ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1359/2022

Ședința publică din data de 8 martie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a-III-a, contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. - prin administrator judiciar B. a solicitat în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea deciziei nr. 408/19.06.2015, anularea deciziei de impunere nr. x din 27.10.2014 si a raportului de inspecție fiscala nr. x din 27/10/2014 încheiat de către organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Satu Mare prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații de plată în suma de 3.804.462 RON reprezentând: 947.441 RON impozit pe profit, dobânzi de întârziere aferente 283.009 RON si penalități de întârziere 130.423 RON si 1.667.967 RON TVA, dobânzi de întârziere aferente TVA in suma de 545.988 RON si penalități de întârziere aferente TVA in suma de 229.634 RON, obligarea intimatei cheltuielilor de judecată.

Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 65 din 12 iunie 2020, a respins cererea de chemare în judecată formulată de S.C. A. S.R L. societate în reorganizare judiciară, in judicial reorganisation, en redressement, x, reprezentata legal prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Cluj Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare

Împotriva acestei hotărâri a promovat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. - prin Administrator Judiciar B., criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, din perspectiva motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Recurenta apreciază că prima instanță nu a avut în vedere buna-credință a reclamantei la stabilirea caracterului fictiv al operațiunilor pe care le-a avut cu partenerii și practica CJUE pe care a invocat-o, reluând situația de fapt și indicând probele administrate la judecata cauzei în fond, cărora le oferă o altă interpretare.

În consecință, recurenta-reclamantă a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate și, în rejudecare, admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată.

Intimatele-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare au formulat întâmpinare in cauză prin care au solicitat respingerea recursului declarat în cauză și menținerea, ca temeinică și legală, a sentinței civile recurate.

Analizând recursul formulat, prin prisma motivelor invocate și a temeiului de drept indicat, Înalta Curte constată că acesta este nefondat, urmând a fi respins, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare:

Recurenta apreciază că prima instanță nu a avut în vedere buna-credință a reclamantei la stabilirea caracterului fictiv al operațiunilor pe care le-a avut cu partenerii și practica CJUE pe care a invocat-o.

Instanța de recurs reține faptul că judecătorul fondului a avut în vedere faptul că, în speță, nu este vorba de o fraudă fiscală săvârșită de către partenerul contractual în amonte și cu privire la care să se impună analiza bunei credințe a reclamantei ci este vorba de operațiuni fictive la care reclamanta a participat în mod direct.

În aceste condiții, în mod corect prima instanță a apreciat că nu este aplicabilă jurisprudența CJUE din cauzele C18/13, C-285/10,C-69/17, cauzele conexate C-80/11,C-142/11,cazurile conexate C-354/03,C355/03,C-484/03 PPUH și altele, invocată de reclamanta ci este aplicabilă jurisprudența CJUE din cauzele Halifax,Valerienne SNC-cauza C-459/17,460/17.

Chiar și analizând argumentele recurentei în aplicarea jurisprudenței invocate, s-a concluzionat, contrar susținerilor sale, că nu este de bună credință.

În ceea ce privește relația cu furnizorul S.C. C. S.R.L., s-a reținut că nu are ca obiect de activitate prestarea de servicii, ci o activitate de comert, iar începând cu anul 2010 nu a depus nici o declarație care să ateste că are activitate.

De asemenea, nu a calculat și achitat impozitul pe profit aferent veniturilor obținute si nu a colectat TVA aferent facturilor emise în favoarea recurentei.

Raportul de expertiză contabilă a confirmat faptul că societatea nu a avut niciodată angajați pentru a putea presta serviciile pe care le-a facturat recurentei, iar facturile emise de către aceasta nici nu au fost achitate de către recurentă, în condițiile în care în contract se arată ca facturile se achită în termen de două zile lucrătoare, aceste aspecte conducând la concluzia că tranzacțiile au caracter fictiv, prin continuarea efectuării unor lucrări neachitate.

Prestările de servicii pentru care recurenta a încheiat un contract de subantrepriză cu C. S.R.L. și s-au emis facturi sunt legate de lucrările contractate de către recurentă in calitate de subcontractor de la antreprenorul general D. iar din declarația acestui antreprenor general rezultă că societatea recurentă nu a folosit subcontractanți pentru prestarea serviciilor pe care i le-a subcontractat la lucrarea vizând realizarea locuințelor sociale din Deva, Strada x, nr. 80,4 tronsoane astfel că s-a dovedit de către organul fiscal caracterul fictiv al tranzacțiilor.

Este irelevant aspectul învederat de către recurentă referitor la motivul pentru care nu a achitat contravaloarea facturilor, respectiv rezilierea contractului întrucât ceea ce interesează în speță este caracterul fictiv al operațiunilor.

Recurenta a depus o confirmare de situație de lucrări, anexă la facturi însă, contrar susținerilor acesteia, în mod corect prima instanță a reținut faptul că aceste situații de lucrări sunt extrem de succinte și fac imposibilă verificarea dacă în realitate aceste prestări de servicii au fost realizate în fapt de către S.C. C. S.R.L..

Contrar afirmațiilor recurentei, prima instanță a precizat că, în confirmarea situației de lucrări anexa la factura nr. x se arata ca lucrarea executată constă în execuție structură primul nivel, iar pentru cealaltă factură se arată că s-a executat lucrarea execuție structură patru nivele plus rampa, însă s-a reținut că toate aceste acte s-au întocmit în mod formal pentru a obține o recunoaștere a caracterului deductibil și deducerea TVA pentru sumele înscrise în aceste facturi.

În realitate, S.C. C. S.R.L. nu a prestat în favoarea recurentei servicii de construcții în valoarea înscrisă în aceste facturi la obiectivul de construcție pentru care D. era antreprenor general astfel că lipsește orice dovadă concretă a prestării acestor lucrări întrucât prețul nu a fost achitat, iar situațiile de lucrări întocmite nu fac posibilă verificarea realității acestor lucrări.

