ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3865/2021

Ședința publică din data de 29 iunie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

I.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția a II- a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 04.06.2018, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâții A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și D.G.R.F.P. Cluj Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, solicitând instanței să dispună: anularea Deciziei nr. 103/05.03.2018 emisă de ANAF-DGSC privind soluționarea contestației; anularea, în totalitate, a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice sub nr. F-SM 366/25.07.2017 emisă de ANAF-DGRFP Cluj - Napoca - AJFP Satu Mare, prin care s-au stabilit obligații de plată în sumă de 2.211.903 RON; anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/25.07.2017 emis de ANAF-DGRFP Cluj - Napoca - AJFP Satu Mare, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

I.2. Soluția instanței de fond

Prin sentința nr. 192/CA/2018-PI din 10 decembrie 2018, Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea, ca neîntemeiată.

I.3. Calea de atac exercitată

Reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat recurs împotriva sentinței amintite, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea sentinței și admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielor de judecată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Inspectorii fiscali au reinterpretat natura juridică a tuturor sumelor plătite de societate cu titlu de diurnă în perioada iulie 2015 - aprilie 2017, încălcând principiul securității juridice și al certitudinii impunerii, dar și prin realizarea unei inspecții fiscale cu încălcarea normelor imperative de procedura fiscala privind interpretarea legii.

Angajații societății sunt detașați pentru prestarea de servicii transnaționale, așa încât aceștia au drepturile stabilite de art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 344/2006; societatea nu desfășura activități numai în străinătate, ci angajații prestează muncă în străinătate doar pe durate limitate de timp, iar în rest muncitorii desfășoară activități remunerate pe teritoriul țării. Diurna acordată angajaților nu a avut caracter permanent, ea fiind plătită strict pentru perioadele în care muncitorii au fost detașați.

Inspectorii fiscali au apreciat în mod greșit că societatea ar fi aplicat în mod eronat prevederile art. 43 din Legea nr. 53/2003 privind delegarea, ignorând complet faptul că societatea a operat detașare de forță de muncă în condițiile reglementate de Directiva 96/71/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 16 decembrie 1996 privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii.

Corelând dispozițiile de drept intern cu cele comunitare prezentate mai sus, rezultă că societatea își deleagă angajații, însă noțiunii de delegare utilizată în dreptul intern îi corespunde cea de detașare transnațională, cum este definită în directiva prezentată mai sus.

Prin Legea nr. 209/2015, s-a dispus anularea obligațiilor fiscale stabilite suplimentar ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizații de delegare/detașare acordate angajaților pentru activitatea desfășurată pe teritorhd altei țări, în venituri de natură salarială. Rațiunea adoptării Legii nr. 209/2015, așa cum este exprimată în expunerea de motive, subzistă pentru toate categoriile de societăți care au acordat indemnizații de delegare/detașare.

Până la momentul apariției O.U.G. nr. 28/2015, a fost transpusă în dreptul intern Directiva 96/71/CEE doar pentru salariații din Uniunea Europeană detașați în România, nu și pentru situația salariaților români detașați într-un stat din Uniunea Europeană.

Directiva nr. 96/71/CEE, așa cum a fost transpusă în dreptul intern prin O.U.G. nr. 28/2015, consacră o definiție proprie a detașării transfrontaliere, distinctă de cea reglementată de Codul muncii, așa cum rezultă chiar din preambulului O.U.G. nr. 28/2015.

Ceea ce prezintă relevantă este că legislația Uniunii Europene nu impune asimilarea regimului fiscal dintr-un stat membru (în cazul nostru Belgia) cu regimul fiscal din statul de origine (România). Astfel, Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele care i-au fost deduse spre soluționare și care vizează Directiva 96/71/CEE a arătat că legiuitorul european nu a armonizat normele de protecție a salariaților detașați transfrontalieri, fiecare stat fiind liber să stabilească conținutul acestor norme.

Față de aceste argumente, nu există niciun temei legal pentru recalificarea naturii juridice a sumelor acordate cu titlu de indemnizație de delegare/detașare, nici de drept intern, nici de drept european aceste sume păstrându-și natura juridică de indemnizații de delegare/detașare.

