform anexei nr. 1). (3) Prima tranșă este de 70% din valoarea contribuției anuale, iar cea de-a doua tranșă reprezintă diferența până la concurența valorii contribuției anuale, calculată conform bugetului de venituri și cheltuieli.". - art. 5 din Ordinul ASPAAS nr. 60/2018 "(1) Obligațiile de plată prevăzute la art. 3 alin. (1) sunt obligații de plată principale, iar neachitarea acestora conduce la calcularea de dobânzi și penalități de întârziere, în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală. (2) Dobânzile și penalitățile de întârziere sunt obligații de plată accesorii care se evidențiază distinct într-un titlu de creanță bugetară (conform anexei nr. 2) și se achită în termenul prevăzut la art. 3 alin. (1). (3) Stingerea obligațiilor de plată se face în următoarea ordine: a) obligațiile de plată principale, în ordinea vechimii acestora; b) obligațiile de plată accesorii, în ordinea vechimii acestora.". Dispoziția legală în raport de care se invocă neconformitatea: - art. 85 din Legea nr. 162/2017 "(1) Finanțarea ASPAAS se asigură din venituri proprii și, în completare, subvenții de la bugetul de stat, prin bugetul Ministerului Finanțelor Publice. (2) Veniturile proprii ale ASPAAS reprezintă contribuții ale CAFR, în procent de 30% din cheltuielile curente și de capital ale ASPAAS. (3) Plata contribuției prevăzute la alin. (2) se efectuează în două tranșe, în baza înștiințării de plată emise de ASPAAS. Procedura de administrare a contribuției CAFR și termenele de plată se stabilesc prin ordin al președintelui ASPAAS. (4) Înștiințarea de plată prevăzută la alin. (3) se supune dispozițiilor Codului de procedură fiscală.". În esență, recursul reclamantei contestă modalitatea de aplicare a prevederilor art. 85 din Legea nr. 162/2017 și concluzia primei instanțe, în sensul că cheltuielile curente si de capital (raportat la care se calculează contribuția sa) se determina la momentul elaborării si aprobării bugetului, iar nu la valori înregistrate pe parcursul sau la finalizarea execuției bugetare. Astfel, cum în mod clar a sintetizat prima instanță, controversa dintre părțile procesului privește interpretarea sintagmei "cheltuieli curente și de capital", reclamanta apreciind că prin aceasta se înțeleg doar cheltuielile curente și de capital efective, în timp ce pârâta apreciază că este corect sensul reflectat în art. 1 alin. (1) al Ordinului litigios nr. 60/2018 - "cheltuielile curente și de capital ale ASPAAS prevăzute în bugetul de venituri și cheltuieli al ASPAAS, aprobat conform legii", respectiv cheltuielile previzionate. Susținând contrarietatea dintre art. 1 și art. 5 din Ordinul ASPAAS nr. 60/2018, pe de o parte, și art. 85 din Legea nr. 162/2017 - ca act normativ superior în executarea căruia a fost emis ordinul amintit, pe de altă parte, recurenta-reclamantă a invocat, ca și consecință, în temeiul art. 4 alin. (3) și art. 78 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, nulitatea celor două dispoziții cuprinse în actul normativ subsecvent. După cum în mod corect a observat prima instanță, potrivit prevederilor art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000, "Actele normative date în executarea legilor, ordonanțelor sau a hotărârilor Guvernului se emit în limitele și potrivit normelor care le ordonă", iar potrivit art. 78 din același act normativ, "odinele, instrucțiunile și alte asemenea acte trebuie să se limiteze strict la cadrul stabilit de actele pe baza și în executarea cărora au fost emise și nu pot conține soluții care să contravină prevederilor acestora", astfel că Ordinul președintelului ASPAAS, care prezintă natura juridică a unui act normativ dat în executarea legii, trebuie să respecte limitele și normele care îl ordonă. Altfel spus, Legea nr. 24/2000 nu constituie prin ea însăși în principiu un temei de anulare a unui act administrativ unilateral cu caracter normativ, ci numai în măsura în care nu se respectă principiul ierarhiei normelor juridice, implicând identificarea unui alt temei legal nerespectat la emiterea actului litigios. Problema de drept dedusă judecății implică verificarea respectării principiului ierarhiei actelor normative, ierarhie care se stabilește în funcție de importanța relațiilor sociale reglementate (conținutul normativ) și în funcție de locul autorității emitente în rândul autorităților publice. Având aceste două elemente ca temei, ierarhia actelor normative determină forța juridică a acestora. Principiul