În speță este vorba de o fraudă la care recurenta a participat prin înregistrarea în contabilitatea sa a acestora facturi care conțin tranzacții fictive și, în aceste condiții nu îi este aplicabilă jurisprudența CJUE din cauzele PPUH și altele, cauze care recunosc caracterul deductibil al TVA în măsura în care contribuabilul care vrea să își exercite dreptul de deducere al TVA este de buna credință, fiind străin de frauda fiscală din amonte sau aval, ci jurisprudența CJUE din cauzele Halifax si alții,Valerienne SNC -C-459/17,460/17 care sancționează cu nerecunoașterea dreptului de deducere al TVA frauda fiscală.

În ceea ce privește partenerul contractual S.C. E. S.R.L., s-a reținut că acesta a emis în favoarea recurentei trei facturi in valoare totală de 1.059.115 RON respectiv factura nr. x/2 iunie 2011 cuprinzând piatră naturală, gresie și faianță, factura nr. x/15.07.2011 întocmită pentru livrare a 16.000 de kg de fier beton și factura nr. x/14.10.2011 reprezentând contravaloarea situație lucrări nr. x conform contract nr. x/1 iulie 2011.

În ceea ce privește această ultima factură care cuprinde prestări de servicii respectiv lucrări la F., închirieri utilaje transport, aceste servicii au fost folosite de către recurentă în cadrul executării contractului pe care la rândul său l-a încheiat cu antreprenorul general G. pentru obiectivul F..

În ceea ce privește ultima factură, contractul dintre reclamantă și E. S.R.L. în baza căreia s-a emis a fost încheiat în luna iulie 2011 pentru valoarea inițială de 1.300.000 RON fără TVA, valoare diminuată la suma de 854.435 RON fără TVA.

La data încheierii acestui contract, respectiv iulie 2011, recurenta avea încheiat un singur contract de subantrepriză cu G. S.R.L. pentru obiectivul sus indicat, respectiv contractul încheiat la data de 15.02.2011 pentru suma de 266.235,44 RON TVA inclus, ceea ce exclude încheierea unui contract real de subantrepriză pentru suma de 1.300.000 RON fără TVA .

Abia în luna august 2011 s-a încheiat un al doilea contract de subantrepriză pentru suma de 815.000 RON TVA inclus ceea ce duce la o valoare contractată de 1.081.235 RON TVA inclus.

În cuprinsul facturii înregistrată de către recurentă în contabilitate se arată că aceasta este emisă în baza contractului nr. x din 1 iulie 2011 ceea ce nu s-a încheiat între recurentă și E. S.R.L..

În ceea ce privește acest aspect, recurenta a susținut și în recurs că este vorba de o simpla eroare materială însă instanța de control judiciar validează raționamentul judecătorului fondului care nu a reținut acest aspect având în vedere împrejurările analizate cu privire la această relație contractuală.

Astfel, s-a indicat în mod greșit nu doar numărul contractului, dar și data încheierii acestuia în condițiile în care este singurul contract cu acest partener contractual.

De asemenea, situația de lucrări care o însoțește este întocmită în același mod sumar ca și în cazul C. S.R.L., făcând imposibilă verificarea dacă, în realitate, aceste lucrări au fost sau nu prestate de acest partener contractual.

Între devizele întocmite de către recurentă în cadrul raporturilor sale cu G. și situațiile de lucrări întocmite de E. S.R.L. nu se poate realiza o corelație.

De asemenea analizând toate facturile pe care recurenta le-a înregistrat în contabilitate dar si situația prezentată de aceasta se constată că pentru aceleași obiectiv "F." recurenta a avut ca subcontractor nu doar pe E. S.R.L. ci si pe S.C. H. S.R.L., valoarea totală a lucrărilor contractate de recurentă cu acești subcontractori fiind de 1.872.297 RON fără TVA (1.178.172 RON S.C. H. S.R.L., 694.125 RON fata TVA S.C. E. SRL), depășind valoarea sumei pe care ea însăși a primit-o de la G. S.R.L. de 1.081.235 RON TVA inclus.

Din declarația acestui antreprenor general rezultă că recurenta nu a folosit subcontractanți pentru prestarea serviciilor pe care i le-a subcontractat la lucrarea vizând obiectivul sus indicat.

În cadrul acestui context faptic, aspectele învederate constituie o dovadă în sensul caracterului fictiv al tranzacțiilor analizate astfel că sunt irelevante susținerile recurentei care nu a emis contraargumente la raționamentul primei instanțe ci a făcut precizări care nu înlătură caracterul fictiv al tranzacțiilor.

Coroborând toate aspectele, a rezultat că, deși recurenta a încheiat cu S.C. E. S.R.L. contract de subantrepriză, acte adiționale la acest contract, a emis facturi pe care le-au însoțit cu situații de lucrări, toate aceste acte s-au întocmit în mod formal pentru a obține o recunoaștere a caracterului deductibil și deducerea TVA pentru sumele înscrise în aceste facturi.

În realitate, S.C. E. S.R.L. nu a prestat în favoarea recurentei servicii de construcții respectiv livrări de bunuri în valoarea înscrisă în aceste facturi la obiectivul de construcție pentru care G., iar pentru bunuri, Zona D erau antreprenori generali.

Lipsește orice dovadă concretă a prestării acestor lucrări atât pentru prestările de servicii dar și pentru livrările de bunuri iar situațiile de lucrări întocmite nu fac posibilă verificarea realității acestor lucrări.

Lipsa bunei credințe a recurentei rezultă din toate aspectele mai sus indicate privind întocmirea formală a contractului, a facturilor, situațiilor de lucrări, necorelările dintre actele prezentate în ceea ce privește data de încheiere, suma pentru care s-au încheiat, imposibilitatea verificării prestării în realitate a serviciilor facturate.

Pentru bunurile livrate, s-a constatat că nici acestea nu corespund obiectului de activitate al partenerului contractual, nu se poate dovedi utilizarea lor in activitatea recurentei, achiziționarea unor bunuri nefolositoare fiind fictivă și lipsește orice dovadă a modului în care ele au fost transportate deși bunurile au o cantitate considerabilă.

