ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2581/2021

Ședința publică din data de 21 aprilie 2021

Deliberând asupra prezentelor recursuri, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal la data de 19.09.2017, sub nr. x/2017 reclamanta S.C. A., în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - ANAF - DGRFP - Craiova - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Craiova, Activitatea de Inspecție Fiscală și Ministerul Finanțelor Publice - ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente bazelor de impozitare stabilite de inspecția fiscala nr. x/30.08.2016, întocmita in baza raportului de inspecție fiscala nr. x din 30.08.2016, a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/30.08.2016, întocmita in baza raportului de inspecție fiscala nr. x din 30.08.2016 și a Deciziei nr. 82/14.03.2017 privind soluționarea contestatiilor depuse de A., înregistrata la Direcția generala de soluționare a contestațiilor - ANAF sub nr. x/18.10.2016 prin care au fost respinse contestațiile formulate împotriva Deciziilor menționate la punctele 1 si 2 de mai sus.

1.2. Hotărârea instanței de fond

Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 523 din 23 noiembrie 2018, a admis acțiunea formulată de reclamanta Societatea A., societate în insolvență, în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice, DGRFP Craiova, Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Craiova, Activitatea de Inspecție Fiscală și Ministerul Finanțelor Publice, ANAF, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și, în consecință, a anulat Decizia de impunere privind obligațiile fiscale privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fioscale la persoane juridice nr. x/30.08.2016, Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/30.08.2016 și Decizia nr. 82/14.03.2017 privind soluționarea contestatiilor depuse de A. în insolvență, înregistrată la Direcția generală de soluționare a contestațiilor - ANAF sub nr. x/18.10.2016.

1.3. Calea de atac a recursului exercitată în cauză și motivele înfățișate

Împotriva sentinței pronunțate de Curtea de Apel Craiova au promovat recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, în nume propriu și pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Craiova și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în condițiile art. 483 C. proc. civ.

Motivele de recurs

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, criticând-o pentru nelegalitate pe temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. susținând, în esență, că instanța de fond a făcut o aplicare greșită a dispozițiilor art. 148 alin. (1) lit. b) si lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare si pct. 53 alin. (1) si alin. (6) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dispoziții legale care menționează că persoana impozabilă își pierde dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate în situația în care bunurilor sunt distruse, fapt pentru care A. avea obligația sa efectueze ajustarea dreptului de deducere pentru taxă pe valoarea adăugată dedusa la data achiziției.

După prezentarea detaliată a contextului raportului juridic fiscal litigios și reluând apărările formulate în fața instanței de fond, recurenta-pârâtă a punctat îndeosebi constatările organelor de inspecție fiscală consemnate în raportul de inspecție fiscală. A arătat că organul de soluționare a contestației a avut in vedere faptul ca reclamanta, chiar dacă nu a prezentat în timpul inspecției fiscale, urmare solicitării organelor de inspecție fiscală, documentele justificative prevăzute de legea fiscală pentru a putea beneficia de exercitarea dreptului de deducere al cheltuielilor cu serviciile în cauză la calculul profitului impozabil și taxei pe valoarea adăugată, avea posibilitatea să prezinte în susținerea contestației, documente cu caracter specific în funcție de natura fiecărui serviciu prestat, documente din care să se poată stabili fără echivoc: -prestarea efectivă a serviciilor în speță și necesitatea efectuării respectivelor cheltuieli prin specificul activităților desfășurate și măsura în care acestea sunt aferente realizării de venituri impozabile, respectiv documente prin care să combată constatările organelor de inspecție fiscală și din care să rezulte o situație contrară față de cea constatată de acestea.

Arată că încheierea contractului de prestări servicii între părți cu respectarea clauzelor contractuale, reprezintă voința juridică a părților privind prestarea serviciilor, iar existența contractului, precum și deținerea unor facturi, nu sunt suficiente pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA înscrisă în factura primită, contribuabilul trebuie să justifice cu documente prestarea efectivă a serviciilor de către prestator și măsura în care aceste servicii sunt aferente operațiunilor sale taxabile, reclamanta neanexând documente justificative de natură să modifice situația de fapt constatată de organele de inspecție fiscală.

Pe scurt, în ceea ce privește în ceea ce privește impozitul pe profit a arătat că sunt incidente prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare în perioada desfășurării operațiunilor potrivit cărora sunt considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Se arată că din analiza documentelor depuse de reclamanta atât în susținerea contestației administrative cat si la dosarul acuzei, au reieșit următoarele:

- cheltuielile sunt pe numele altei societăți și nu se poate face nicio legătură între aceste înscrisuri și A. care să demonstreze că serviciile facturate de B. S.A. au fost efectiv prestate către contestatoare;

- majoritatea documentelor prezentate de reclamanta, cu excepția Angajamentului privind susținerea tehnică și profesională întocmit în data de 05.10.2011 și adresat Universității din Craiova, singurul document pe care apare menționat numele contestatoarei, se referă la alte obiective cum ar fi C. - lot x (85 locuințe individuale), Reabilitare școli preuniversitare și Consolidarea și Refuncționalizare Palat Administrativ al Județului Ialomița - Municipiul Slobozia și nu la "Parcul Tehnologic universitar IT de la Universitatea din Craiova" care face obiectul contractului încheiat între A. și B. S.A.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată, arată sunt aplicabile prevederile art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, care reglementează sfera de aplicare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată. Astfel, arată că, deținerea unei facturi care conține informațiile obligatorii prevăzute la art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, nu este suficientă pentru a beneficia de exercitarea dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată, societatea trebuie să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziționate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale citate în speță. A susținut că încheierea contractului de prestări servicii între părți cu respectarea clauzelor contractuale, reprezintă voința juridică a părților privind prestarea serviciilor, iar existența contractului, precum și deținerea unor facturi, nu sunt suficiente pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA înscrisă în factura primită, contribuabilul trebuie să justifice cu documente prestarea efectivă a serviciilor de către prestator și măsura în care aceste servicii sunt aferente operațiunilor sale taxabile.

