ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4276/2021

Ședința publică din data de 29 septembrie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 23 decembrie 2016, pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, a solicitat anularea Deciziei nr. 170/05.07.2016 de soluționare a contestației administrative și a Deciziei de impunere nr. x/27.11.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice, prin care s-au stabilit următoarele obligații de plată suplimentare:

- TVA (taxa pe valoarea adăugata) în cuantum de 2.116.084 RON, aferent unei baze de impozitare suplimentare de 8.817.016 RON, dobânzi/majorări de 832.358 RON și majorări în suma de 293.568 RON;

- contribuții șomaj angajat în cuantum de 75.423 RON, aferent unei baze de impozitare suplimentare de 15.081.165 RON, dobânzi/majorări de 29.878 RON și penalități în suma de 10.317 RON;

- contribuții CAS în cuantum de 1.010.078 RON, aferent unei baze de impozitare suplimentare de 15.081.165 RON, dobânzi/majorări de 408.513 RON și penalități în suma de 138.423 RON;

- contribuții asigurări sănătate în cuantum de 829.445 RON, aferent unei baze de impozitare suplimentare de 11.060.370 RON, dobânzi/majorări de 328.594 RON și penalități în suma de 113.456 RON;

- impozit pe venituri din convenții în cuantum total de 2.105.490 RON, aferent unei baze de impozitare în sumă de 15.081.165 RON, dobânzi/majorări de 832.329 RON și penalități în suma de 287.943 RON.

1.2. Prin cererea modificatoare depusă la data de 15 mai 2017, reclamanta a arătat că cererea nu este introdusă împotriva pârâtei Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, care a fost indicată din eroare în cuprinsul acțiunii, ci împotriva Agenției Naționale de Administrare Fiscală, solicitând introducerea acesteia în cauză, în calitate de pârâtă.

Prin sentința civilă nr. 4370 din 29 octombrie 2018, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice și Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței civile nr. 4370 din 29 octombrie 2018, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta A., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea acțiunii.

În motivare recurenta arată că, prima instanță a împărtășit pe deplin opinia organelor fiscale, ignorând destinația sumelor pe care le-a încasat.

Pentru a pronunța hotărârea atacată, prima instanță a reținut, printre altele, că susținerile sale, în sensul că nu ar urmări obținerea de profit, nu este relevantă pentru încadrarea sa în categoria persoanelor impozabile (art. 127 alin. (1) n.n. din Legea nr. 571/2003), iar prestarea de servicii s-a făcut întotdeauna cu plată (fiind îndeplinită condiția art. 126 alin. (1) lit. a)-n).n. din Legea nr. 571/2003) indiferent de destinația sumelor ce au fost încasate de reclamantă (dacă au rămas în patrimoniul său constituind profit ori au fost folosite pentru a plăti furnizorii de servicii).

Totodată, prima instanță a apreciat nerelevant faptul că activitățile desfășurate ar fi fost diferite.

Pentru a considera justificată reîncadrarea tuturor activităților pe care le-a desfășurat ca fiind operațiuni impozabile în sensul art. 126 alin. (1) și art. 127 alin. (1) și (2) din vechiul Codul fiscal, deși numai pentru o parte a acestora a perceput comision, instanța a înlăturat apărările sale potrivit cărora, pentru desfășurarea activității ar fi accesat fonduri europene și a achitat impozitul pe spectacol.

Această premisă a accesării fondurilor nerambursabile, astfel cum a fost prezentată ca argument al organelor de inspecție fiscală, fie că ar fi fost ori nu realizată efectiv de Asociație, conduce la un rezultat eronat al organelor fiscale, căci nu este de esența unei organizații non-profit obținerea acestor fonduri, câtă vreme Asociația a obținut fonduri atât publice cât și private în scopul realizării interesului său nepatrimonial.

Drept urmare, în opinia Curții, faptul de a nu accesa fonduri nerambursabile în baza Legii nr. 350/2005 este echivalent cu a nu fi asociație non-profit. Or, opțiunea de a accesa fonduri nerambursabile din fonduri publice rămâne întotdeauna la aprecierea persoanei juridice și nu poate fi impusă ca o obligație neapărat de îndeplinit pentru ca respectiva persoană juridică să-și mențină un anumit statut acordat de Ordonanța nr. 26/30.01.2000 cu privire la asociații și fundații.

Astfel cum rezultă din documentele controlului, reîncadrarea activității s-a făcut în urma unei analize prin sondaj a documentelor Asociației, deși echipa de inspecție a apreciat fără echivoc caracterul de evenimente culturale al manifestărilor organizate de către Asociație ori la organizarea cărora Asociația a participat în perioada de referință.

Or, scopul Asociației se realizează cu precădere prin participarea la asemenea evenimente ori prin organizarea de evenimente culturale care să promoveze cultura (muzica) românească și artiștii români.

Apreciază că analiza efectuată de către prima instanță este una superficială și lacunară, reîncadrarea activităților Asociației realizându-se fără a se lua în considerare elementele ce țin de esența faptei de comerț, adică actele sau faptele juridice ori operațiunile economice realizate în scopul obținerii de profit. Potrivit dispozițiilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, o operațiune trebuie calificată ca având sau nu scop economic în funcție de îndeplinirea sau nu a condițiilor obiective și subiective care determină caracterul economic al acesteia.

Or, câtă vreme una dintre condițiile esențiale ale activității comerciale este scopul de a fi realizată în sensul obținerii de profit iar Asociația a avut atât activități economice pentru care a plătit corespunzător taxe și impozite cât și activități non-profit înregistrate și taxate corespunzător, atunci evaluarea operațiunilor efectuate de către Asociație în realizarea scopului acesteia trebuia făcută pentru fiecare operațiune în parte iar nu prin sondaj, tocmai datorită particularităților prezentate de fiecare dintre aceste operațiuni.