În consecință, nu se identifică nicio încălcare a normelor de drept material în cadrul sentinței recurate.

În ceea ce privește facturile emise de S.C. H. S.R.L., s-a constatat că acest partener contractual a emis facturile nr. x/30.07.2011, y/01.09.2011 și 355/30.01.2012 privind prestarea de servicii de construcții la obiectivul F., obiectiv al cărui antreprenor general este G. S.R.L. însă corect s-a reținut caracterul fictiv al acestor facturi.

În primele două facturi s-a arătat că sunt emise în baza contractului nr. x din 10 martie 2011, prima factură cuprinzând contravaloare situație de lucrări nr. x potrivit acestui contract iar a doua factura cuprinzând contravaloare situație nr. 2 aferentă aceluiași contract.

În acest context, corect s-a apreciat că acest contract și actul său adițional încheiat la data de 12.07.2011 era imposibil să fi fost încheiat în data de 10 martie 2011 respectiv 12.07.2011 pentru obiectivul pentru care antreprenor general este G. S.R.L. la valoarea de 908.400 RON fara TVA în condițiile în care însăși recurenta avea încheiat doar un contract de subantrepriză în valoare de 266.235,44 RON TVA inclus din data de 15.02.2011, așa cum s-a arătat si în cazul E. S.R.L..

Abia în luna august 2011 s-a încheiat un al doilea contract de subantrepriză pentru suma de 815.000 RON TVA inclus ceea ce duce la o valoare contractată de 1.081.235 RON TVA inclus, însă această valoare este inferioară valorii contractelor de subantrepriză încheiate de recurentă pentru lucrările analizate.

Prima factură nr. x este emisă în data de 30 iulie 2011, anterior încheierii celui de-al doilea contract de subantrepriză cu antreprenorul general G. S.R.L., pentru suma de 744.138,88 RON, ce depășește cu mult valoarea contractată la acea dată, respectiv suma de 266.235,44 RON.

A treia factura emisă de către S.C. H. S.R.L. pentru acest obiectiv nu face referire la contractul sus indicat, ci se arată doar că este vorba de transport și montat structură de lemn la F. la care se anexează o situație de lucrări a cărei valoare coincide cu valoarea facturată, fără a se face referire la contractul sus indicat, ceea ce a condus la concluzia caracterului fictiv al acestei facturi.

În urma analizei tuturor facturilor pe care recurenta le-a înregistrat în contabilitate, s-a constatat că, pentru aceleași obiectiv "F.", recurenta a avut ca subcontractor nu doar pe S.C. H. S.R.L. ci si pe E. S.R.L., valoarea totală a lucrărilor contractate cu acești subcontractori fiind de 1.872.297 RON fără TVA și depășind valoarea sumei pe care ea însăși a primit-o de la G. S.R.L. de 1.081.235 RON TVA inclus.

Scăzând din valoarea totala a celor două contracte încheiat cu G. valoarea fără TVA a contractului încheiat de recurentă cu S.C. H. S.R.L., se obține valoarea indicată ca fiind profit .

În concluzie, un al treilea contract nu s-a încheiat, iar dacă s-a încheiat el are o valoare mică ceea ce nu schimbă concluziile reținute.

Totodată, cea mai mare parte a lucrărilor era deja efectuată până la data de 20 septembrie 2011, potrivit acelorași facturi și situații de lucrări depuse de către recurentă.

Din declarația antreprenorului general rezultă că recurenta nu a folosit subcontractanți pentru prestarea serviciilor pe care i le-a subcontractat la lucrarea vizând obiectivul sus indicat iar acest aspect constituie prin el însuși dar și coroborat cu celelalte aspecte o dovadă în sensul caracterului fictiv al tranzacțiilor analizate.

În ceea ce privește facturile nr. x din data de 31. 10.2011 și 195/7.11.2011, în cuprinsul lor se indică faptul ca ele reprezintă contravaloare situație de lucrări nr. x respectiv nr. 3 la contractul nr. x din 12.10.2011.

Contractul nr. x/12.10.2011 are ca obiect modernizarea drumului principal Petrila-Câmpasi, lucrare pe care recurenta a subcontractat-o de la antreprenorul general Zona D iar în conținutul său se face referire la lucrările de modernizare ale ștrandului F., lucrare pe care însă recurenta a contractat-o de la antreprenorul general G. S.R.L. .

Analizând contractul pe care, la rândul său, recurenta l-a încheiat cu antreprenorul general Zona D pentru aceste lucrări de modernizare a drumului principal Petrila-Campasi și a străzilor adiacente, a rezultat că marea majoritate a acestor lucrări s-au derulat înainte de luna octombrie 2011.

În octombrie 2011 recurenta a prestat către Zona D lucrări la acest obiectiv în valoare de 612.125 RON TVA inclus (suma mai mica decât valoarea subcontractata) iar în luna noiembrie 2011 nu prestat nici o lucrare în baza acestui contract.

Antreprenorul general zona D a arătat că din informațiile pe care le deține recurenta a folosit subcontractanți la lucrările pe care le-a realizat în baza raporturilor contractuale mai sus indicate, fără a putea indica numele acestora, dar și că aceasta nu a livrat și materiale de construcții, materiale de construcții fiind asigurate de către zona D.

Analizând comparativ devizele întocmite de S.C. H. S.R.L. în baza facturilor analizate și devizele întocmite în relația contractuală dintre recurentă și zona D rezultă că în devizele întocmite de către S.C. H. S.R.L. se regăsește și o cantitate însemnată de materiale de construcții ceea ce nu corespunde realității, asemenea materiale de construcții nefiind livrate de către recurentă către beneficiarul final.

Apoi realizarea unor lucrări, altele decât cele privind rigolele, nu era posibilă în luna noiembrie 2011.

Factura nr. 379/2012 este o factură de stornare a facturii nr. x/20102 prin însăși stornare recunoscându-se caracterul nereal al respectivei tranzacții.

Factura nr. 370/2012 nu are anexata nici o situație de lucrări sau deviz privind lucrările facturate ceea ce dovedește in plus acest caracter nereal.