de drept aplicabil în speță este acela că actul normativ de nivel inferior trebuie să fie emis în limitele și potrivit normelor care le guvernează de nivel superior. Astfel, art. 1 alin. (5) din Constituție stabilește că "În România, respectarea Constituției, a supremației sale și a legilor este obligatorie". Textul constituțional cuprinde și o reglementare relativ indirectă a principiului ierarhiei actelor normative, dedusă din succesiunea în care sunt reglementate principiile generale, drepturile, libertățile și îndatoririle fundamentale și autoritățile publice - emitenții actelor normative. Cadrul normativ subsecvent Constituției a detaliat reglementarea principiului ierarhiei actelor normative. Articolul 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 prevede că actele normative date în executarea legilor, ordonanțelor sau a hotărârilor Guvernului se emit în limitele și potrivit normelor care le ordonă. De asemenea, art. 81 din același act normativ dispune că la elaborarea proiectelor de hotărâri, ordine sau dispoziții ale autoritățile administrației publice locale se va avea în vedere caracterul lor de acte subordonate legilor, hotărârilor și ordonanțelor Guvernului și altor acte de nivel superior. Actele normative date în executarea actelor normative primare trebuie să fie date cu respectarea competenței constituționale și legale a organului emitent și cu respectarea actelor normative cu forță juridică superioară. Astfel, ordinele cu caracter normativ, instrucțiunile și alte asemenea acte ale conducătorilor ministerelor și ai celorlalte organe ale administrației publice de specialitate sau ale autorităților administrative autonome, acestea trebuie să fie emise în conformitate cu reglementările cu forță juridică superioară, fiind acte cu caracter administrativ ce pot fi contestate în cadrul contenciosului administrativ. Prima instanță a reținut că un astfel de conflict între norma legală și norma juridică a actului administrativ unilateral nu s-a confirmat sub aspectul motivelor invocate de partea reclamantă, concluzie pe care Înalta Curte o susține, pentru motivele ce vor fi expuse mai jos. Prima instanță a pornit de la o interpretare gramaticală a textului, statuând faptul că, deși există o diferență de redactare în conținutul celor două texte de rang diferit în ierarhia normelor juridice, întrucât textul legal prevede că reclamanta datorează contribuții "30% din cheltuielile curente și de capital ale ASPAAS", în timp ce potrivit textului din actul administrativ unilateral reclamanta datorează contribuții de "30% din cheltuielile curente și de capital ale ASPAAS prevăzute în bugetul de venituri și cheltuieli al ASPAAS, aprobat conform legii", această diferență de redactare reprezintă o explicitare a modului în care se determină "cheltuielile curente și de capital ale ASPAAS", arătându-se că acestea sunt cele "prevăzute în bugetul de venituri și cheltuieli al ASPAAS, aprobat conform legii". Or, reclamanta contestă tocmai explicitarea la care a recurs președintele ASPASS în emiterea Ordinului nr. 60/2018, CAFR considerând că în mod greșit s-ar face referire la bugetul de venituri și cheltuieli, câtă vreme sensul reglementării legale este acela de a fi raportată contribuția datorată la cheltuielile curente și de capital ale ASPAAS înregistrate în mod efectiv de această entitate. O primă susținere a recurentei se referă la greșita reținere a primei instanțe, în sensul că noțiunea de buget se confunda in practica cu noțiunile de cheltuieli curente si de capital. Ceea ce nu a reușit instanța sa cuprindă in raționamentul sau este ca aceste cheltuieli curente si de capital nu se identifica cu bugetul instituției publice fiind doar componente (articole) bugetare, acestea determinandu-se efectiv la sfârșitului anului financiar. Înalta Curte constată că raționamentul expus de recurenta-reclamantă fragmentează considerentele sentinței ajungând la o concluzie opusă printr-un argument nedemonstrat ca fiind real, respectiv acela că articolele bugetare se determină în concret la sfârșitul anului bugetar. Astfel, prima parte a argumentului recurentei este în acord cu raționamentul judecătorului de fond, care a reținut că, potrivit art. 8 alin. (1) din Legea nr. 500/2002, "Veniturile și cheltuielile se includ în buget în totalitate, în sume brute.", art. 2 alin. (1) pct. 6 din același act normativ definind bugetul ca fiind "document prin care sunt prevăzute și aprobate în fiecare an veniturile