Chiar dacă Asociația a realizat cu precădere activități non-profit, totuși aceasta a desfășurat și activități economice evidențiate corespunzător în contabilitate, ceea ce face ca procentul de 1,5% din totalul operațiunilor desfășurate de Asociație în perioada de referință să fie nerelevant pentru a forma o convingere atotcuprinzătoare asupra necesității reîncadrării întregii sale activități.

Organul de inspecție fiscală reține faptul că "A. nu poate dovedi fără tăgadă faptul că scopul acesteia a fost pur nepatrimonial, respectiv nu a urmărit realizarea unui beneficiu pentru ea sau pentru altul, ținând seama că în unele contracte este prevăzut și comisionul "agenției", pe care îi încasează, deoarece este inclus în oferta de preț".

Afirmația citată anterior este de natură a invalida singură reîncadrarea efectuată de către organul de inspecție fiscală, de vreme ce numai unele dintre contracte ar putea conduce prin natura lor la reîncadrarea operațiunilor pe care le constată ca având scop patrimonial iar, în plus, criteriul de departajare între operațiunile fără scop patrimonial și cele cu scop patrimonial (recunoscut și afirmat chiar de către organul de inspecție) este acela al existenței scopului realizării de profit/beneficiu.

Prin urmare, dat fiind faptul că echipa de control sesizase faptul că numai o parte dintre contractele analizate conțineau elementul distinctiv al "comisionului agenției", atunci o eventuală reîncadrare ar fi trebuit să se limiteze strict la aceste operațiuni iar nu să fie extinsă asupra tuturor operațiunilor Asociației.

Recurenta consideră că instanța de fond a interpretat eronat dispozițiile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal și ale H.G. nr. 44/2004 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal

Potrivit dispozițiilor art. 141 alin. (1) lit. m) si n) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, următoarele operațiuni de interes general sunt scutite de taxă:

m) prestările de servicii culturale și/sau livrările de bunuri strâns legate de acestea, efectuate de instituțiile publice sau de alte organisme culturale fără scop patrimonial, recunoscute ca atare de către Ministerul Culturii și Cultelor;

n) prestările de servicii și/sau livrările de bunuri efectuate de persoane ale căror operațiuni sunt scutite, potrivit lit. a), f) și i)-m), cu ocazia manifestărilor destinate să le aducă sprijin financiar și organizate în profitul lor exclusiv, cu condiția ca aceste scutiri să nu producă distorsiuni concurențiale;

Deopotrivă, în conformitate cu pct. 30, respectiv pct. 31 din H.G. nr. 44/2004 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prestările de servicii culturale prevăzute de art. 141 alin. (1) lit. m) din Codul fiscal efectuate de instituțiile publice sau de organizații culturale nonprofit cuprind activități precum: reprezentațiile de teatru, operă, operetă, organizarea de expoziții, festivaluri și alte activități culturale recunoscute de Ministerul Culturii și Cultelor. Livrările de bunuri strâns legate de aceste servicii cuprind livrări precum: vânzarea de broșuri, pliante și alte materiale care popularizează o activitate culturală. Potrivit art. 141 alin. (1) lit. n) din Codul fiscal, sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată activități cum sunt: reprezentații teatrale, coregrafice sau cinematografice, expoziții, concerte, conferințe, simpozioane, altele decât cele prevăzute la pct. 30, cu condiția ca veniturile obținute din aceste activități să servească numai la acoperirea cheltuielilor persoanelor care le-au organizat.

Așadar, numai livrările de bunuri și/sau prestările de servicii, explicit prevăzute de Codul fiscal ca fiind scutite, nu sunt taxate.

Pentru a beneficia de scutirea prevăzută la art. 141 alin. (1) lit. m) și n) din Codul fiscal vechi, trebuie îndeplinite două condiții esențiale:

a) prestațiile de servicii culturale și/sau livrările de bunuri strâns legate de acestea trebuie să fie realizate de un organism cultura! fără scop patrimonial, cu ocazia manifestărilor destinate să le aducă sprijin financiar și organizate în profitul lor exclusiv, cu condiția ca aceste scutiri să nu producă distorsiuni concurențiale;

b) prestările de servicii culturale și/sau livrările de bunuri să fie recunoscute ca atare de către Ministerul Culturii și Cultelor

În ceea ce privește prima condiție de mai sus, A. este o persoană juridică de drept privat fără scop patrimonial constituită potrivit Ordonanței nr. 26/30.01.2000 cu privire la asociații și fundații și urmărește desfășurarea unor activități de interes general sau în interesul unor colectivități ori, după caz, în interesul ei personal nepatrimonial.

A., ca organism cultural fără scop patrimonial, a organizat și realizat în mod efectiv prestări de servicii culturale și/sau livrările de bunuri strâns legate de acestea. Beneficiul scutirii pentru serviciile artistice furnizate de Asociație a fost accesat de către aceasta cu ocazia manifestărilor ce au avut destinația să îi aducă sprijin financiar - manifestări organizate în scopul activității de promovare a artiștilor și interpreților din domeniul artistic și cultural - iar aceste scutiri nu au produs distorsiuni concurențiale, având în vedere faptul că toți ceilalți competitori de pe piața de gen funcționează sub aceleași forme de exercitare a activității - în speță: Asociații înființate potrivit Ordonanței nr. 26/30.01.2000 cu privire la asociații și fundații.