In ceea ce privește factura nr. x/17.02.2012, în cuprinsul acesteia se face referire că este emisă în baza contractului x din 1 martie 2011, deci a fost emisă după circa un an de la data încheierii contractului. Conținutul contractului x/2011 vizează lucrările la drumul principal Petrila Campasi însă potrivit devizului anexa la factura nr. x/17 februarie 2012, lucrările realizate ar viza lucrări la DN 66 in perioada ianuarie- februarie 2012, lucrări pentru care antreprenorul general este societatea I. .

Din actele ce atestă relația contractuală dintre recurentă și acest antreprenor general rezultă însă că lucrările realizate la DN 66 au început doar în luna martie 2012, toate situațiile întocmite de către recurentă debutând cu această luna însă, cu toate acestea, situația întocmită de către S.C. H. S.R.L. vizează perioada ianuarie- februarie 2012, anterioară celei în care recurenta a prestat servicii către antreprenorul general.

În contractele încheiate de către recurentă cu I. se interzice subcontractarea lucrărilor fără acordul antreprenorului general, iar prețurile sunt stabilite pe oră de manoperă iar la unele lucrări pe ml.

Situațiile întocmite începând cu luna martie 2012 și semnate de recurentă sunt situații ce atesta orele de manoperă realizate de aceasta, singurele facturate și achitate de antreprenorul general.

Din coroborarea acestor aspecte s-a reținut în mod corect faptul că, deși recurenta a încheiat cu S.C. H. S.R.L. trei contacte de subantrepriză, acte adiționale, a emis facturi însoțite de situații de lucrări, a achitat facturile, toate aceste acte s-au întocmit în mod formal pentru a obține o recunoaștere a caracterului deductibil și deducerea TVA pentru sumele înscrise în aceste facturi.

În realitate S.C. H. S.R.L. nu a prestat în favoarea recurentei servicii de construcții ce includ și asigurarea materialelor de construcții în valoarea înscrisă în aceste facturi la obiectivele de construcție pentru care G., Zona D, I. erau antreprenori generali.

Față de situația de fapt reținută, aspectele punctuale învederate de către recurentă nu pot conduce la schimbarea soluției primei instanțe, nefiind identificate erori în raționamentul judecătorului fondului care a efectuat o analiză extinsă a ansamblului de relații dintre recurentă și partenerii contractuali, lipsa bunei-credințe fiind concluzionată în urma coroborării tuturor elementelor factuale și nu prin reținerea unor aspecte izolate.

Lipsa bunei credințe a recurentei rezultă din toate aspectele mai sus indicate privind întocmirea formală a contractelor, a facturilor, situațiilor de lucrări, necorelările dintre actele prezentate, aspectele de fapt ce atesta imposibilitatea fizica a prestării respectivelor servicii, perioada in afara perioadei contractate de reclamanta, valoarea mai mare decât valoarea contractata de recurentă, stabilirea valorii după alte criterii de evaluare, facturare de materiale deși ele sunt asigurate de antreprenorul general.

Recurenta nu a oferit critici prin care să combată în mod rezonabil construcția faptică și juridică din hotărârea recurată, nefiind identificată nicio încălcare a normelor de drept material de către prima instanță.

În ceea ce privește relația contractuală cu S.C. J. S.R.L., recurenta a înregistrat în perioada iunie 2012- septembrie 2013 un număr de 16 facturi emise de acest partener contractual în valoare totală de 3.768.753 RON, toate reprezentând prestări servicii.

Prima instanță a analizat contractele, facturile și situațiile de lucrări depuse de către recurentă și se constată că a reținut în mod corect faptul că aceste înscrisuri cuprind neconcordanțe consistente.

J. S.R.L. s-a înființat cu doar două luni înainte de emiterea primelor facturi, având ca obiect de activitate comerț cu ridicata nespecializat, aspect pe care recurenta îl cunoștea sau trebuia să îl cunoască din simpla verificare a obiectului de activitate al partenerului sau contractual.

Prestările de servicii pentru care recurenta a încheiat contractul de subantrepriză și s-au emis facturi sunt legate de lucrările contractate de către aceasta în calitate de subcontractor de la antreprenorul general D..

Din declarația acestui antreprenor general rezultă că recurenta nu a folosit subcontractanți pentru prestarea serviciilor pe care i le-a subcontractat la lucrarea vizând realizarea lucărilor de rezistență și arhitectură la obiectivul "Creșterea eficienței economice într-o exploatare durabilă din satul Aurel Vlaicu" iar acest aspect constituie prin el însuși dar și coroborat cu celelalte aspecte o dovadă în sensul caracterului fictiv al tranzacțiilor analizate.

Contactul încheiat de recurentă cu J. S.R.L. pentru acest obiectiv are o valoare de 240.000 RON fără TVA care ulterior a fost majorată potrivit actului adițional cu încă 261.483,21 RON fără TVA și s-a arătat la 31.05.2012 că acest contract poate viza și alte lucrări.

Contractul încheiat de recurentă pentru același obiectiv cu antreprenorul general D. are o valoare de 82,258 RON fară TVA iar, contrar susținerilor recurentei la acest contact nu s-a încheiat un act adițional și, de altfel, actul adițional indicat ar fi din anul 2010 ceea ce este imposibil, contractul inițial fiind încheiat în 18.06.2012.

Acest contract a fost încheiat de recurentă cu antreprenorul abia la 18.06.2012, ulterior contractului de subantrepriza încheiat cu J. S.R.L. pentru aceeași lucrare, ceea ce subliniază caracterul fictiv al acestui contract și al relației contractuale.

Un alt aspect reținut în același sens este că actele încheiate de către recurentă pentru a dovedi realizarea în fapt a acestor prestări de servicii, respectiv devizele anexate celor două facturi, cuprind nu doar lucrări la acest obiectiv ci și la alte obiective.

Aceste aspecte fac imposibilă verificarea dacă în realitate aceste prestări de servicii au fost prestate de către J. S.R.L. dar si necredibilă această prestare de servicii.