In continuare a detaliat astfel: în ceea ce privește documentul prezentat de reclamanta ca fiind Raportul de activitate pentru contractul nr. x/01.04.2011, potrivit celor menționate, începând cu luna martie 2011 au avut loc întâlniri cu reprezentanții tehnici și comerciali ai societății D. și D. în vederea participării la licitația de echipamente electrice "in Body shop și in Press shop" din interiorul fabricii D. din Craiova, fiind câștigat contractul de lucrări electrice pentru cele două hale, iar derularea contractului a necesitat întâlniri cu contestatara și săptămânal au avut loc întâlniri cu departamentul mentenanță din cadrul societății D., în vederea corelării lucrărilor A. cu lucrările efectuate de acest departament din cadrul fabricii, proiectul fiind suplimentat cu o serie de lucrări colaterale.

Din analiza acestui raport, rezulta că nu poartă număr de înregistrare și nici dată, este semnat și ștampilat doar de prestatorul de servicii E. S.R.L. și nu rezultă în ce au constat serviciile prestate, nu sunt detaliate și nu sunt menționate serviciile prestate, nu este anexat contractul de lucrări electrice pentru cele două hale și nici documente care să ateste în ce au constat "lucrările colaterale" efectuate de contestatara.

Mai mult decât atât, în acest raport organul de soluționare a constatat neconcordanțe, în sensul că se vorbește de întâlniri care au avut loc "începând cu luna martie 2011", în condițiile în care Contractul nr. x prezentat de societate în susținerea contestației a fost încheiat de A. cu E. S.R.L. la data de 01.04.2011, deci ulterior acelor întâlniri la care se face referire.

Totodată, din analiza Contractelor de consultanță nr. x/01.02.2011 și nr. y/01.04.2011, reiese că acestea au același obiectiv și aceleași clauze, au aceeași perioadă de derulare și același termen de finalizare, respectiv 01.09.2014, conținutul fiind identic în ambele contracte, singurele diferențe fiind numărul și data întocmirii contractului și valoarea acestora.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 118.695 Iei, înscrisă în facturile emise de F. S.R.L. și la concluzia instanței de la pagina nr. 37 potrivit căreia "Justificarea deducerii taxei pe valoarea adăugată în cazul societății POLYSTART s-a făcut pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din Codul fiscal, care conține informațiile prevăzute dea rt. 155 alin. (19) din Codul fiscal, ceea ce înseamnă că societatea și-a exercitat dreptul de deducere conform prevederilor legale A. S.R.L. nu îi sunt aplicabile prevederile art. 148 privind ajustarea taxei... ", aceasta este neîntemeiată.

Prin urmare, susține recurenta în conformitate cu prevederile art. 148 alin. (1) lit. b) si c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare si pct. 53 alin. (1) si alin. (6) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dispoziții legale care menționează că persoana impozabilă își pierde dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate în situația în care bunurilor sunt distruse, fapt pentru care A. avea obligația sa efectueze ajustarea dreptului de deducere pentru taxă pe valoarea adăugată dedusa la data achiziției sticlei.

Referitor la concluzia instanței de la pagina nr. 37 potrivit căreia "Lucrările refacturate de către G. în baza facturii nr. x/30.04.2015...reprezintă remedieri și reparații la lucrările executate de către A. în cadrul contractului nr. x-5Rl 3/01.04.2014, nu lucrări suplimentare care ar trebui refacturate beneficiarului, deoarece lucrările erau considerate ca finalizate ...", aceasta este în totală contradicție cu cele menționate în corespondența purtată de G. cu A. in data de 30.01.2015, respectiv că: "Luni 02.02.2015, veți primi cu adresa situația de lucrări aferentă lucrărilor de remediere efectuate de noi, urmând ca dumneavoastră să suportați toate costurile. (...)" Susținerea potrivit căreia factura nr. x/30.04.2015 reprezintă remedieri și reparații la lucrările executate de către A. este total eronată, având în vedere faptul că G. susține că aceste lucrări nu au fost executate de contestatară.

Referitor la concluzia instanței de la pagina nr. 38 preluată din raportul de expertiză potrivit căreia "societatea, în facturile întocmite în perioada decembrie 2015 si aprilie 2016 emise către H. S.R.L., a diminuat justificat baza impozabilă cu suma de 2.619.925 RON și TVA colectată în valoare de 628.782 RON, reprezentând sume aferente lucrărilor neexecutate în anul 2013, dar facturate și încasate în acea perioadă", aceasta este eronată având în vedere că A. a facturat către H. S.R.L. prestări servicii, conform contractului si a centralizatoarelor - certificate intermediare de plata nr. x, 19, 20 si 21, in valoare totala de 3.851.186 RON căreia ii corespunde TVA colectata în sumă de 816.191 RON, dar societatea verificata a facturat si înregistrat in contabilitate TVA colectata în sumă de 187.409 RON.