Angajații societății care prestează servicii în condițiile prevăzute contractual între societate și cele beneficiare, s-au deplasat pe teritoriul Belgiei în vederea îndeplinirii sarcinilor contractuale, iar pe lângă drepturile salariale acordate, beneficiază și de diurna sau indemnizația de detașare, care este o sumă de bani destinată să asigure protecția socială a lucrătorilor prin compensarea inconvenientelor cauzate de detașare. Acest aspect este statuat de Curtea Europeană de Justiție prin Hotărârea în cauza C-396/13.

Mai mult, echipa de inspecție fiscala nu are baza legala de a verifica respectarea salariului minim din Belgia, despre care nu face referire în actul de control. Pentru stabilirea salariului minim obligatoriu de acordat în Belgia se aplică criteriile prevăzute de legislația din acel stat, organele fiscale neavând nici o competență de verificare a acestuia, acest fapt fiind consemnat atât de Directiva 96/71/CE, cat si de Legea nr. 344/2006 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale care transpune directiva europeana in legislația romaneasca.

Raportând această stare de fapt la art. 55 alin. (2) lit. i) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal precum si la art. 76 alin. (4) lit. h) din Legea nr. 227/2015, rezultă că organele fiscale au dat o interpretare greșită noțiunii de diurnă și au calculat în mod nelegal impozite și taxe suplimentare asupra acestor sume.

Referitor la aprecierile organelor de control fiscal cu privire la locul de muncă al personalului angajat al societății ca fiind în Belgia, potrivit contractelor de munca, locul de munca al angajaților este S.C. A. S.R.L., societate comerciala înființata in România in baza Legii 31/1990 - Legea societăților comerciale.

In cadrul detașării transnaționale (sau detașarea în cadrul prestării de servicii transnaționale), asa cum este definită ea în Regulamentul (CE) 883/2004, salariatul pe perioada detașării continuă să muncească pentru angajatorul care a dispus detașarea, pe când în cazul detașării în sensul Codului Muncii, salariatul, pe durata detașării, va presta munca pentru angajatorul la care s-a dispus detașarea, după cum rezultă din textul art. 45 alin. (1), respectiv art. 47 alin. (1) din Codul muncii.

Pentru personalul angajat și trimis în străinătate, societatea nu a obținut de la Casa Națională de Pensii publice București documentul portabil Al care atestă că persoana care desfășoară o activitate salarială într-un stat membru se supune legislației din statul membru respectiv, regula fiind că salariații vor datora contribuții sociale în statul în care prestează activitate, cu excepția cazului în care sunt detașați sau desfășoară activitate salariată în două sau mai multe state membre.

Codul muncii nu prevede o definiție a indemnizației de detașare și nici a celei de delegare, o definiție a indemnizației se regăsește în art. 5 alin. (1) din Hotărârea Guvernului nr. 518/1995 privind unele drepturi și obligații ale personalului roman trimis in străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar:

"indemnizația servește acoperirii cheltuielilor de hrana, a celor mărunte uzuale, precum si a costului transportului in interiorul localității in care isi desfășoară activitatea". O alta definiție a indemnizației de delegare/detașare se regăsește în Legea nr. 344/2006 sub forma de indemnizație specifica, potrivit art. 3 alin. (1) lit. e) și art. 9, salariații beneficiază de indemnizație specifică destinată să acopere inconvenientele cauzate de detașare.

Motivele invocate de inspectori cu privire la prevederile art. 25 alin. (1) si (2) din Codul muncii referitoare la clauza de mobilitate și prestațiile suplimentare aferente, nu sunt incidente în cauză.

Într-adevăr, Codul Muncii prevede că poate fi stipulată în contractul de muncăă, clauza de mobilitate, însă contractele de muncă încheiate de societate nu cuprind clauze de mobilitate și nici nu au fost achitate de reclamanta angajaților sume cu acest titlu. Inspectorii menționează articole din Codul muncii referitoare la clauza de mobilitate, sugerând că plățile indemnizației achitate salariaților detașați transnațional ar fi spor de mobilitate, în condițiile în care acest spor nu este prevăzut în contractele individuale de muncă încheiate cu salariații societății, nefiind negociată. In contractul de muncă a fost stabilit salariaților un loc de muncă permanent, deplasările salariaților în străinătate nefiind permanente.