Coroborând toate aceste aspecte rezultă că, deși recurenta pentru antreprenorul general D. a încheiat cu S.C. J. S.R.L. contract de subantrepriză, acte adiționale la aceste contract, a emis facturi pe care le-au însoțit cu situații de lucrări, a achitat aceste facturi, toate aceste acte s-au întocmit în mod formal pentru a obține o recunoaștere a caracterului deductibil și deducerea TVA pentru sumele înscrise în acestei facturi.

În realitate S.C. J. S.R.L. nu a prestat în favoarea recurentei servicii de construcții în valoarea înscrisă în aceste facturi la obiectivele de construcție pentru care D. era antreprenor general.

Astfel situațiile de lucrări întocmite nu fac posibilă verificarea realității acestor lucrări si totodată executarea lor este necredibilă întrucât vizează și obiective pentru care recurenta nu a încheiat contracte cu J. S.R.L., cât și o perioadă anterioară contractului menționat în factură.

În acest context faptic, este absolut irelevant aspectul învederat de recurentă cu privire la situația de lucrări aferentă facturii nr. x/30.07.2012.

În ceea ce privește facturile nr. x/31.08.2012 și y/28.09.2012, a rezultat că prestările de servicii pentru care recurenta a încheiat contractele de subantrepriză și s-au emis facturile din speță sunt legate nu doar de lucrările contractate în calitate de subcontractor de la antreprenorul general I. SPA ci de contractul încheiat în anul 2013 cu antreprenorul K. S.R.L..

Pentru I. SPA, lucrările realizate de recurentă la DN 66 s-au derulat în anul 2012 în perioada martie- septembrie 2012.

Devizele anexa la cele două facturi emise de S.C. J. S.R.L. vizează perioada 15.07.2012 -29.09.2012, adică o perioada în care însăși recurenta a prestat servicii către antreprenorul general însă în contractele încheiate cu I. se interzice subcontractarea lucrărilor fără acordul antreprenorului general, acest aspect fiind un motiv de reziliere a contractului iar prețurile sunt stabilite pe oră de manoperă iar la unele lucrări pe ml.

Situațiile întocmite pe lunile iulie, august, septembrie 2012 și semnate de recurentă sunt situații ce atestă orele de manopera realizate de aceasta, singurele facturate și achitate de antreprenorul general.

Pentru luna august 2012 s-a facturat în funcție de metri liniari rigola triunghiulara și șanț. În contractul încheiat între recurentă și J. S.R.L. respectiv contractul nr. x din 10 iulie 2012 se arată că prețul se stabilește în anexa 1 la contract.

Această anexă a fost întocmită după circa o lună de la data încheierii contractului dintre recurentă și J. S.R.L. și reprezintă o ofertă întocmită de către S.C. A. S.R.L. pentru reabilitare DN 66 Baru Petroșani semnată de I. SPA, cu un total general de 292.674,41 RON.

În măsura în care această anexă este totalul valorii contractate de către recurentă cu J. S.R.L. în baza contractului 3 din 10.07.2012, se constată că cele două facturi depășesc valoarea din această anexă 1 la contract.

În aceste condiții, corect s-a stabilit că, în realitate, este exclus ca acest contract să se fi încheiat în 10 iulie 2012, iar anexa prin care se stabilesc prețurile convenite la această dată să fie întocmite în 15 august 2012 și să nu fie semnate de o parte contractantă, fiind evident că o asemenea anexă nu există, contractul fiind încheiat formal.

Coroborând toate aceste aspecte rezultă că, deși recurenta, pentru antreprenorul general I. SPA, a încheiat cu S.C. J. S.R.L. contract de subantrepriză, a emis facturi însoțite de devize, a achitat facturile, toate aceste acte s-au întocmit în mod formal pentru a obține o recunoaștere a caracterului deductibil și deducerea TVA pentru sumele înscrise în aceste facturi.

În realitate, S.C. J. S.R.L. nu a prestat în favoarea recurentei servicii de construcții în valoarea înscrisă în aceste facturi la obiectivele de construcție pentru care I. SPA era antreprenor general.

Astfel, J. S.R.L. nu are ca obiect de activitate prestarea lucrărilor de construcții ci are ca obiect de activitate comerțul cu ridicata nespecializat iar antreprenorul general I. Spa a exclus posibilitatea subcontractării lucrărilor pe care le-a încredințat spre execuție recurentei stipulând în mod expres că acest aspect este un motiv de reziliere a contractului.

Mai mult, prețul pe care recurenta îl încasa de la acest antreprenor general era stabilit în funcție de orele de manoperă, iar pentru unele lucrări în funcție de metri cu precizarea expresă a valorii acestora.

Toate situațiile de lucrări semnate în raport de acest antreprenor general atestă execuția în lunile iulie, august, septembrie 2012 de ore de manoperă de către recurenta însăși.

S-au facturat în luna august 2012 și două categorii de lucrări n funcție de metri, lucrări contractate dar și acestea sunt semnate de către recurenta ca fiind executate de către ea.

În aceste condiții este exclus ca aceste opere ore de manoperă să fie prestate de către S.C. J. S.R.L. în contextul mai sus expus.

Devizele emise de către J. S.R.L. în favoarea recurentei nu stabilesc contravaloarea lucrărilor efectuate în funcție de aceste criterii respectiv ore manoperă sau metri ai lucrărilor efectuate la valoarea contractata ci în funcție de alte criterii.

Este exclus însă ca recurenta care a contractat lucrarea în funcție de aceste criterii să accepte o subcontractare și practic să plătească un preț al acelorași lucrări după alte criterii valorice decât cele în care era cuantificată propria sa activitate mai precis un preț al manoperei mai mare.

Din situațiile de lucrări întocmite de către recurentă în relația contractuală cu I. SPA, rezultă un număr de ore de manoperă ce nu se regăsesc în devizele întocmite de către S.C. J. S.R.L. către recurenta, fiind exclus ca recurenta să plătească o valoare a manoperei mult mai mare decât cea pe care ea însăși o încasa. Contractul a fost întocmit în mod formal neavând stabilit un preț la momentul încheierii lui.