Funcționând încă de la înființare ca o organizație culturală non-profit, A. a desfășurat activități cultural-artistice de organizare de festivaluri, spectacole, reprezentații coregrafice, concerte și alte activități culturale recunoscute de Ministerul Culturii și Cultelor, iar veniturile obținute din aceste activități au servit numai la acoperirea cheltuielilor asociației cu manifestările artistice organizate.

În ceea ce privește a doua condiție de mai sus, aceea că prestările de servicii culturale și/sau livrările de bunuri să fie recunoscute ca atare de către Ministerul Culturii și Cultelor, face precizarea că prin Hotărârea nr. 78/27.01.2005 privind organizarea și funcționarea Ministerului Culturii și Cultelor, potrivit art. 4 lit. a), b), c), e), g), h) j) și k), Ministerul Culturii și Cultelor nu numai că recunoaște prestările de servicii culturale de genul celor furnizate de organizații non-profit precum A., ba chiar urmărește realizarea lor prin instituirea unor obiective în sarcina ministerului

Consideră că modalitatea în care inspectorii fiscali au procedat la recalificarea serviciilor artistice oferite de către A., a fost una arbitrară, fără să respecte criterii clare, obiective care să demonstreze de ce comportamentul fiscal al Asociației ar fi fost unul inadecvat în perioada 2010-2015 prin raportare la dispozițiile art. 141 alin. (1) lit. m) și n) din Codul fiscal vechi și la pct. 30, respectiv pct. 31 din H.G. nr. 44/2004 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Nu în ultimul rând, organele de inspecție fiscală recalificând eronat activitatea Asociației, a interpretat greșit și Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată {în special articolele 73 și 78 din aceasta). Directiva 2006/112/CE trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată.

Așa fiind, apreciază ca fiind lipsită de temei atât includerea activităților Asociației în sfera aplicării TVA, cât și aplicarea subsecventă a taxei asupra activităților recalificate eronat, acestea fiind esențialmente activități scutite de TVA, potrivit dispozițiilor art. 141 alin. (1) lit. m) si n) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, a punctelor 30, respectiv 31 din H.G. nr. 44/2004 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal și Hotărârii CJUE din data de 7 noiembrie 2013 de interpretare a Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în ce privește includerea TVA în prețul unui bun furnizat, dacă nu există mențiuni sub acest aspect în convenția părților.

Într-o ultimă critică, recurenta arată că, instanța de fond a considerat greșit că sponsorizările efectuate sunt în realitate prestări de servicii statuând că organele fiscale, potrivit art. 11 Codul fiscal vechi, au procedat în mod corect la reîncadrarea contractelor de sponsorizare în contracte de prestări servicii.

Operațiunile de recalificare a veniturilor din activități fără scop patrimonial din donații și subvenții primite și a veniturilor din subvenții de exploatare în valoare totală de 11.598.755 RON ca fiind venituri impozabile din prestări servicii la care s-a colectat TVA, ar fi trebuit să fie fundamentate temeinic de către organele de inspecție pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.

În schimb, organele de inspecție fiscală se limitează doar "să aprecieze" în mod arbitrar, neargumentându-și aprecierile nici în fapt, nici în drept, dar constatând că "A. se comportă și funcționează ca și o societate comercială din domeniul artistic și nu ca și o asociație fără scop patrimonial'. După aprecierea organelor de control, această constatare este întărită de modul în care se prezintă asociația - ca fiind "singurul furnizor low-cost de artiști și soluții tehnice pentru spectacole recomandat de B., cea mai importantă agenție de profil din România".

O altă interpretare eronată a primei instanțe este aceea că persoanele pentru care Asociația a efectuat cheltuieli cu sponsorizările nu s-ar încadra în dispozițiile Legii nr. 32/1994 privind sponsorizarea, respectiv: "în cadrul acțiunii de sponsorizare beneficiarul este întotdeauna un subiect calificat, respectiv o persoană fizică cu domiciliul în România a cărei activitate în domeniul respectiv este recunoscută de către o persoană juridică fără scop lucrativ sau de către o instituție publică ce activează în domeniul pentru care se solicită sponsorizarea".

Or, așa cum se poate observa din documentele justificative întocmite în cauză, beneficiarii subvențiilor nu sunt alții decât artiști, interpreți, muzicanți etc, iar calitatea acestora de subiecți calificați este dată tocmai de creațiile lor cultural-artistice.

Pe de altă parte, organele inspecției fiscale au reîncadrat operațiunile doar din perspectiva veniturilor înregistrate în asociație. însă, dacă veniturile fără scop patrimonial sau obținute din subvenții au fost recalificate în venituri din servicii supuse impozitării, atunci aceleași constatări arbitrare ar fi trebuit făcute în oglindă și în privința cheltuielilor cu sponsorizările artiștilor. Numai că, organele inspecției fiscale s-au rezumat la a considera că "plățile efectuate în baza contractelor de sponsorizare către artiști și alte persoane implicate în realizarea serviciilor artistice, înregistrate în conturile de cheltuieli ale asociației reprezintă plăți pentru serviciile prestate de aceste persoane cu ocazia evenimentelor organizate pentru clienții A."

Așadar, aplicând același principiu arbitrar al recalificării și în privința cheltuielilor cu sponsorizările artiștilor, ar rezulta că aceste cheltuieli cu serviciile prestate de aceste persoane ar fi trebuit să fie scăzute din totalul veniturilor din servicii, la calculul impozitului pe profit, căci aceste cheltuieli au fost realizate de asociație în scopul realizării de venituri și ar fi, deci, deductibile integral.

Prima instanță a omis să observe împrejurarea potrivit căreia contractele de sponsorizare încheiate în perioada de referință supusă controlului, sunt încheiate, în marea lor majoritate, anterior încheierii contractelor privind organizarea evenimentelor de către asociație.