și cheltuielile sau, după caz, numai cheltuielile, în funcție de sistemul de finanțare a instituțiilor publice". Totodată, potrivit art. 62 din Legea nr. 500/2002: "(1) Finanțarea cheltuielilor curente și de capital ale instituțiilor publice se asigura astfel: a) integral din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, după caz; b) din venituri proprii și subvenții acordate de la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, după caz; c) integral, din veniturile proprii. (2) Instituțiile publice finanțate integral de la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, după caz, vărsa integral veniturile realizate la bugetul din care sunt finanțate.". Legea nr. 500/2002 definește cheltuielile bugetare ca fiind "sumele aprobate în bugetele prevăzute la art. 1 alin. (2), în limitele și potrivit destinațiilor stabilite prin bugetele respective", arătând la art. 29 alin. (5) că în structura bugetelor "Cheltuielile de capital se cuprind la fiecare capitol bugetar, în conformitate cu creditele de angajament și duratele de realizare a investițiilor.". De asemenea, art. 19 lit. f) din același act normativ prevede că "În domeniul finanțelor publice Ministerul Finanțelor Publice are, în principal, următoarele atribuții: (…) f) aprobă clasificațiile bugetare, precum și modificările acestora", iar potrivit art. 3 din Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1954/2005 pentru aprobarea Clasificației indicatorilor privind finanțele publice, "Clasificația economică este prevăzută în anexa nr. 1 în forma extinsă, urmând ca instituțiile publice să utilizeze numai subdiviziunile specifice domeniului lor de activitate și pentru care există bază legală pentru efectuarea lor.". Or, la Anexa I Cheltuieli Clasificația Economică se regăsesc liniile «01 Cheltuieli curente» și «70 Cheltuieli de capital»." În consecință, în mod corect a reținut prima instanță, din coroborarea tuturor acestor reglementări, că atât cheltuielile curente, cât și cheltuielile de capital sunt articole bugetare, respectiv "subdiviziune a clasificației cheltuielilor bugetare, determinată în funcție de caracterul economic al operațiunilor în care acestea se concretizează și care desemnează natura unei cheltuieli, indiferent de acțiunea la care se referă" (art. 2 alin. (1) pct. 4 din Legea nr. 500/2002). Susținerea recurentei în sensul că, dată fiind calificarea de articole bugetare, rezultă concluzia că acestea se determină efectiv la sfârșitul anului financiar, este nesusținută de argumente de drept. Recurenta a mai susținut că prima instanță a omis să constate faptul că bugetul întocmit de către instituția in cauza reprezintă o prognoza (o estimare) a cheltuielilor sale la inceputul anului, contribuția datorata de către recurenta neputându-se calcula in funcție de o estimare. Și în cazul acestei afirmații, recurenta a dedus ca și concluzie aparent logică un aspect care nu rezultă în mod necesar din cele afirmate în prima parte a raționamentului; faptul că bugetul întocmit de către instituție reprezintă o prognoza (o estimare) a cheltuielilor sale la inceputul anului este un fapt necontestat; imposibilitatea calculării contribuției raportat la o estimare nu are temei legal, cât timp, așa cum a arătat prima instanță, aceasta a rezultat a fi fost intenția legiuitorului exprimată în mod clar prin termenii folosiți, respectiv prin indicarea unor articole bugetare. În ceea ce privește argumentul de interpretare teleologică oferit de recurentă referitor la diferența dintre intenția legiuitorului exprimată în conținutul reglementării Legii nr. 162/2017 și cea exprimată în conținutul O.U.G. nr. 90/2008, Înalta Curte constată că în mod corect și cu justa aplicare a legii a reținut prima instanță că noua reglementare restrânge natura cheltuielilor relevante pentru calculul contribuției CAFR, limitând-o la categoriile cheltuielilor curente și de capital, iar nu la ansamblul cheltuielilor prevăzute în buget așa cum era mențiunea din O.U.G. nr. 90/2008 (deci, o modificare a modalității de calcul), dar fără a se schimba natura juridică a bazei de raportare a procentului. Astfel, raportarea s-a făcut, în ambele variante legislative, la buget sau la părți din buget (articole bugetare), neexistând o diferență de natură juridică între cele două variante. Cum în mod corect a statuat prima instanță, raportarea cheltuielilor curente și de capital la bugetul ASPAAS aprobat în condițiile legii, iar nu la rezultatul exerc