Recurenta nu contracarează în niciun mod toate aspectele reținute de către prima instanță, care a efectuat o amplă analiză a întregii situații de fapt și a coroborat toate elementele faptice și scriptice, ci s-a rezumat la indicarea unor aspecte punctuale și a unor exemple izolate care nu schimbă cu nimic concluzia fictivității operațiunilor comerciale.

În ceea ce privește lucrarea pentru care antreprenor general este L. S.R.L., recurenta a încheiat cu J. S.R.L. un contract în acest sens în data de 1.06.2013, practic la aceeași dată la care a încheiat contractul său cu L. S.R.L..

Comparând contractele încheiate se poate constata că ele sunt identice ca și clauze, ceea ce o reprezintă un prim indiciu de fictivitate a acestei relații contractuale, fiind aproape imposibil ca în aceeași zi să se subcontracteze o lucrare în aceleași condiții contractuale.

Singura diferență între cele două contracte este prețul la care s-au contractat celelalte prețuri în afară de orele de regie la oameni și la utilaje respectiv prețurile din contractul încheiat între recurenta și S.C. J. S.R.L. fiind mult mai mari decât cele contractate de recurenta, ceea ce este încă un indiciu în sensul fictivității acestor relații contractuale, fiind imposibil ca în aceeași zi să se dea în subantrepriză realizarea acelorași lucrări la un preț mult mai mare decât cel pe care recurenta l-ar fi încasat.

Potrivit situațiilor de lucrări anexa la cele două facturi, lucrările care se arată că au fost efectuate sunt dintre aceste lucrări pentru care s-au stabilit prețuri mai mari în contractul dintre recurenta și J. S.R.L..

Așa cum se indica în raportul de expertiza fiscală, aceste facturi nu au fost achitate, respectiv factura nr. x/2013 respectiv nr. 20/2013.

Coroborarea acestor elemente conduc la concluzia că în realitate aceste lucrări nu au fost prestate în favoarea recurentei fiind lipsit de relevanță aspectul învederat de recurentă în ceea ce privește neîncasarea contravalorii următoarelor tranșe, acest aspect izolat nefiind de natură a înlătura concluzia la care a ajuns judecătorul fondului, care a analizat într-un mod coroborat, toate aspectele esențiale cauzei.

Lipsa bunei credințe a recurentei rezultă din toate aspectele mai sus indicate privind întocmirea formală a contractelor, a facturilor, situațiilor de lucrări, necorelările dintre actele prezentate, aspectele de fapt ce atesta imposibilitatea fizica a prestării respectivelor servicii, încheiere contracte subantrepriza înaintea celui de antrepriza, întocmire devize nereale.

În ceea ce privește partenerul contractual S.C. M. S.R.L., s-a reținut că acest partener contractual a emis în favoarea recurentei o factură fiscală respectiv factura nr. x/din 31 martie 2011- martie 2012 în valoare de 387.655 RON.

Acest partener contractual nu are un obiect de activitate privind prestarea de servicii ci o activitate de comerț cu ridicata a deșeurilor si resturilor.

Totodată, aceasta nu a calculat și achitat impozitul pe profit aferent veniturilor obținute și nu a colectat TVA aferent facturilor emise în favoarea recurentei.

Prestările de servicii pentru care recurenta a încheiat un contract de subantrepriză cu S.C. M. S.R.L. și a emis factura sunt legate de lucrările contractate de către recurentă în calitate de subcontractor de la antreprenorii generali Zona D, și ulterior G., N. S.R.L., D. S.R.L..

Din declarația ultimilor trei antreprenori generali rezultă că recurenta nu a folosit subcontractanți pentru prestarea serviciilor pe care i le-a subcontractat la lucrările vizând obiectivele analizate.

Acest aspect constituie prin el însuși dar și coroborat cu celelalte aspecte o dovadă în sensul caracterului fictiv al tranzacțiilor analizate.

Contractul încheiat cu S.C. M. S.R.L. viza realizarea lucrărilor de construcție la obiectivul antreprenorului general Zona D constând în realizarea de locuințe pentru tineri destinate închirierii în Municipiul Hunedoara strada x.

Valoarea lucrărilor contractate de la antreprenorul general a fost de 170.000 RON și a fost contractată la data de 10.04.2011, dată după care a început și execuția lor.

Anterior acestei date, respectiv la data de 10.03.2011, la o valoarea mult mai mare respectiv cea de 320.000 RON se încheia contractul dintre recurenta și S.C. M. S.R.L. vizând subcontractarea acelorași lucrări la același obiectiv, ceea ce nu este posibil.

La data de 12.03.2011 se încheie un act adițional în care se arată că lucrările la obiectivul stabilit inițial au fost sistate motiv pentru care se mandatează S.C. M. S.R.L. să desfășoare activități la lucrările pe care recurenta le avea deja contractate și erau în curs la data de 12 martie 2011 respectiv la O., locuințe Zavoi, Modernizare acvacultura, Structura Hunedoara.

Situația de lucrări la cele patru obiective nu este însoțită de nici o situație detaliată pe fiecare obiectiv în parte în care să se prezinte în concret lucrările realizate ci se indică practic, doar locul prestării lucrărilor și cuantumul lor valoric.

Perioada de execuție a acestor lucrări este luna martie 2011 iar lipsa acestei situații detaliate a lucrărilor executate coroborată cu declarațiile antreprenorilor generali care confirmă faptul că lucrările au fost realizate de către recurenta, fără folosirea de subcontractanti, precum și modalitatea de încheiere a contractului inițial pentru un obiectiv necontractat de către recurenta, iar apoi în mod global pentru mai multe obiective cu încadrarea în suma facturată dovedesc neechivoce caracterul fictiv al operațiunii economice consemnate de factura analizată în cauză. Din coroborarea acestor aspecte rezultă ca, deși recurenta a încheiat cu S.C. M. S.R.L. contract de subantrepriză, act adițional, a emis factura pe care le-a însoțit cu o situație de lucrări, toate aceste acte s-au întocmit în mod formal pentru a obține o recunoaștere a caracterului deductibil și deducerea TVA pentru sumele înscrise în acestei facturi.