Nu poate fi prezumată, în acest context, existența vreunei legături de cauzalitate, interdependență ori condiționalitate între acordarea sponsorizărilor către artiști și participarea acestora la evenimentele organizate de către asociație, care să conducă la considerarea sponsorizărilor acordate ca și contraprestație pentru serviciile artistice ale artiștilor. Aceștia au fost invitați să participe la evenimente culturale organizate de sponsor la care să-și pună în valoare talentul cultural-artistic în beneficiul comunității, însă aceste manifestări culturale au avut loc ulterior, fără legătură directă cu valorile sponsorizate.

Prin urmare, apreciază că nu ar putea fi reîncadrate contractele de sponsorizare ce au fost încheiate în condițiile de mai sus în contracte de prestări de servicii, întrucât niciuna dintre părți nu putea avea, la momentul încheierii contractului, prefigurarea întinderii obligațiilor ce i-ar fi incumbat.

Prin întâmpinarea înregistrată în dosarul instanței de recurs, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Astfel, intimata arată că, recurenta-reclamanta este o organizație de persoane fizice cu caracter neguvernamental, nelucrativ, autonom și apolitic, înființată în temeiul O.G. nr. 26/2000 cu privire la asociații și fundații, pe perioadă nedeterminată având personalitate juridică iar obiectul de activitate constă în organizarea sau implicarea în organizarea de evenimente cultural-artistice sau de alta natură, ce au ca efect promovarea culturii, îndeosebi a muzicii românești, în țară și în străinătate precum și sponsorizarea unor artiști ce activează în țară, în scopul susținerii activităților artistice ale acestora.

Recurenta a realizat venituri din facturarea serviciilor prestate în baza contractelor încheiate cu diverși clienți, în marea lor parte instituții publice (consilii județene, primării, case de cultură), pentru care s-a obținut o contraprestație, fiind încasate în marea lor majoritate prin virament bancar, astfel că a realizat prestări de servicii artistice efectuată cu plată.

Organele de inspecție fiscală au constatat că, recurenta-reclamantă a realizat în perioada verificată numeroase tranzacții, realizând venituri cu caracter de continuitate, realizate din operațiuni impozabile în decursul unui an calendaristic.

Prin urmare, organele de inspecție fiscală, au constatat că aceasta este persoană impozabilă, iar tranzacțiile efectuate de aceasta intră în sfera de aplicare a TVA, așa, cum, în mod corect, a reținut si instanța de fond.

recurenta-reclamanta are calitatea de persoană impozabilă, desfășurând activități economice, urmare prestărilor de servicii artistice derulate cu caracter de continuitate, motiv pentru care operațiunile efectuate de către societatea intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, prin îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 126 alin, (1) din Codul fiscal, născându-se totodată obligația înregistrării ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată, respectiv înregistrarea ca plătitor de TVA, în condițiile în care depășește plafonul de scutire de 35.000 euro.

Pentru determinarea cifrei de afaceri, respectiv a datei depășirii plafonului de scutire de TVA de 35.000 euro, prevăzut la art. 152 din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, organele de inspecție fiscală au avut în vedere valoarea primelor venituri încasate, respectiv a veniturilor încasate în perioada 11.03.2010-30.06.2010, în sumă de 373.478 RON, sumă ce depășește plafonul de scutire de TVA de 35.000 euro la cursul de la data aderării (118.360 RON), recurenta-reclamanta având obligația să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului de scutire, respectiv până la data de 10.07.2010

Astfel, organele de inspecție fiscală, în mod legal, au constatat că prin depășirea în luna iunie 2010 a plafonului de scutire de TVA de 35.000 euro, recurenta-reclamanta devine, din oficiu, plătitoare de TVA trimestrial începând cu data de 01.08.2010, dată de la care avea obligația de a colecta TVA pentru prestările de servicii efectuate, înscrise în facturile emise.

Pentru operațiunile impozabile efectuate de asociație, organele de inspecție fiscală au determinat în mod legal o bază impozabilă în sumă de 8.817.016 RON constituită din veniturile obținute și cheltuielile efectuate în perioada 01.08.2010-30.06.2015 din activități economice și au stabilit în sarcina contestatoarei TVA în sumă de 2.116.084 RON prin aplicarea procedeului sutei mărite având în vedere că în contractele încheiate între asociație și diverși beneficiari nu exista nici un fel de precizare referitoare la taxa pe valoarea adăugata, ambii parteneri ai contractelor de prestări servicii considerând prețul prestațiilor ca preț final.

În acest sens este și Decizia 6 din 2014 a Comisiei Fiscale Centrale prin care stipulează că în cazul în care prin contract nu se prevede nimic despre TVA se consideră că prețul contractului include taxa pe valoarea adăugată iar oferta financiară întocmită de asociație a stat la baza atribuirii contractului de achiziție publică, contract care nu poate fi modificat în ceea ce privește prețul total al prestației sau al altor drepturi și obligații.

Argumentul recurentei-reclamante referitor la faptul că operațiunile asociației sunt operațiuni scutite de TVA, potrivit dispozițiilor art. 141 alin. (1) lit. m) și n) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, este neîntemeiat, deoarece aceasta a încheiat cu diverși clienți contracte de prestări servicii prin care se obligă, printre altele, să asigure organizarea unor spectacole artistice.

Mare parte a clienților sunt instituții publice care au prevăzute în bugete organizarea de diferite evenimente pentru comunitate, încheierea contractelor de prestări servicii făcându-se pe baza legislației din domeniul achizițiilor publice. în condițiile în care oferta financiară depusă de asociație este declarată câștigătoare, se semnează contractul de prestări servicii.