Prin urmare, organele de inspecție fiscală au stabilit că A. avea obligația de a colecta TVA în sumă de 816.191 RON aferentă bazei impozabile în cuantum de 3.851.186 RON, fapt pentru care diferența de 628.782 Iei (816.191 RON - 187.409 RON) reprezintă TVA colectata stabilită suplimentar aferenta contravalorii lucrărilor executate conform certificatelor intermediare de plata acceptate la plata de către beneficiar, facturate către H. S.R.L., dar stornate/diminuate nejustificat cu valoarea presupusului prejudiciu transmis de Primăriei Craiova prin adresa nr. x/23.11.2015.

Față de acestea a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și, rejudecare respingerea acțiunii formulată de reclamantă ca neîntemeiată.

Prin recursul formulat, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, în nume propriu și pentru Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Craiova, criticând-o pentru nelegalitate, invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

Într-un prim set de critici a arătat că hotărârea pronunțată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, art. 488, alin. (1ț, pct. 8 C. proc. civ.

In soluționarea cauzei instanța de fond a reținut dispozițiile art. 190 din O.U.G. nr. 34/2006, art. 21 din Codul fiscal, pct. 48 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, art. 5, art. 6 și art. 109 din Codul de procedură fiscală, art. 6, alin. (1) și (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, pct. 2, paragraful 2 din O.M.F.P. nr. 3512/2008, privind documentele financiar - contabile, art. 145, alin. (2), lit. a), art. 146, alin. (1), lit. a) și art. 155 din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal si art. 46 din H.G. nr. 44/2004, cu privire la contractele încheiate, la relațiile comerciale pe care reclamanta le-a avut cu diverși prestatori de servicii și la facturile înregistrate de către societatea reclamanta, la condițiile pe care acestea trebuia sa le îndeplinească și la înregistrarea lor în contabilitatea reclamantei, texte de lege ce sunt de natura sa duca la dezlegarea cauzei, dar a făcut o aplicare greșită a acestora, interpretarea data textelor de lege fiind prea restrânsă prin raportare la situația de fapt reținuta in actele a căror anulare a fost dispusa.

Recurenta consideră ca, judecătorul fondului însușindu-și doar concluziile reclamantei și ale celui de-al doilea raport de expertiza fiscala, îndepărtând fără temei apărările D.G.R.F.P. Craiova, a interpretat eronat prevederile legale anterior menționate.

Se arată în continuare că, în ceea ce privește impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu serviciile prestate de societatea B. S.A., reclamanta nu a prezentat înscrisuri din categoria celor enumerate de textul de lege, prin care să justifice prestarea serviciilor in scopul obținerii de venituri impozabile.

Aplicarea textelor de lege specifice unei proceduri de achiziție publica si documentele depuse in cadrul acestei proceduri nu fac decât sa demonstreze calitatea de participant la o licitație publica a societății B. S.A., situația personala, capacitatea de exercitare a activității profesionale, situația economica si financiara, capacitatea tehnica si profesionala, experiența si eligibilitatea aceleiași societăți anterior menționate, dar nu demonstrează ca serviciile respective au fost prestate către reclamanta.

Mai mult decât atât, reclamanta nu a demonstrat ca serviciile facturate de către B. S.A. s-au reflectat in situații de lucrări, rapoarte de lucru facturate beneficiarului Universitatea din Craiova, așa cum prevăd art. 21, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 si Normele metodologice de aplicare a acestor dispoziții legale.

În ceea ce privește impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu serviciile prestate de societatea E. S.R.L., instanța și a întemeiat soluția pe concluziile consultantului fiscală, precum si înscrisurile constând în contractele de consultanta care au ca obiect prestarea de servicii de consultanta îndrumare si asistenta operaționala pe probleme de contractare, execuție, lucrări la uzina D., raportul de activitate pentru contractul nr. x/01.02.2011, fără număr de înregistrare, fără dată, semnat si stampilat numai de către prestator si fără a rezulta in ce au constat serviciile prestate; raportul de activitate pentru contractul nr. x/01.04.2011, fără număr de înregistrare si data, semnat si stampilat numai de către prestator, fără a rezulta in ce au constat serviciile prestate si din care rezulta ca au avut loc întâlniri la o data ulterioara datei încheierii contractului de consultanta;

Și În aceasta situație, întemeindu-si concluziile pe o interpretare eronata a textului de lege si pe concluziile eronate ale consultantului fiscal, instanța de fond ignora faptul ca reclamanta nu a prezentat documente cu caracter specific in funcție de natura fiecărui serviciu prestat care sa demonstreze: prestarea efectiva a serviciului respectiv si necesitatea efectuării respectivelor cheltuieli.

De asemenea, referitor la TVA - ul aferent facturii nr. x/30.04.2015 emisa de către societatea G., pentru achiziția de servicii reprezentând "lucrări de finalizare tronsoane, întreținere drum, conservare si acces proprietăți" instanța de fond a reținut fără temei faptul ca pentru acest TVA reclamanta ar avea drept de deducere.

Interpretarea greșita a textelor de lege a determinat instanța de fond sa retina concluziile eronate din cel de-al doilea raport de expertiza potrivit cărora serviciile facturate de G., reprezintă doar corecția unor deficiente apărute ulterior recepției.

Din analiza documentelor prezentate a rezultat ca reclamanta nu a executat aceste lucrări, societatea părăsind șantierul încă din luna decembrie 2014 iar prin Raportul de expertiza contabila se susține, in mod eronat, ca lucrările aferente contractului încheiat cu beneficiarul nr. x/01.04.2014 au fost finalizate integral iar aceste lucrări au fost acceptate la recepție încă din anul 2014 rezultând ca acestea au fost conforme cantitativ si calitativ.