Indemnizațiile și orice alte sume de aceeași natură, primite de salariați, pe perioada delegării și detașării în altă localitate, în afară și în străinătate, în interesul serviciului nu sunt incluse în veniturile salariate și nu sunt impozabile, în înțelesul impozitului pe venit. Mai mult, diurna nu a fost plătită în raport cu numărul orelor lucrate, așa cum greșit a reținut instanța, ci în raport cu numărul de zile în care munca a fost prestată pentru societate în Belgia. Ca atare, obligațiile fiscale suplimentare în sumă de 2.211.903 RON, stabilite în sarcina reclamantei cu titlu de impozit pe venit din salarii, contribuție asigurări sociale datorate de angajat și angajator, contribuție de asigurări sociale de sănătate datorate de angajat și angajator, calculate ca urmare a reîncadrării diurnelor acordate celor 24 salariați în perioada iulie 2015 - aprilie 2017 în venituri de natura salariata sunt stabilite în mod nelegal.

Potrivit art. 13 alin. (1) și (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscala, interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voința legiuitorului asa cum este exprimată în lege. In cazul în care voința legiuitorului nu reiese clar din textul legii, la stabilirea voinței legiuitorului se tine seama de scopul emiterii actului normativ, astfel cum acesta reiese din documentele publice ce însoțesc actul normativ în procesul de elaborare, dezbatere si aprobare.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

I.4. Apărările formulate în cauză

Pârâta Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Cluj Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului reclamantei ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Din analiza tuturor aspectelor relevante in acest sens, pârâta a dedus faptul că locul de munca al personalului angajat al societății este locul unde aceștia isi desfășoară activitatea, respectiv diferite șantiere de pe teritoriul Belgiei. Locul muncii se refera la locul unde salariatul isi prestează munca sa in favoarea angajatorului, respectiv localitatea si unitatea unde salariatul lucrează.

In toata perioada verificata societatea decontează sume cu titlu de diurna, in baza ordinelor de deplasare, angajaților care se deplasează, in permanenta, pentru a lucra pe teritoriul Belgiei, adică la locul de munca, iar in aceste condiții nu se justifica măsura delegării.

In aceste condiții, angajații care au desfășurat activitate doar pe teritoriul Belgiei, nu se află in situația unei delegari/detasari astfel cum sunt reglementate la art. 42-47 din Legea nr. 53/2003 - Codul muncii, republicat, cu modificările si completările ulterioare. In aceasta situație, angajații societății care bemeficiaza de sume decontate sub titlu de diurna se afla intr-o permanenta delegare, societatea verificata aplicând in mod eronat prevederile art. 43 din Legea nr. 53/2003 privind Cod muncii și transformând caracterul temporar al delegării intr-o situație de permanenta.

Potrivit art. 17, alin. (2), lit. b) si alin. (3) din Codul muncii, in contractul individual de munca trebuie sa se inscrie locul muncii sau, in lipsa unui loc de munca fix, posibilitatea ca salariatul sa muncească in diverse locuri. In situația in care salariatul nu are un loc de munca stabil, părțile pot recurge la clauza de mobilitate stabilita de art. 25 din Codul muncii. Astfel, clauza de mobilitate este o clauza specifica ce poate fi negociata si cuprinsa in contractul individual de munca, având un caracter permanent, pe durata desfășurării contractului individual de munca.

Spre deosebire de delegare sau detașare - masuri dispuse de regula unilateral, dar având caracter temporar - salariatul care a acceptat o clauza de mobilitate isi executa obligațiile de munca prin deplasări de serviciu fie intermitente, fie continue pe întreaga durata a contractului individual de munca. Angajatorul are obligația sa plătească salariatului prestații suplimentare in bani sau in natura, deoarece salariatul, in deplasările in interes de serviciu, neaflandu-se in delegare sau detașare, nu primește drepturile bănești ce se cuvin celor delegați sau detașați (diurna).