În realitate, S.C. M. S.R.L. nu a prestat în favoarea recurentei servicii de construcții în valoarea înscrisă în aceste facturi la obiectivele de construcție pentru care P., D., G. erau antreprenori general.

Aspectele învederate de către recurentă nu sunt de natură a influența concluzia la care a ajuns prima instanță, fiind simple susțineri fără consistență în plan factual și juridic, elementele învederate având un caracter izolat, în condițiile în care la judecarea cauzei în fond s-a realizat o amplă analiză a relațiilor contractuale și a tuturor înscrisurilor depuse la dosarul cauzei.

În ce privește o eventuală fraudă fiscală săvârșită în amonte de către o partenerul contractual aceasta ar consta în neîndeplinirea obligațiile declarative si consecutiv a achitării impozitului pe profit și colectarea TVA aferent acestor tranzacții, dar și în această situație recurenta nu este de buna credință întrucât cu diligențe în minime trebuia să știe că emitentul celor șase facturi nu poate să fie adevăratului prestator al serviciilor cuprinse în cadrul acestora având in vedere toate aspectele mai sus indicate privind întocmirea contractului, facturii, situației de lucrări.

Având în vedere toate aceste considerente, instanța de control judiciar constată că prima instanță în mod corect a apreciat că s-a realizat o corectă aplicare a art. 19, 21 alin. (1), (21) alin. (4) lit. f), m) din Legea 571/2003, pct. 44, 48 din H.G. nr. 44/2002, art. 11 din Legea nr. 571/2003, art. 6, 7, 49, 94, 65 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003 pentru impozitul pe profit, respectiv art. 145, 146 din Legea nr. 571/2003, art. 11 din Legea nr. 571/2003, art. 6, 7, 49, 94, 65 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003 în ceea ce privește taxa pe valoare adăugată.

Jurisprudența CJUE invocată de recurenta inclusiv hotărârea din cauza C-430/19 nu este aplicabilă în speță întrucât recurenta a participat în mod direct la o frauda fiscală si totodată știa sau trebuia sa știe si de frauda fiscala săvârșita in amonte de partenerii săi contractuali, această concluzie bazându-se inclusiv pe contractele, facturile, situațiile de lucrări, devizele, dovezile de plată analizate.

În ceea ce privește partenerul contractual S.C. Q. S.R.L., s-a reținut că a emis în favoarea recurentei șase facturi în perioada martie 2011- martie 2012 in valoare totală de 116.000 RON.

Prestările de servicii pentru care recurenta a încheiat două contracte de subantrepriză cu S.C. Q. S.R.L. și s-au emis facturile din speță sunt legate de lucrările contractate în calitate de subcontractor de la antreprenorul general P. la două obiective respectiv Pensiunea Luncani Piatra Roșie și Păstrăvăria Piatra Roșie din sat Luncani.

Din declarația acestui antreprenor general rezultă că recurenta nu a folosit subcontractanți pentru prestarea serviciilor pe care i le-a subcontractat la lucrarea vizând obiectivele sus indicate. Acest aspect constituie prin el însuși dar și coroborat cu celelalte aspecte o dovadă în sensul caracterului fictiv al tranzacțiilor analizate. În ceea ce privește lucrările la obiectivul Pensiunea Lunca Piatra Roșie, așa cum rezultă din actele depuse la dosar, recurenta a încheiat cu antreprenorul general un contract de antrepriză la data de 01.10.2010. Recurenta a încheiat la rândul său cu S.C. Q. S.R.L. în aceeași zi și într-o formă identică contractul de subantrepriză nr. x/1.10.2010 valabil timp de 12 luni.

În baza acestui contract s-au emis primele două facturi indicate în raportul de expertiză fiscală, facturi care au fost achitate integral de recurenta.

Aceste facturi nu au anexată o situație de lucrări care să dovedească executarea în realitate de către S.C. Q. S.R.L. a lucrărilor facturate la acest obiectiv ceea ce, coroborat cu declarația antreprenorului general, este un indiciu de fictivitate a operațiunilor economice cuprinse în aceste facturi.

Celelalte patru facturi emise de către S.C. Q. S.R.L. sunt emise pentru celălalt obiectiv respectiv Păstrăvăria Piatra Roșie.

Potrivit mențiunilor din aceste facturi, ele sunt emise în temeiul contractului nr. x din 1 mai 2011, însă un asemenea contract nu există, nefiind depus de către recurentă și, dacă ar exista, ar avea un caracter fictiv în condițiile în care recurenta a contractat aceleași lucrări de la antreprenorului general doar în luna iulie 2011.

Devizele întocmite, anexa la aceste patru facturi, sunt identice ca și conținut cu devizele întocmite de către recurenta către antreprenorul general, ceea ce este un indiciu de întocmire formală a acestor acte, doar pentru a obține un avantaj fiscal și nu pentru a atesta executarea în realitate unor lucrări care au fost contractate în baza unui contract nedepus la dosar și încheiat chiar înainte ca recurenta să contracteze aceste lucrări.

Coroborând toate aceste aspecte, în mod corect prima instanță a concluzionat că, deși recurenta a încheiat cu S.C. Q. S.R.L. contacte de subantrepriză, a emis facturi pe care le-au însoțit cu situații de lucrări/devize, a achitat aceste facturi, toate aceste acte s-au întocmit în mod formal pentru a obține o recunoaștere a caracterului deductibil și deducerea TVA pentru sumele înscrise în acestei facturi.

În realitate S.C. Q. S.R.L. nu a prestat în favoarea recurentei servicii de construcții în valoarea înscrisă în aceste facturi la obiectivele de construcție pentru care P. era antreprenor general. Astfel acest antreprenor general atestă faptul că recurenta în executarea contractelor de subantrepriză pe care i le-a încredințat nu a folosit la rândul său un subantreprenor ceea ce exclude din start vreo contribuție a S.C. Q. S.R.L. la realizarea lucrărilor analizate.