Punctul de vedere al expertului contabil nu putea fi reținut atâta timp cat aceste lucrări reprezentau doar remedieri ale unor lucrări deja efectuate, fiind in fapt lucrări distincte pentru achiziția cărora reclamanta si-a exercitat dreptul de deducere a TVA si a cheltuielilor facturate de furnizor, dar nu a mai procedat ulterior Ia colectarea TVA si înregistrarea de venituri aferente. La pronunțarea unei soluții temeinice, instanța de fond trebuia sa aibă in vedere si adresa societății G. S.A. către reclamanta, din 30.01.2015, din care rezulta in mod clar faptul ca reclamanta nu a refacturat serviciile prestate către beneficiarul acestora, iar serviciile nu au fost utilizate in folosul operațiunilor sale taxabile, astfel ca in mod întemeiat s-a stabilit ca reclamanta nu poate beneficia de dreptul de deducere a TVA aferent acestor operațiuni, fiind încălcate prevederile art. 145, alin. (2), lit. a) din Legea nr. 571/2003.

Cu privire Ia TVA -ui aferent facturilor emise de către B. S.A. si E. S.R.L., având in vedere argumentele expuse cu privire la impozitul pe profit datorat de către reclamanta pentru aceste facturi, recurenta a afirmat că reclamanta nu putea beneficia de dreptul de deducere a TVA aferenrta facturilor emise de către aceste societăți, astfel că prin raportare la dispozițiile art. 145 alin. (2), lit. a) si art. 146, alin. (1), lit. a) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, in forma aplicabila la data efectuării operațiunilor, consideră că în mod legal inspecția fiscala nu a acordat drept de deducere pentru TVA ~ ui respectiv.

În ceea ce privește TVA aferent achizițiilor făcute de la furnizorul Intermax S.R.L., recurenta susține că reclamanta nu avea drept de deducere pentru acest TVA, având obligația să ajusteze dreptul de deducere pentru TVA dedusă de către reclamanta pentru achiziția acestor materiale in conformitate cu prevederile art. 148, alin. (1), lit. b) si c din Legea nr. 571/2003si art. 53, alin. (1) si alin. (6) din H.G. nr. 44/2004, pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003.

În conformitate cu aceste prevederi legale TVA deductibila aferenta activelor corporale fixe neutilizate, pentru care ulterior se pierde dreptul de deducere, se ajustează si se evidențiază in decontul de TVA aferent perioadei fiscale in care a intervenit evenimentul care a determinat ajustarea.

Cu privire la TVA colectată în cuantum de 628,782 RON, recurenta a arătat Reclamanta a procedat la ajustarea bazei impozabile si a diminuat TVA și TVA ul colectat în mod unilateral, fără a prezenta niciunul din documentele prevăzute de art. art. 138 lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Lucrările efectuate de către reclamanta pentru H. S.R.L. reprezentau operațiuni impozabile din punct de vedere al TVA, pentru care faptul generator exigibilitatea TVA au intervenit la data acceptării situațiilor de lucrări de către beneficiar, iar baza de impozitare este constituita din contrapartida obținută sau care urmează sa obținută de prestator din partea beneficiarului si consta in valoarea lucrărilor facturate.

În consecință, în mod nelegal instanța de fond a acceptat diminuarea bazei impozabile si a TVA colectata aferenta, condițiile privind exigibilitatea TVA fiind întruni conform prevederilor Legii nr. 571/2003.

Referitor la cheltuielile in cuantum de 9.494.337 RON cu care a fost diminuat pierderea fiscala in anii 2013 si 2014, prin decizia de impunere nr. x/30.08.2016, concluziile instanței de fond si cu privire la aceste sume se întemeiază numai pi concluziile eronate ale celui de-al doilea raport de expertiza întocmit în cauza ceea ce a condus la aplicarea greșită a prevederilor art. 19, alin. (1) din Legea nr. 571/2003, pct. 36 alin. (2) din Secțiunea a 7 - a Principii contabile generale, pct. 259, alin. (1) din OMFP nr. 3055/2009, precum si ale cap. VII "Funcțiunea conturilor" din OMFP nr. 3055/2009.

În ceea ce privește accesoriile obligațiilor bugetare, în condițiile în care reclamanta datorează debitul principal, recurenta solicită instanței constatarea faptului că textele legale din Legea nr. 207/2015, privind Codul de procedură fiscală, art. 173 și următoarele, sunt lipsite de echivoc.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă A., prin lichidator judiciar I. a formulat întâminare la recursurile promovate de autoritățile pârâte. Intimata a invocat, pe cale de excepție, nulitatea recursului declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova.

Pe fond, în susținerea acestei poziții procesuale, intimata a menționat aplicabilitatea în speță a practicii CJUE și, implicit, a deciziei depuse la acest termen de judecată, în care s-a statuat că dincolo de existența unor dovezi și în baza unor simple păreri sau dubii ale administrației fiscale naționale, nu se poate reține neîncadrarea în documente justificative a unor documente care sunt prevăzute chiar de legislația fiscală, respectiv facturi, rapoarte de consultanță sau alte dovezi care au fost depuse și analizate în speța de față, inclusiv în cazul raportului de expertiză, specialitatea fiscalitate, pe care instanța îl consideră ca și probă pertinentă în cauză și care a concis că toate cheltuielile pe care inspecția fiscală le-a considerat ca fiind nedeductibile, sunt deductibile atât la calculul impozitului pe profit, cât și la calcului TVA.

1.5. Procedura de soluționare a recursului

Recursul fiind de competența Înaltei Curți, a fost urmată procedura de filtrare prevăzută de dispozițiile art. 493 C. proc. civ. civilă.