Conform art. 3 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 344/2006 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale "salariat detașat de pe teritoriul României - salariatul unui angajator stabilit pe teritoriul României, care in mod normal lucrează în România, dar care este trimis sa lucreze pentru o perioada de timp limitata pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, al Spațiului Economic European sau pe teritoriul Confederației Elvețiene, atunci când angajatorul ia una dintre masurile prevăzute la art. 4, alin. (2)", or angajații societății A. S.R.L. care beneficiază de diurna, nu lucrează in mod normal in România ci lucrează (conform contractelor încheiate si a facturilor întocmite) numai pe teritoriul Uniunii Europene (Belgia).

Având in vedere prevederile art. 55 alin. (1) și ale 55 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, ale art. 76 alin. (2) lit. s) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal și ale punctului 106 din H.G.. 44/2004 privind Normele de aplicare ale Codul fiscal, rezulta ca diurna acordata salariaților reprezintă avantaj de natura salariala si se asimilează veniturilor realizate din salarii. Ca urmare, sumele acordate sub forma de diurna evidențiate in contul 625 in perioada iulie 2015 - aprilie 2017 in valoare de 4.194.806 RON pentru angajații societății care isi desfășoară activitatea permanent pe teritoriul Belgiei au fost reîncadrate de echipa de inspecție fiscala drept venituri de natura salariala si au fost incluse in baza de calcul al impozitului pe veniturile din salarii.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

II.1. Situația de fapt reținută de prima instanță

Prin Decizia de impunere nr. x/25.07.2017 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/25.07.2017 s-au stabilit în sarcina reclamantei S.C. A. S.R.L obligații suplimentare de plată, în sumă totală de 2.211.903 RON, reprezentând: impozit pe venit din salarii, contribuție asigurări sociale datorate de angajat și angajator, contribuție de asigurări sociale de sănătate datorate de angajat și angajator.

În raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere organele fiscale au reținut că, în perioada 05.08.2014-30.04.2017, S.C. A. S.R.L. a încheiat un Acord de subcontractare cu B. din Belgia, pentru prestări servicii de construcții în diverse șantiere de pe teritoriul Belgiei.

În acest sens, personalul propriu angajat al S.C. A. S.R.L., cu contract de muncă pe perioadă nedeterminată, a prestat diferite servicii în domeniul construcțiilor pentru partenerul B..

Potrivit contractelor individuale de muncă și a actelor adiționale, reclamanta a acordat angajaților trimiși la muncă în străinătate, următoarele sume de bani pentru munca prestată:

- în România, suma înscrisă în statul de plata reprezentând salariul de baza lunar conform contractelor individuale de muncă stabilit la nivelul salariului minim pe economie, cuprins între 1.050 RON - 14.450 RON, pentru care au fost calculate și virate impozitul pe veniturile din salarii și contribuțiile sociale aferente;

- în Belgia, diverse sume în euro considerate de societate indemnizații de delegare - diurne calculate în mod diferit de la un salariat la altul în funcție de numărul de zile lucrate și de calificare, cuprinse între 35-87,05 euro/zi, pentru care reclamanta nu a evidențiat în contabilitate și nu a declarat la organul fiscal teritorial impozit pe venitul din salarii și contribuțiile sociale aferente sumelor primite pentru munca prestată în Belgia de angajații săi.

În perioada verificată reclamanta a întocmit liste lunare în care a evidențiat timpul lucrat, valoarea diurnei pe zi și suma totală în euro aferentă fiecărui salariat și a prezentat documente de plata a sumelor în euro, respectiv extrase de cont sau dispoziții de plată, cheltuielile cu aceste sume fiind înregistrate în evidența contabilă din România în contul 625 "Cheltuieli cu deplasări, detașări și transferări".

Astfel, sumele acordate de reclamantă în euro sunt considerabil mai mari decât salariile menționate în statele de salarii și au fost înregistrate în contul 625 "Cheltuieli cu deplasări, detașări și transferări", respectiv suma totală de 4.194.806 RON, astfel:

- în perioada iulie 2015- decembrie 2015, societatea a înregistrat diurne acordate salariaților în suma totala de 1.182.398 RON;

- în perioada ianuarie 2016- decembrie 2016, societatea a înregistrat diurne acordate salariaților în suma totala de 2.385.153 RON;

- în perioada ianuarie 2017- aprilie 2017, societatea a înregistrat diurne acordate salariaților în suma totala de 627.255 RON.