Totodată lipsește o dovadă concretă, reala a prestării acestor lucrări. Astfel pentru primul contract nu s-au depus situațiile de lucrări întocmite pentru a face posibilă verificarea realității acestor lucrări. Al doilea contract nu a fost depus de către recurentă dar și dacă ar exista el este încheiat la o dată anterioară celei în care recurenta a contractat lucrările de la antreprenorul general ceea ce este imposibil. Din actele cu care se dorește dovedirea prestării efective a lucrărilor cuprinse în aceste patru facturi rezultă că sunt întocmite formal prin copierea devizelor pe care recurenta le-a folosit în relația cu antreprenorul general.

În aceste condiții, aspectele învederate de către recurentă nu sunt de natură a înlătura concluzia caracterului fictiv al operațiunilor, prima instanță prezentând în mod amplu, detaliat și clar înscrisurile depuse la dosar și efectuând o analiză coroborată a acestora, analiză care nu poate fi înlăturată, nefiind vorba doar despre prezentarea duplicatelor facturilor, ci de o întreagă situație de fapt ce se sprijină pe înscrisuri ce trebuie analizate în mod coroborat și nu izolat.

În ce privește o eventuală fraudă fiscală săvârșită în amonte de către o partenerul contractual, aceasta ar consta în neîndeplinirea obligațiilor declarative si consecutiv a achitării impozitului pe profit și colectarea TVA aferent acestor tranzacții, dar și în această situație recurenta nu este de buna credința întrucât cu diligențe în minime trebuia să știe că emitentul celor șase facturi nu poate să fie adevăratul prestator al serviciilor cuprinse în cadrul acestora având in vedere toate aspectele mai sus indicate privind întocmirea contractelor, facturilor, situațiilor de lucrări.

În cuprinsul raportului de inspecție fiscală în baza căruia s-a emis decizia de impunere atacată în speță s-a stabilit și împrejurarea că factura emisă, deși reprezintă avans prestări servicii, nu a fost achitată și, pe baza acestor elemente organul fiscal a stabilit că această operațiune economică este lipsită de conținut economic și este fictivă.

S-a reținut astfel că s-au încălcat dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 potrivit cărora cheltuieli înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ potrivit legii prin care se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune după caz potrivit normelor nu sunt cheltuieli deductibile.

S-au avut în vedere și dispozițiile cuprinse la punctul 44 din H.G. nr. 44/2004 privind normele de aplicare ale Codul fiscal potrivit cărora înregistrările în evidența contabilă se fac cronologic și sistematic pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ, care angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit conform reglementărilor contabile în vigoare.

Aceste texte de lege au fost coroborate cu dispozițiile art. 11 din Legea nr. 571/2003 care permit organului fiscal să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic și să reîncadreze forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al acesteia.

De asemenea s-au valorificat și dispozițiile art. 6 din O.U.G. nr. 92/2003 care permit organului fiscal să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale și să adopte soluția admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.

Potrivit art. 41 din Normele metodologice de aplicare ale Ordinului 3512/2008 privind documentele financiar contabile, înregistrările în contabilitate a operațiunilor economico-financiare se realizează pe baza de documente justificative originale în care se consemnează operațiunile economico financiare realizate.

În cazul în care documentul original a fost distrus, pierdut sau a fost furat în vederea înregistrării în contabilitate a acelorași operațiuni economice financiare documentele perspective trebuie să fi reconstituite potrivit procedurii reglementate de art. 47 în cazul facturilor.

Potrivit acestor ultime dispozițiile duplicatul unei facturi poate să fie o factură nouă care cuprinde aceleași date ca și factura inițială și pe care se menționează în mod expres că este duplicat și că înlocuiește factura inițială sau poate fi o copie a facturii inițiale pe care să se aplice ștampila emitentului, să se menționeze că este duplicat și că înlocuiește factura inițială.

În speță, recurenta nu a prezentat nici un înscris care să aibă, potrivit acestor ultime prevederi legale, valoarea juridică de duplicat a facturii emise inițial și, în aceste condiții în mod corect s-a reținut de către organul fiscal ca recurenta a înregistrat în contabilitate și a apreciat aceste cheltuieli ca fiind deductibile, a dedus TVA pe baza unui document care nu are caracterul de document justificativ, fiind o simplă copie xerox

Astfel, în mod corect au fost aplicate dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003, art. 6 din Legea nr. 82/1991, Normele metodologice de aplicare a Legii 82/1991, Ordinul MFP 3055/2009, art. 2, 15, 41, 47 din Ordinul MFP 3512/2008 iar în materie de TVA, art. 146, 146, 155 alin. (19) din Legea 571/20003 si pct. 46 din H.G. nr. 44/2004.

În ceea ce privește serviciile de consultanță acordate în vederea obținerii unei finanțări, în mod corect prima instanță a reținut că nu s-a făcut dovada executării serviciului, suma fiind achitată fără să existe o situație de lucrări, un proiect, un studiu de fezabilitate prin care să se facă dovada prestării serviciului contractat, astfel că este irelevantă existența cererii de finanțare.

Cu privire la cheltuielile aferente facturii nr. x/11.07.2011 reprezentând servicii turistice, acestea au fost efectuate de administratorul societății, nefiind destinată operațiunilor taxabile și nici obținerii de venituri impozabile, ci reprezintă cheltuieli în folosul propriu al administratorului, astfel că au caracter nedeductibil, nefiind efectuate conform prevederilor art. 21 din Legea nr. 571/2003.

Referitor la ultimele afirmații ale recurentei, se reține faptul că instanța de fond, în concluzionarea caracterului fictiv al operațiunilor, nu s-a bazat exclusiv pe declarațiile antreprenorilor generali ci și pe alte elemente factuale, efectuând o analiză coroborată a tuturor înscrisurilor depuse la dosar cu concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză.

Având în vedere aceste considerente, apreciind că, în raport de criticile invocate nu este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se va respinge recursul declarat ca nefondat, în baza prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004.

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. - prin Administrator Judiciar B. împotriva sentinței nr. 65 din 12 iunie 2020 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 8 martie 2022.