Însă, prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului din data de 10 aprilie 2019, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 21 aprilie 2021, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursurilor prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Analizând sentința pronunțată de instanța de fond, prin raportare la cadrul legal incident speței dedusă judecății, precum și prin prisma criticilor formulate de către recurentă, Înalta Curte de Casație și Justiție constată că recursul declarat în cauză este nefondat, pentru considerentele ce succed:

Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului din data de 19 noiembrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursurilor la data de 5 februarie 2020, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., Față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate și prin raportare la actele și lucrările dosarului și la prevederile art. 488 din C. proc. civ., Înalta Curte reține următoarele:

Cu titlu prealabil, Înalta Curte arată că dată fiind similitudinea criticilor și a motivelor de recurs înfățișate de cele două recurente cu privire la soluția pronunțată de către instanța de fond, urmează a le analiza grupat, răspunzând acestora prin argumente comune.

De asemenea, este de menționat că, în conformitate cu prevederile art. 483 alin. (1) coroborat cu art. 488 din C. proc. civ., recursul este o cale de atac extraordinară în cadrul căreia poate fi realizat un control judiciar limitat la aspecte care interesează nelegalitatea sentinței ce a fost pronunțată de instanța de fond.

Pe de altă parte este relevant a fi amintit principiul legalității căilor de atac, principiu care își găsește expresie în prevederile art. 457 alin. (1) din C. proc. civ. astfel "hotărârea judecătorească este supusă numai căilor de atac prevăzute de lege, în condițiile și termenele stabilite de aceasta".

În lumina exigențelor ce rezidă din normele procedurale menționate, Înalta Curte constată că nu pot fi analizate susținerile ample ale recurentelor care descriu parcursul judecării litigiului în precedenta etapă procesuale, și nici cele care se referă la o situație de fapt diferită de cea care a fost reținută de curtea de apel pe baza analizei probelor.

Tot astfel, instanța de recurs nu poate analiza direct legalitatea hotărârii primei instanțe, ci analiza ce urmează a se realiza se va constitui într-un control judiciar asupra judecății realizate de instanța de fond astfel aceasta cum se reflectă în sentință (pronunțată de această instanță) împotriva căreia a fost exercitat recursul.

Opinia exprimată de recurente, în vederea satisfacerii cerințelor procesului echitabil, motivarea ar trebui să evidențieze că judecătorul a examinat cu adevărat chestiunile esențiale ce i-au fost prezentate, fiind necesară examinarea chestiunilor de fapt și de drept aflate la baza controversei, lucru care s-a întâmplat în prezenta cauză, judecătorul nefiind limitat la preluarea stării de fapt și a argumentelor cuprinse în acțiunea introductivă și din raportul de expertiză încuviințat.

În prezenta cauză, instanța de fond a indicat ce reprezintă, în opinia sa indicii temeinice, respectiv argumentele care au stat la baza raționamentului său logico-juridic concretizat în dispozitivul sentinței, astfel că nu se poate susține, cu suficient temei, că hotărârea atacată în prezenta cauză ar fi nemotivată, contradictorie, sau că, prin prisma considerentelor sale, nu ar fi posibilă exercitarea controlului judiciar prin intermediul căii de atac a recursului.

Hotărârea judecătorească recurată explică în mod convingător soluția pronunțată în dispozitiv, prin argumente de fapt și de drept care demonstrează că judecătorul fondului a analizat în mod adecvat probele dosarului, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri și a explicat raționamentul pe baza căruia a respins acțiunea.

Alegațiile recurentelor vizează mai degrabă modalitatea instanței de fond de interpretare a probelor administrate în cauză, însă aceasta, asa cum s-a mentionat anterior este una care tinde a determina o reapreciere a probelor și a situației de fapt ce s-a stabilit în baza lor, demers care este incompatibil cu judecata în recurs.

Conform art. 258 corelat cu art. 264 din C. proc. civ., instanțelor de fond le-a fost atribuită atât competența de a evalua și a hotărî în privința administrării probelor care sunt utile și concludente pentru stabilirea situației de fapt (căreia i se circumscrie raportului juridic litigios), cât și puterea de a aprecia liber probele concret administrate.

Astfel fiind, aprecierea recurentelor în sensul că, în speță, proba cu expertiza contabilă nu ar fi concludentă spre a dovedi eficiența obținută (de unitatea pârâtă) se circumscrie acestor atribuții conferite de lege, opinia contrară a recurentelor neavând aptitudinea de o restrânge.

Așa cum reiese clar și din încheierea pronunțată în data de 16 noiembrie 2018, recurentele au formulat și obiecțiuni la expertiza fiscală instanța constatând că pârâtele sunt nemulțumite de faptul că expertul contabil a interpretat eronat înscrisurile pe baza cărora și-a fundamentat concluziile raportului de expertiză, aceleași susțineri fiind reiterate și in calea de atac a recursului.

Astfel, potrivit dispozițiilor art. 330 C. proc. civ.: "(1) Când, pentru lămurirea unor împrejurări de fapt, instanța consideră necesar să cunoască părerea unor specialiști, va numi, la cererea părților ori din oficiu, unul sau 3 experți."

Or, în cauză, Curtea reține că instanța de fond s-a pronunțat nu asupra unor chestiuni de fapt care să impună cunoștințele de specialitate ale unui expert, ci asupra interpretării clauzelor contractuale referitoare la modificarea soluțiilor de implementare a proiectului, prin raportare la dispozițiile legale aplicabile, interpretare care constituie dreptul și obligația instanței în virtutea dispozițiilor art. 22 C. proc. civ.