Totodată, din constatările organelor de inspecție fiscală rezultă că, pentru sumele acordate cu titlu de "diurnă", reclamanta a prezentat ordine de deplasare care să justifice plata cheltuielilor de deplasare.

De asemenea, reclamanta a întocmit acte adiționale la contractele individuale de muncă încheiate cu salariații săi prin care i-a înștiințat pe aceștia că locul de muncă prevăzut să își desfășoare activitatea este în Belgia și nu într-un sediu/punct de lucru al societății din România.

Ca urmare a verificării, organele de inspecție fiscală au apreciat că sumele primite în Belgia cu titlu de indemnizație de delegare de către angajații reclamantei reprezintă venituri de natură salarială din activități dependente realizate în străinătate pentru care societatea avea obligația să calculeze, să rețină, să declare și să achite în România impozitul pe veniturile din salarii și asimilate acestora și contribuțiile sociale aferente acestor sume.

Reclamanta a contestat, pentru motive de nelegalitate și netemeinicie, decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală, contestația fiind respinsă ca neîntemeiată prin Decizia de soluționare a contestației nr. 103/05.03.2018.

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în decizia de soluționare a contestației a preluat motivele invocate de inspectorii fiscali în raportul de inspecție fiscală.

II.2. Analiza motivelor de recurs invocate de recurenta-reclamantă și a apărărilor intimatei-pârâte

Pentru perioada 01.07.2015-31.12.2015, spetei îi sunt aplicabile dispozițiile art. 55 alin. (1) și alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale pct. 106 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Într-o primă critică, recurenta reclamantă a susținut că organul de control a încălcat normele imperative de procedură fiscală referitoare la interpretarea legii, deoarece nu putea folosi temei de drept dispozițiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Înalta Curte împărtășește considerentele primei instanțe în sensul că dispozițiile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal nu constituie unicul temei pentru recalificarea veniturilor obținute de salariați cu titlu de diurnă/indemnizație de detașare în venituri salariale. Într-adevăr, recalificarea atrage după sine calcularea unor contribuții sociale obligatorii în contextul în care baza de impunere a acestor contribuții este venitul din salariu în temeiul textelor normative cuprinse în Titlul IX

2

, art. 296

1

-art. 296

20

din Codul fiscal, vizând modul de stabilire, calcul, reținere și virare a contribuțiilor sociale obligatorii, potrivit cărora "contribuabilii sistemelor de asigurări sociale sunt, după caz: a) persoanele fizice rezidente, care realizează venituri din salarii sau asimilate salariilor, precum și orice alte venituri din desfășurarea unei activități dependente, cu respectarea prevederilor instrumentelor juridice internaționale la care România este parte (...); e) persoanele fizice și juridice, care au calitatea de angajatori, precum și entitățile asimilate angajatorului, care au calitatea de plătitori de venituri din activități dependente, atât pe perioada în care persoanele prevăzute la lit. a) și b) desfășoară activitate, cât și pe perioada în care acestea beneficiază de concedii și indemnizații de asigurări sociale de sănătate." Cu alte cuvinte, dispozițiile care reglementează baza de calcul al contribuțiilor sociale individuale, datorate de persoanele fizice rezidente, pe de o parte, și baza de calcul al contribuțiilor, sociale datorate de angajatori, pe de altă parte, constituie temeiul juridic în baza cărora veniturile din salarii, obținute în baza unui contract individual de muncă se constituie în baza de impunere pentru calculul contribuțiilor sociale obligatorii.

În cazul recalificării unei tranzacții, cu consecința stabilirii unor obligații fiscale suplimentare, organul fiscal poate reține existența unui abuz în privința aplicării normelor fiscale, norme care includ și cele având ca obiect contribuții sociale obligatorii, iar potrivit art. 15 alin. (1) Codul de procedură fiscală (2003), "În cazul în care, eludându-se scopul legii fiscale, obligația fiscală nu a fost stabilită ori nu a fost raportată la baza de impunere reală, obligația datorată și, respectiv, creanța fiscală corelativă sunt cele legal determinate".