Prestările de servicii culturale sau artistice au fost efectuate și pentru diferite societăți comerciale în aceleași condiții, fără a exista o diferențiere în modul de lucru al asociației.

Recurenta-reclamanta, în calitate de prestator, a emis facturi fiscale către beneficiari, al căror obiect l-au constituit "prestări servicii artistice conform contract nr. " și prin urmare rezultă că asociația a prestat ea însăși servicii contractate de clienți (beneficiari) acționând ca o societate comercială de impresariat artistic, respectiv ca un intermediar (interpus) între aceștia (în fapt organizatori ai evenimentelor) și prestatorii efectivi de servicii (artiști).

Prin urmare, nu sunt îndeplinite condițiile de aplicare a scutirilor pentru acest tip de operațiuni și, în mod legal, instanța de fond a reținut în sarcina recurentei-reclamante TVA în sumă de 2.116.084 RON aferentă prestărilor de servicii artistice.

Referitor la suma de 6.169.889 RON reprezentând impozit pe veniturile din activități desfășurate în baza contractelor/convențiilor civile încheiate potrivit C. civ., precum și a contractelor de agent, contribuții sociale individuale obligatorii precum și accesoriile aferente, arată că, în perioada 11.03.2010-30.06.2015, în baza unor contracte de sponsorizare asociația a înregistrat plata unor sume de bani către persoane fizice pentru diverse prestări servicii, în principal interpretări artistice, regie, prezentare și organizare evenimente în sumă totala de 11.060.730 RON.

Din verificarea efectuată, organele de inspecție fiscală au constatat că aceste contracte nu îndeplinesc condițiile prevăzute de Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea, reprezentând de fapt contracte de prestări servicii, iar pentru venituri realizate de persoanele fizice asociația avea obligația calculării impozitului pe veniturile din activități desfășurate în baza convenților/contractelor civile și a contribuțiilor sociale individuale obligatorii.

Deoarece plățile efectuate în baza contractelor de sponsorizare, către artiști și alte persoane implicate în realizarea serviciilor artistice și auxiliare contractate de recurenta- reclamanta au fost înregistrate în conturile de cheltuieli ale fundației, în temeiul prevederilor art. 11 alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, organele de inspecție fiscală au stabilit că reprezintă plăti pentru serviciile prestate de aceste persoane cu ocazia evenimentelor organizate pentru clienții asociației.

Având în vedere că recurenta-reclamantă nu a reținut la sursă impozitul pe venit, pentru veniturile nete în valoare de 11.060.730 RON încasate de persoanele fizice în baza contractelor, organele de inspecție fiscală au determinat un venit brut în sumă de 15.081.166 RON care, conform prevederilor art. 23 alin. (1) și (3) din Legea nr. 19/2000, pentru perioada 11.03.2010-31.12.2010, art. 33 alin. (1) și (3) din Legea nr. 263/2010, pentru perioada 01.01.2011-30.06.2015, art. 27 din Legea nr. 76/2002 și art. 296^22 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal reprezintă baza de calcul a contribuțiilor individuale sociale obligatorii, respectiv contribuția la asigurările sociale aferente contractelor/convențiilor, contribuția la asigurările sociale de sănătate aferentă contractelor/convențiilor și contribuția individuală de asigurări pentru șomaj reținută de la asigurați.

Prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/27.11.2015, organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Sectorului 1 a Finanțelor Publice au stabilit în sarcina recurentei-reclamante, pentru perioada 11.03.2010-30.06.2015, obligații suplimentare de plată în sumă totală de 6.169.889 RON.

Speței îi sunt aplicabile prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, de unde rezulta că organele de inspecție fiscală pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al acesteia sau pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic.

De asemenea, conform prevederilor art. 6 și art. 7 alin. (2) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, în vigoare în perioada verificată, organele fiscale, la stabilirea obligațiilor unui agent economic, este îndreptățit să aprecieze relevanța stărilor de fapt fiscale, să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale putând să reîncadreze forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al acesteia.

Achitarea unor sume de bani în baza contractelor de sponsorizare către artiști și alte persoane implicate în realizarea serviciilor artistice și auxiliare contractate de reclamanta, nu este posibilă cu atât mai mult în cadrul unor acțiuni de sponsorizare în care beneficiarul este întotdeauna un subiect calificat, respectiv o persoană fizică din România a cărei activitate în domeniul respectiv este recunoscută de o persoană juridică fără scop lucrativ sau de o instituție publică ce activează în domeniu.

Din verificări a rezultat că aceste contracte nu îndeplinesc condițiile prevăzute de Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea.

Prin documente întocmite formal și utilizarea noțiunii de "sponsorizare" s-a creat aparența plății unor sponsorizări în scopul evitării la plată a impozitului pe venit și a contribuțiilor sociale aferente sumelor achitate prestatorilor de servicii persoane fizice (artiști, regizori, prezentatori, etc).

Mai mult, încheierea contractelor de sponsorizare s-a datorat contractelor inițiale încheiate în care asociația avea calitatea de prestator, având forma unei subcontractări. Astfel, plățile efectuate în baza contractelor de "sponsorizare" reprezintă contravaloarea unei contraprestații, acestea fiind înregistrate ca și cheltuieli efectuate de asociație în calitate de prestator.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. este nefondat, pentru următoarele considerente:

Reclamanta A., este persoană juridică română cu caracter privat, înființată potrivit O.G. nr. 26/2000 cu privire la asociații și fundații, pentru o perioadă nedeterminată în anul 2009 în baza încheierii din data de 23.11.2009 a Judecătoriei Sector 1, iar obiectul său de activitate constă în organizarea sau implicarea în organizarea de evenimente cultural-artistice sau de alta natură, ce au ca efect promovarea culturii, îndeosebi a muzicii românești, în țară și în străinătate precum și sponsorizarea unor artiști ce activează în țară, în scopul susținerii activităților artistice ale acestora.