Înalta Curte apreciază asupra caracterului nefondat a motivelor de recurs reglementate de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., pentru considerentele ce vor urma:

Așa cum reiese din actele și lucrările dosarului, prin cererea de chemare în judecată reclamanta a solicitat anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente bazelor de impozitare stabilite de inspecția fiscală nr. x/30.08.2016, întocmită în baza raportului de inspecție fiscală nr. x din 30.08.2016, a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/30.08.2016, întocmită în baza raportului de inspecție fiscală nr. x din 30.08.2016 și a Deciziei nr. 82/14.03.2017 privind soluționarea contestațiilor depuse de A., înregistrată la Direcția generală de soluționare a contestațiilor - ANAF sub nr. x/18.10.2016 prin care au fost respinse contestațiile formulate împotriva Deciziilor menționate.

Sumele contestate în temeiul Deciziei de Impunere privind obligațiile fiscale principale aferente bazelor de impozitare stabilite de inspecția fiscală nr. x/30.08.2016 sunt:

- baza impozabilă stabilită suplimentar pentru impozit profit pentru anul 2012 -123.920 RON, impozit pe profit stabilit suplimentar - 19.828 RON, TVA - 918.584 RON, baza impozabilă stabilită suplimentar pentru TVA pentru perioada 01.03.2012 - 30.04.2016 - 3.827.433 RON.

Sumele contestate în temeiul Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/30.08.2016 sunt:

- 10.083.362 RON - baza impozabilă stabilită suplimentar de organele de inspecție fiscală pentru anii 2013-2015 pentru impozitul pe profit, având drept consecință diminuarea pierderii fiscale pana la nivelul de 430.195 RON.

Recurentele au susținut că instanța de fond a reținut dispozițiile art. 190 din O.U.G. nr. 34/2006, art. 21 din Codul fiscal, pct. 48 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, art. 5, art. 6 și art. 109 din Codul de procedură fiscală, art. 6, alin. (1) și (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, pct. 2, paragraful 2 din O.M.F.P. nr. 3512/2008, privind documentele financiar - contabile, art. 145, alin. (2), lit. a), art. 146, alin. (1), lit. a) și art. 155 din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal si art. 46 din H.G. nr. 44/2004, cu privire la contractele încheiate, la relațiile comerciale pe care reclamanta le-a avut cu diverși prestatori de servicii și la facturile înregistrate de către societatea reclamanta, la condițiile pe care acestea trebuia sa le îndeplinească și la înregistrarea lor în contabilitatea reclamantei, texte de lege ce sunt de natura să duca la dezlegarea cauzei, dar a făcut o aplicare greșită a acestora, interpretarea data textelor de lege fiind prea restrânsă prin raportare la situația de fapt reținută in actele a căror anulare a fost dispusa.

Concluzia instanței de fond a fost clară - fiind vorba de problema aplicării dispozițiilor de drept fiscal în privința operațiunilor a căror realitate a fost dovedită, în raport de circumstanțele de fapt ale litigiului, a apreciat că acțiunea formulată de reclamantă este întemeiată.

Ca atare, sub aspectul nerespectării normelor de procedură fiscală de către intimata, organele fiscale recurente au criticat soluția instanței de fond, în principal, din perspectiva următoarelor aspecte:

Impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu serviciile prestate de societatea B. S.A.

Referitor cheltuieli în suma de 84.820 RON înregistrate in baza a doua facturi (factura nr. x/12.12.2012 si nr. 6875/13.12.2015) emise de B. S.A., reprezentând contravaloarea comision +angajament parc tehnologic universitar la Univesitatea din Craiova.

Recurentele au considerat ca fiind cheltuiala nedeductibila suma de 84.820 RON, motivat de faptul ca intimata nu a prezentat documente (situații de lucrări, procese-verbale de receptive, rapoarte de lucru sau orice alte documente) prin care aceasta sa justifice prestarea serviciilor în scopul obținerii de venituri impozabile.

Inspecția fiscala a invocat prevederile art. 19 alin 1, art. 21 alin. (1) si alin. (4) lit. m), pct. 48 din H.G. nr. 44/2004.

Astfel, contractul dintre S.C. A. și B. S.A. din data de 16.11.2011, a fost încheiat în temeiul O.U.G. nr. 34/2006, cu scopul de a îndeplini criteriile minime de calificare în vederea participării la procedura de achiziție publică.

Așadar, dovada executării acestui contract care are ca obiect garantarea îndeplinirii obligațiilor de către contractant este angajamentul emis de terțul contractant, si documentele care dovedesc îndeplinirea de către acesta criteriilor minime de calificare solicitate de autoritatea contractanta.

Concludente în cest sens sunt prevederile O.U.G. nr. 34/2006, modificată privind atribuirea contractelor de achiziție publică, a contractelor de concesiune de lucrări publice și a contractelor de concesiune de servicii. În cazul în care ofertantul/candidatul își demonstrează situația economică și financiară invocând și susținerea acordată, în conformitate cu prevederile alin. (1) al art. 186 din ordonanță, de către o altă persoană, atunci acesta are obligația de a dovedi susținerea de care beneficiază, de regulă, prin prezentarea unui angajament ferm al persoanei respective, prin care aceasta confirmă faptul că va pune la dispoziția ofertantului/candidatului resursele financiare invocate.

Societatea B. S.A., în calitate de terț susținător, a întocmit documente justificative care fac dovada prestării serviciului, respectiv: a întocmit angajamentul față de autoritatea contractantă și a furnizat documente necesare pentru dovedirea îndeplinirii criteriilor minime de calificare, documente ce au fost atașate la oferta depusă de Asociere pentru participarea la procedura de achizitie publică.