Înalta Curte constată că nu există niciun text legal care să interzică agentului de muncă temporară să acorde salariaților săi, detașați pe teritoriul altui stat o indemnizație de deplasare, însă tratamentul fiscal aplicat de reclamantă a fost refuzat pe un alt considerent, și anume că plata indemnizațiilor de detașare nu s-a efectuat cu titlu de rambursare a cheltuielilor de transport, cazare și masă, prin urmare ele trebuie calificate legal ca fiind parte a salariului minim, reprezentând venituri de natură salarială supuse impunerii în conformitate cu art. 55 alin. (2) lit. k) din Codul fiscal (2003) și art. 76 alin. (2) lit. s) (2015).

Contrar susținerilor recurentei reclamante, soluția adoptată de organele fiscale decurge tocmai din jurisprudența CJUE și norma unională (și actele normative de transpunere în legislația națională), invocate și de reclamantă și din calificarea făcută de reclamantă în baza acestor reglementări.

În situația din speță, în actele adiționale anexate contractelor de muncă încheiate cu personalul angajat al firmei este specificat faptul că salariații beneficiază de o diurnă lunară cuprinsă intre 35 și 87.05 euro/zi și că aceștia sunt detașați în străinătate, aducându-li-se la cunoștință și reglementările principale din legislația muncii din Belgia. Locul de muncă al personalului angajat al societății, în acest caz, este locul unde aceștia își desfășoară activitatea, respectiv diferite șantiere de pe teritoriul Belgiei. Locul muncii se referă la locul unde salariatul își prestează munca sa în favoarea angajatorului, respectiv localitatea și unitatea unde salariatul lucrează.

Personalul propriu al reclamantei a fost trimis să își desfășoare atribuțiile de serviciu în Belgia pentru B., clientul cu care avea încheiate contracte de prestări servicii, motiv pentru care în această situație nu se poate vorbi de o delegare a angajaților societății, întrucât aceștia își desfășoară activitatea de bază pentru care au fost angajați în locurile prevăzute prin actele adiționale la contractele individuale de muncă, nefiind vorba de o delegare, așa cum aceasta este prevăzută în Codul muncii. Reclamanta a acordat eronat angajaților sume de bani sub forma indemnizațiilor de deplasare, în condițiile în care aceste sume reprezintă în fapt remunerație primită de salariați pentru munca prestată în străinătate în baza contractelor individuale de muncă și a actelor adiționale încheiate cu salariații.

Prin urmare, sumele acordate de către reclamanta angajaților cu titlu de indemnizație de delegare sunt în fapt remunerații primite de salariați pentru munca prestată în străinătate, conform zilelor lucrate de aceștia și a calificării și reprezintă venituri asimilate salariilor, având același regim juridic cu salariul, motiv pentru care societatea avea obligația să calculeze și să vireze la bugetul de stat impozit pe veniturile din salarii și venituri asimilate salariilor pentru perioada 01.07.2015-30.04.2017.

Organele de inspecție fiscală au considerat justificat că, în cauză, salariații societății reclamante au avut locul de muncă permanent în Belgia și că societatea a aplicat în mod eronat art. 43 din Legea nr. 53/2003 - Codul Muncii, transformând caracterul temporar al delegării într-o situație de permanență. În aceste condiții, pentru angajații care au desfășurat activitate doar pe teritoriul Belgiei, societatea reclamantă nu se afla în situația unei delegări, astfel cum este reglementată la art. 43-44 din Legea nr. 53/2003 - Codul Muncii, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Înalta Curte reține că, față de starea de fapt stabilită temeiul legal aplicabil este reprezentat de prevederile Legii nr. 344/2006, astfel cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 28/2015 și Legii nr. 16/2017, acte normative care au transpus în dreptul național Directiva nr. 96/71/CE.

În temeiul art. 7 alin. (1) din Legea nr. 344/2006 (și în sens asemănător și art. 8 alin. (1) din Legea nr. 16/2017) prevede că:

"Salariații detașați de pe teritoriul României în cadrul prestării de servicii transnaționale beneficiază, indiferent de legea aplicabilă raportului de muncă, de condițiile de muncă stabilite prin acte cu putere de lege, acte administrative prin convenții colective sau sentințe arbitrale de generală aplicare valabile în statul membru al Uniunii Europene, al Spațiului Economic European sau în Confederația Elvețiană, pe al cărui teritoriu sunt prestate serviciile, cu privire la: (...) c) salariul minim, inclusiv compensarea sau plata muncii suplimentare; (...)