Ca urmare a inspecției fiscale finalizată prin întocmirea Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.11.2015, s-a emis decizia de impunere nr. x/27.11.2015 prin care a stabilit obligațiile de plată suplimentare constând în: TVA în cuantum de 2.116.084 RON, aferent unei baze de impozitare suplimentare de 8.817.016 RON, dobânzi/majorări de 832.358 iei și penalități în suma de 293.568 RON, contribuții șomaj angajat în cuantum de 75.423 RON, aferent unei baze de impozitare suplimentare de 15.081.165 RON, dobânzi/majorări de 29.878 RON și penalități în suma de 10.317 RON, contribuții CAS în cuantum de 1.010.078 RON, aferent unei baze de impozitare suplimentare de 15.081.165 RON, dobânzi/majorări de 408.513 RON și penalități în suma de 138.423 RON, contribuții asigurări sănătate în cuantum de 829.445 RON, aferent unei baze de impozitare suplimentare de 11.060.370 RON, dobânzi/majorări de 328.594 RON și penalități în suma de 113.456 RON, impozit pe venituri din convenții în cuantum total de 2.105.490 RON, aferent unei baze de impozitare în sumă de 15.081.165 RON, dobânzi/majorări de 832.329 RON și penalități în suma de 287.943 RON.

Contestația fiscală a reclamantei a fost respinsă de pârâtă prin decizia nr. 170/5.07.2016.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) C. proc. civ., care privește încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, este, de asemenea, nefondat deoarece, raportat la situația de fapt, rezultată din probele administrate, instanța a interpretat și aplicat în mod corect dispozițiile legale.

Astfel, instanța a reținut în mod corect în analiza cererii de chemare în judecată că obiectul criticilor aduse de reclamantă actelor administrativ fiscale se circumscriu în exclusivitate eronatei exercitări a dreptului de apreciere de către organul fiscal asupra activității desfășurate de reclamantă și recalificării contractelor de sponsorizare încheiate cu diferiți artiști.

Susținerile recurentei privind faptul că a organizat evenimente culturale care să promoveze cultura (muzica) românească și artiștii români, și că nu a urmărit și nu a obținut niciun profit și nici generarea de valoare adăugată, ca urmare a activității desfășurate, sunt nefondate.

Recurenta este o asociație non profit, al cărei regim juridic este guvernat de O.G. nr. 26/2000 privind asociațiile și fundațiile, având dreptul să beneficieze doar de facilitățile fiscale și scutirile prevăzute de lege, neavând un scop "cultural", contrar susținerilor recurentei în condițiile în care nu a prezentat avizul Ministerului Culturii și Cultelor în acest sens. De observat că recurenta doar în prezenta cale de atac a susținut că activitățile prestate, ar fi fost recunoscute ca fiind activități culturale de Ministerul Culturii și Cultelor făcând doar trimitere la atribuțiile generale ale acestui minister.

Dispozițiile art. 15 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal prevăd contribuabilii scutiți de la plata impozitului pe profit. Potrivit dispozițiilor art. 15 alin. (2), "Organizațiile nonprofit, organizațiile sindicale și organizațiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit pentru următoarele tipuri de venituri: a) cotizațiile și taxele de înscriere ale membrilor; b) contribuțiile bănești sau în natură ale membrilor și simpatizanților; c) taxele de înregistrare stabilite potrivit legislației în vigoare; d) veniturile obținute din vize, taxe și penalități sportive sau din participarea la competiții și demonstrații sportive; e) donațiile și banii sau bunurile primite prin sponsorizare; f) dividendele și dobânzile obținute din plasarea disponibilităților rezultate din venituri scutite; g) veniturile pentru care se datorează impozit pe spectacole; h) resursele obținute din fonduri publice sau din finanțări nerambursabile; i) veniturile realizate din acțiuni ocazionale precum: evenimente de strângere de fonduri cu taxă de participare, serbări, tombole, conferințe, utilizate în scop social sau profesional, potrivit statutului acestora; j) veniturile excepționale rezultate din cedarea activelor corporale aflate în proprietatea organizațiilor nonprofit, altele decât cele care sunt sau au fost folosite într-o activitate economică; k) veniturile obținute din reclamă și publicitate, realizate de organizațiile nonprofit de utilitate publică, potrivit legilor de organizare și funcționare, din domeniul culturii, cercetării științifice, învățământului, sportului, sănătății, precum și de camerele de comerț și industrie, organizațiile sindicale și organizațiile patronale. l) sumele primite ca urmare a nerespectării condițiilor cu care s-a făcut donația/sponsorizarea, potrivit legii, sub rezerva ca sumele respective să fie utilizate de către organizațiile nonprofit, în anul curent sau în anii următori, pentru realizarea scopului și obiectivelor acestora, potrivit actului constitutiv sau statutului, după caz; m) veniturile realizate din despăgubiri de la societățile de asigurare pentru pagubele produse la activele corporale proprii, altele decât cele care sunt utilizate în activitatea economică; n) sumele primite din impozitul pe venit datorat de persoanele fizice, potrivit prevederilor titlului III.".

Dispozițiile art. 15 alin. (3) Codul fiscal prevăd că "Organizațiile nonprofit, organizațiile sindicale și organizațiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit și pentru veniturile din activități economice realizate până la nivelul echivalentului în RON a 15.000 euro, într-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit, prevăzută la alin. (2). Organizațiile prevăzute în prezentul alineat datorează impozit pe profit pentru partea din profitul impozabil ce corespunde veniturilor, altele decât cele prevăzute la alin. (2) sau în prezentul alineat, impozit calculat prin aplicarea cotei prevăzute la art. 17 alin. (1) sau art. 18, după caz.".