Facturile emise de S.C. B. S.A. reflectă costurile responsabilităților si garanțiilor pe care această societate și le-a asumat ca terț susținător pentru asocierea S.C. A.-SC J.-SC K. S.R.L., față de autoritatea contractantă. Serviciile facturate de S.C. B. S.A. în calitatea sa de terț susținător, în suma de 102.781,50 RON reprezintă costuri aferente contractului de achiziție publică (SC A. a înregistrat venituri impozabile din această operațiune în sumă de 6.852.099.29 RON fără TVA).

În ceea ce privește criticile recurentelor referitoare la chestiunile de drept fiscal material incidente cauzei, preliminar, Înalta Curte amintește că exercitarea dreptului de deducere se poate face în condițiile stabilite de art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, care prevăd că în cazul serviciilor prestate, contribuabilul trebuie să dețină doar o factură emisă în conformitate cu disp.art. 155 Codul fiscal.

În jurisprudența CJUE s-a statuat în mod constant că principiul neutralității TVA nu trebuie afectat prin respingerea dreptului de deducere ca urmare a neîndeplinirii unor condiții de formă, câtă vreme condițiile de fond, substanța dreptului de deducere există și respectă cerințele legale privind deductibilitatea TVA (cauza C-146/05 Albert Collee).

Facturile emise de S.C. B. S.A. au fost completate conform art. 155 alin. (5) din Codul fiscal și îndeplinesc calitatea de document justificativ.

Ca atare, serviciile facturate de S.C. B. S.A. în calitatea sa de terț susținător, în suma de 84 820 Iei reprezintă costuri aferente contractului de achiziție publica (SC A.. A. a înregistrat venituri impozabile din aceasta operațiune în suma de 7.578.095,02 Iei).Aceste cheltuieli sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, fiind cheltuieli realizate în scopul obținerii de venituri impozabile si pentru care reclamanta face dovada necesității serviciului pentru activitatea economica, precum si dovada realizării prestării prin întocmirea documentelor corespunzătoare acestui tip de prestare, conform art. 21 alin1 si 21 alin. (4) lit. m) din legea nr. 571/2003 și Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004:

"Art. 21 Cheltuieli (1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. (4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: f) cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor; m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte.

Referitor cheltuieli cu serviciile prestate de terți in suma de 39 100 RON in baza facturilor x/10.04.2012 si y/04.07.2012 emise de E. reprezentând servicii consultanta.

Recurentele au considerat că considera ca suma de 39.100 este cheltuiala nedeductibila fiscal la determinarea profitului/pierderii fiscale, întrucât rapoartele de lucru prezentate nu fac dovada prestării efective a serviciilor de consultanta prestate.

Aceste critici nu pot fi reținute în condițiile în care rapoartele de activitate întocmite de prestator si prezentate inspectorilor fiscali fac dovada deplina a serviciilor prestate.

În contextul in care beneficiarul serviciului de consultanta este societatea Polystart, astfel că nu se justifică introducerea in documentele întocmite de consultant a reprezentanților fabricii D..

Ca atare, aceste costuri reprezintă cheltuiala deductibila fiscal, fiind cheltuieli realizate in scopul obținerii de venituri impozabile conform art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, si pentru care societatea face dovada prestării serviciilor prin rapoartele de activitate întocmite de consultant.

Concluzia instanței de fond este corectă, în sensul că serviciile prestate de societatea E. au la bază contracte, facturi fiscale și rapoarte de activitate, întocmite cu respectarea prevederilor legale, art. 21 Codul fiscal, pct. 48 Norme metodologice, aspect întărit și de raportul de expertiza, aflat la dosarul de fond, confirma caracterul deductibil al acestei cheltuieli.

În ceea ce privește T.V.A. în suma de 141.365,93 RON în baza facturii x/30.04.2015 emisa de S.C. G. pentru care inspecția fiscala a considerat că reclamanta nu are drept de deducere, inspecție fiscală apreciind că reclamanta nu a refacturat serviciile facturate de G. S.A., aceste servicii nu au fost utilizate de aceasta în folosul operațiunilor sale taxabile, în consecința societatea nu are drept de deducere pentru TVA, fiind astfel încălcate prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea 571/2003.

Astfel, tranzacțiile derulate de Polystart S.R.L. cu G. și indicate de organul fiscal în perioada supusă inspecției fiscale operațiuni taxabile din punct de vedere al TVA, aspect care reiese din factura originală înregistrată în contabilitate aceasta îndeplinind condițiile prevăzute de legislația fiscală, respectiv art. 145 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Astfel că nu poate pune in discuție probleme refuzului de exercitare a dreptului de deducere a TVA pentru suma de 141.366 RON.

Referitor TVA în suma de 20.357 RON în baza a 2 facturi (factura nr. x/12.12.2012 si nr. 6875/13.12.2015) emise de B. S.A., reprezentând contravaloarea comision +angajament parc tehnologic universitar la Univresitatea din Craiova pentru care inspecția fiscala a considerat ca societatea nu are drept de deducere

S-a reținut de către organul fiscal că reclamanta nu are drept de deducere pentru TVA in suma de 20.357 RON, întrucât nu a făcut dovada prin care sa justifice prestarea efectiva de către B. S.A. a serviciilor facturate, serviciile facturate de B. S.A. nefiind utilizate în folosul operațiunilor taxabile ale acesteia, fiind încălcate prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003. Or, serviciile facturate de S.C. B. S.A. in calitatea sa de terț susținător, în suma de 84 820 RON reprezintă costuri aferente contractului de achiziție publica (SC A. a înregistrat venituri impozabile din aceasta operațiune in suma de 7.578.095,02 RON si a colectat TVA.

Referitor TVA in suma de 9.384 RON in baza facturilor x/10.04.2012 si y/04.07.2012 emise de E. reprezentând servicii consultanta.

Factura nr x/10.04.2012 cuprinde tva-ului înscris și este emisa de S.C. E. S.R.L. în suma de 3.144 RON și în factura x/04.07.2012 emisa de S.C. E. S.R.L. in suma de 6.240 RON, întrucât serviciile facturate de către compania menționată anterior au fost achiziționate în scopul realizării de operațiuni taxabile. Ca atare, conform prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea 571/2003, suma de 9.384 RON reprezintă TVA deductibil, aspect confirmat si de expertul desemnat in cauză.

Referitor TVA în suma de 118.695 RON aferenta achiziției unei cantități de 1538,32 mp sticla luminatoare pereți cortina L. pentru care inspecția fiscala a considerat ca recurenta trebuia sa facă ajustare. Inspecția fiscal a invocat drept temei legal pentru realizarea ajustării TVA art. 148 lit. b) si c) si H.G. nr. 44/2004 pct. 53 alin. (1) si 6.

Concluziile expertizei contabile, efectuate în baza analizei facturilor fiscale a fost în sensul că în perioada noiembrie 2014 - februarie 2015, reclamanta a achiziționat în perioada noiembrie 2014 - februarie 2015 cantitatea de 1538,32 mp sticlă luminatoare de la furnizorul INTERMAX S.R.L., în baza a 6 facturi fiscale în sumă totală de 613.259 RON din care, baza impozabilă în sumă de 494.564 și TVA în sumă de 118.695 RON.

Astfel, în mod corect instanța de fond a punctat că justificarea deducerii taxei pe valoarea adăugată în cazul societății Polystart s-a făcut pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din Codul fiscal, care conține informațiile prevăzute la art. 155 alin. (19) din Codul fiscal și există dovada plății în cazul achizițiilor prevăzute la art. 145 alin. (1)

2

din Codul fiscal, ceea ce înseamnă că societatea și-a exercitat dreptul de deducere conform prevederilor legale. Societății A. nu îi sunt aplicabile prevederile art. 148, privind situațiile de ajustare a taxei deductibile.

Pentru lunile decembrie 2015 și aprilie 2016 societatea A. a facturat către societatea H. S.R.L., prestări servicii, constând în lucrări de construcții efectuate la obiectivul "Complex de agrement acvatic în Parcul Tineretului Municipiul Craiova".

În raportul de expertiză s-a reținut că, facturile trebuiau corectate în minus ca și valoare așa încât Primăria, prin achitarea unor facturi diminuate, își poată recupera sumele achitate în plus în anul 2013.

Raportul de expertiză a concluzionat că societatea, în facturile întocmite în perioada decembrie 2015 și aprilie 2016 emise către H. S.R.L., a diminuat justificat baza impozabilă cu suma de 2.619.925 RON și TVA colectată în valoare de 628.782 RON, reprezentând sume aferente lucrărilor neexecutate în anul 2013, dar facturate și încasate în acea perioadă.

Și in ceea ce privește situația dacă reclamanta a înregistrat corect valoarea producției în curs (cont 712-venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuție) aferentă anilor 2013-2014, pentru A., M., K., raportul de expertiză a concluzionat că cele trei societăți care au fuzionat, au calculat corect pierderea fiscală de recuperat aferentă anilor 2013-2014 în cazul S.C. K. S.R.L. (societate absorbită) și S.C. M. S.R.L. (societate absorbită) și pierderea fiscală de recuperat aferentă anului 2014 în cazul A. (societate absorbantă).

Practic, stabilirea veniturilor impozabile in suma de 9.494.337 RON este nelegala deoarece este în contradicție cu textele legale care reglementează modul de determinare a costului serviciilor în curs de execuție.

Nu în ultimul rând, este de reamintit că potrivit dispozițiilor de drept național și de drept comunitar, acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiționată, însă, atât de îndeplinirea cerințelor de fond, cât și a celor de formă, primele vizează însăși existența dreptului de deducere, iar celelalte condițiile de exercitare a acestuia. Pentru a beneficia de deductibilitate, este necesar să se dovedească realitatea și efectivitatea prestării serviciilor cu documente valabil încheiate/întocmite, iar acestea să servească operațiunilor taxabile desfășurate de beneficiarul lor. Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată, persoana impozabilă trebuie să prezinte documente justificative, potrivit prevederilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, iar obligația de a deține aceste documente justificative revine persoanei impozabile, potrivit art. 156 Codul fiscal, care prevede că "(1) Persoanele impozabile stabilite în România trebuie să țină evidențe corecte și complete ale tuturor operațiunilor efectuate în desfășurarea activității lor economice. (2) Persoanele obligate la plata taxei pentru orice operațiune sau care se identifică drept persoane înregistrate în scopuri de TVA, conform prezentului titlu, în scopul desfășurării oricărei operațiuni, trebuie să țină evidențe pentru orice operațiune reglementată de prezentul titlu". Raportat la cele reținute, susținerile recurentelor reclamante sunt nefondate, în condițiile în care, potrivit celor constatate, potrivit art. 64 Codul de procedură fiscală, documentele justificative și evidențele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de impunere, iar dispozițiile art. 65 C. proc. civ. prevăd că "(1) Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza decl