Veniturile obținute de reclamantă nu se încadrează în niciuna din categoriile de venituri menționate în textul de lege menționat, nu se încadrează în categoria scutirilor prevăzute la lit. i), astfel cum susține reclamanta recurentă.

În primul rând, este de observat că activitățile de care se prevalează reclamanta nu sunt organizate de asociație ci de clienții săi, și nu au caracter ocazional în ceea ce o privește, având, față de multitudinea evenimentelor la care a prestat serviciile (aproximativ 400), caracterul unei activități permanente. Reclamanta a încheiat succesiv și constant contracte de prestări servicii de organizare de evenimente sau spectacole cu diferite autorități publice sau persoane juridice care activează în domeniul cultural, prin care s-a obligat să organizeze acele evenimente conform unor programe prestabilite, servicii care ulterior au fost facturate de asociație și pentru care s-au încasat sumele contractate.

Având în vedere că sunt aferente unei veritabile activității economice, întrucât constituie, în fapt, prestări de servicii, de impresariat artistic, prestare de servicii de suport în interpretarea artistică, de intermediere între organizatorii evenimentelor (beneficiari) și prestatorii efectivi de servicii, reprezintă venituri impozabile din punct de vedere al impozitului pe profit, astfel că în mod corect s-a constatat că veniturile obținute fac parte din categoria veniturilor impozabile, pentru care reclamanta datorează impozit pe profit, iar prestările de servicii intră în sfera TVA.

În ceea ce privește TVA, susținerile reclamantei privind faptul că sunt întrunite cerințele prevăzute de art. 141 lit. m) și n) Codul fiscal sunt nefondate.

Potrivit dispozițiilor art. 127 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. (2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.". De precizat că, contrar susținerilor recurentei, legiuitorul nu face referire la destinația sumelor ce au fost încasate de recurenta reclamantă din prestarea respectivelor servicii.

Dispozițiile art. 141 alin. (1) lit. m) Codul fiscal prevăd că "(1) Următoarele operațiuni de interes general sunt scutite de taxă: (...) m) prestările de servicii culturale și/sau livrările de bunuri strâns legate de acestea, efectuate de instituțiile publice sau de alte organisme culturale fără scop lucrativ, recunoscute ca atare de către Ministerul Culturii și Cultelor;", iar pct. 30 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 prevăd că "Prestările de servicii culturale prevăzute de art. 141 alin. (1) lit. m) din Codul fiscal efectuate de instituțiile publice sau de organizații culturale nonprofit cuprind activități precum: reprezentațiile de teatru, operă, operetă, organizarea de expoziții, festivaluri și alte activități culturale recunoscute de Ministerul Culturii și Cultelor. Livrările de bunuri strâns legate de aceste servicii cuprind livrări precum: vânzarea de broșuri, pliante și alte materiale care popularizează o activitate culturală.". Recurenta nu este o organizație culturală non profit în condițiile în care nu are recunoscută această calitate printr-un aviz al Ministerului Culturii și Cultelor.

Mai mult, potrivit dispozițiilor legale de mai sus, pentru a fi incidentă scutirea, prestările de servicii culturale trebuie să fie făcute către publicul consumator și nu către instituția publică organizatoare

Așadar, în mod corect s-a constatat că reclamanta era obligată, conform art. 153 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal dacă în cursul unui an fiscal a atins sau a depășit plafonul de scutire de plată a acestei taxe, astfel că organul fiscal a dispus, în raport de art. 153 alin. (4) din Codul fiscal, înregistrarea din oficiu a reclamantei în scopuri de TVA, începând cu data de 01.08.20010.

De asemenea, în acord cu instanța de fond, nu este aplicabilă nici scutirea prevăzută de art. 141 alin. (1) lit. n) din Codul fiscal întrucât, condiția ca veniturile obținute din aceste activități să servească numai la acoperirea cheltuielilor persoanelor care le-au organizat nu a fost dovedită. Dimpotrivă, în speță plata făcută artiștilor pentru serviciile prestate (prin contractele de sponsorizare încheiate în perioada respectivă) nu poate fi considerată o astfel de cheltuială care se poate justifica prin transport, cazare etc., ci reprezintă o veritabilă intermediere între prestatorii de servicii și organizatorii evenimentelor respective.

Motivele de recurs privind aplicarea greșită a legii cu privire la recalificarea contractelor calificate de reclamantă ca fiind de sponsorizare, printr-o aplicare excesivă și forțată a principiului prevalentei economicului asupra juridicului, recunoscut și consacrat de către directivele europene, care impune aprecierea ținând seama de fondul economic al operațiunii, niciuna dintre activitățile desfășurate neputând fi calificată ca fiind activitate economică, în accepțiunea legislației fiscale generatoare de taxe și impozite, caracteristica fundamentală a unei organizații fără scop lucrativ fiind interzicerea obținerii de profit și de distribuire a oricăror sume de bani (venituri) către membrii săi, sunt și ele nefondate.

În perioada martie 2010 - iulie 2015, reclamanta, în baza unor contracte de sponsorizare, a înregistrat în contabilitate plata unor sume de bani către persoane fizice, în cuantum de 11.060.730 RON.

Organul fiscal a apreciat că plățile efectuate în baza contractelor de sponsorizare către artiști și alte persoane implicate în realizarea serviciilor artistice și auxiliare reprezintă în fapt plăți pentru serviciile prestate de aceste persoane cu ocazia evenimentelor organizate pentru clienții asociației reclamante, servicii pe care organul fiscal le-a considerat ca impozabile la sursă. Sumele achitate către artiști au fost considerate venituri nete încasate de către aceștia, rezultând o bază de calcul în valoare de 15.081.166 RON, la care au fost calculate impozite, contribuții sociale, dobânzi și penalități de întârziere aferente

În acord cu instanța de fond, se constată că, într-adevăr, din analiza operațiunile desfășurate de reclamantă rezultă că aceasta a acționat ca un intermediar între prestatorii de servicii artistice și organizatorii de evenimente.

Astfel, sunt de remarcat următoarele aspecte de fapt: transferul dreptului de proprietate asupra mijloacelor financiare nu s-a făcut în vedere susținerii unei activități fără scop lucrativ desfășurată de beneficiarul sponsorizării, fiind evident, prin raportare la datele încheierii contractelor, datele transferului sumelor de bani, clauzele contratelor de prestări servicii artistice încheiate de reclamantă cu organizatorii de evenimente, faptul că aceste sume de bani au fost de fapt transferate beneficiarilor pentru serviciile prestate de aceștia cu ocazia respectivului eveniment iar aceștia (beneficiarii sponsorizărilor), aveau un tarif destul de clar stabilit rezultă din ofertele pe care reclamanta le-a propus autorităților în cadrul procedurilor de achiziție, ofertele financiare fiind detaliate .

Prin contractele de prestări servicii încheiate cu diferite entități, reclamanta s-a angajat să asigure prezența diferiților artiști preferați sau a unor ansambluri de artiști determinați, iar în valoarea contractului era specificat că intră și contravaloarea cheltuielilor de transport a acestora.

În raport de toate aceste împrejurări constatate, Înalta Curte constată că instanța a aplicat în mod corect dispozițiile legale.

Astfel, potrivit art. 1 alin. (1) din Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea "(1) Sponsorizarea este actul juridic prin care două persoane convin cu privire la transferul dreptului de proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloace financiare pentru susținerea unor activități fără scop lucrativ desfășurate de către una dintre părți, denumită beneficiarul sponsorizării.". Conform dispozițiilor art. 4, "(1) Poate fi beneficiar al sponsorizării: (…) d) orice persoană fizică cu domiciliul în România a cărei activitate în unul dintre domeniile prevăzute la lit. a) este recunoscută de către o persoană juridică fără scop lucrativ sau de către o instituție publică ce activează în domeniul pentru care se solicită sponsorizarea.". Art. 10 alin. (1) prevede imperativ că "(1) Nu beneficiază de facilitățile prevăzute în prezenta lege sponsorul care, în mod direct sau indirect, urmărește să direcționeze activitatea beneficiarului.".

Legiuitorul a definit precis contractul de sponsorizare, scopul acestuia, susținerea unor activități fără scop lucrativ desfășurate de către una dintre părți, a stabilit beneficiarul și a precizat că nu beneficiază de facilitățile prevăzute de lege sponsorul care, în mod direct sau indirect, urmărește să direcționeze activitatea beneficiarului.

Contrar susținerilor recurentei, instanța de fond a dat eficiență pe deplin principiul prevalentei economicului asupra juridicului, analizând întocmai fondul și natura economică a operațiunilor și nu forma lor juridică utilizată de reclamantă, și a constatat în mod corect că toate aceste elemente factuale duc la concluzia că plățile efectuate nu sunt sponsorizări, astfel că reclamanta nu poate beneficia de facilitățile prevăzute în legea sponsorizării, contractele în cauză neîndeplinind condițiile prevăzute de Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea, și, pe cale de consecință, avea obligația determinării impozitului pe veniturile din activități desfășurate în baza convenților/contractelor civile, precum și a contribuțiilor sociale individuale obligatorii, în raport de dispozițiile art. 23 alin. (1) din Legea nr. 19/2000, art. 27 din Legea nr. 76/2002 și art. 296

22

alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Practic, contractele în cauză sunt contracte de prestări servicii, sumele plătite cu titlu de sponsorizare reprezintă în fapt contravaloarea serviciilor prestate de artiștii participanți la spectacolele și evenimentele organizate de autoritățile publice sau persoanele juridice din contractele încheiate de reclamantă; prin contractele încheiate a fost direcționată activitatea persoanei sponsorizate, în schimbul sumei achitate cu titlu de sponsorizare, în scopul prestației artistice.

Nu pot fi reținute criticile referitoare la

Susținerea reclamantei în sensul că ar fi încheiat contractele de sponsorizare la începutul anului și că la acel moment nu ar fi putut cunoaște care vor fi evenimentele pe care le va organiza este neîntemeiată deoarece, prin raportul de inspecție fiscală se arată clar și distinct, pentru fiecare contract analizat în parte, data la care a fost încheiat și data la care s-a făcut transferul sumelor de bani, acestea fiind pentru fiecare în parte în preajma activității organizate de reclamantă, așa cum de altfel a reținut și instanța de fond.

Înalta Curte mai constată că recurenta doar în prezenta cale de atac face trimitere la prevederile Directivei 2006/112/CE, cu încălcarea dispozițiilor art. 494 raportat la art. 478 alin. (2) C. proc. civ. și nefăcând vreo dovadă în sensul susținerilor sale. De altfel, organele fiscale au reținut în cuprinsul actelor întocmite Decizia nr. 6/2014 a Comisiei Fiscale Centrale care este în sensul dispozițiilor Directivei.

De asemenea, nu pot fi reținute nici susținerile referitoare la procentul mic de contracte în baza cărora organele fiscale au reîncadrat activitatea recurentei întrucât, câtă vreme aceasta nu a probat faptul că majoritatea operațiunilor nu ar fi fost impozabile. Pe de a