(2) În sensul prevederilor prezentei legi, noțiunea de "salariu minim" prevăzută la alin. (1) lit. c) este definită de legislația și/sau practica statului membru al Uniunii Europene, al Spațiului Economic European sau Confederației Elvețiene, pe al cărui/cărei teritoriu este detașat salariatul."

Normele în discuție fac deosebire între două categorii de cheltuieli în legătură cu detașarea: prima, denumită "cheltuieli generate de detașare", cuprinzând orice cheltuieli cu transportul, cazarea și masa, efectuate în scopul detașării, iar a doua "indemnizația specifică detașării" care acoperă o sumă de bani acordată în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detașare.

De asemenea, trebuie reținut că potrivit art. 3 alin. (7) din Directivă, "alocațiile specifice detașării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detașare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare și masă." Un conținut similar îl au și dispozițiile art. 9 din Legea nr. 344/2006 și ale art. 11 din Legea nr. Legea nr. 16/2017. Așadar, normele în cauză nu obligă angajatorul la acordarea cheltuielilor generate de detașare ori la indemnizația specifică detașării, însă stabilesc fără echivoc că în situația acordării unor astfel de drepturi indemnizația specifică detașării va intra în calculul venitului minim, în timp ce cheltuielile detașării, cum sunt cheltuielile de transport, cazare și masă trebuie acordate suplimentar salariului minim.

În consecință, potrivit normelor naționale care au aplicabilitate în cauză, precum și jurisprudenței CJUE reținute, orice sumă care nu este destinată acoperirii cheltuielilor de transport, cazare și masă trebuie considerată ca reprezentând un venit salarial.

În concret, Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene emisă în cauză C-396/13 susține aceeași concluzie, instanța precizând că "o diurnă cum este cea în discuție în litigiul principal trebuie considerată parte a salariului minim în condiții identice cu cele la care este supusă includerea acestei diurne în salariul minim plătit lucrătorilor locali cu ocazia unei detașări a acestora în interiorul statului membru în cauză; (...)", respectiv în cazul lucrătorilor transfrontalieri, indemnizațiile, diurnele, primele de concediu reprezintă drepturi salariale, fiind impozitate în consecință.

Înalta Curte reamintește că organele fiscale nu au exclus aplicabilitatea prevederilor H.G. nr. 518/1995 în cazul reclamantei, ci a subliniat că nu poate fi ignorat modul în care este reglementată diurna potrivit actului normativ în discuție - astfel potrivit art. 5 alin. (1) lit. A) din H.G. nr. 518/1995, "personalului trimis în străinătate i se acordă o indemnizație zilnică în valută primită pe perioada delegării și detașării în străinătate, denumită în continuare indemnizație de deplasare, compusă din: a) o sumă zilnică, denumită în continuare diurnă, în vederea acoperirii cheltuielilor de hrană, a celor mărunte uzuale, precum și a costului transportului în interiorul localității în care își desfășoară activitatea; b) o sumă zilnică, denumită în continuare indemnizație de cazare, în limita căreia personalul trebuie să își acopere cheltuielile de cazare. Prin cheltuieli de cazare se înțelege, pe lângă tarifele sau chiria plătite, și eventualele taxe obligatorii pe plan local, precum și costul micului dejun, atunci când acesta este inclus în tarif.

Așadar, în sensul normelor de mai sus, având în vedere și dispozițiile art. 73 alin. (1) Codul de procedură fiscală, potrivit cărora contribuabilul are sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale, s-ar fi impus justificarea destinației sumelor acordate cu titlu de diurnă în contextul în care, însă în cauză cheltuielile de cazare, masă, transport dus-întors au fost asigurate de partenerii externi ai reclamantei.

Nu în ultimul rând, Înalta Curte apreciază că în mod corect a observat prima instanță și faptul că, în contextul acordării diurnei și a indemnizației de delegare/detașare în baza H.G. nr. 518/1995, trebuie reținut din prevederile art. 1, 2, 5, 7 și 16 ale Hotărârii se acordă pentru activități desfășurate cu caracter special și temporar, în alt loc decât locul obișnuit de muncă al salariatului, cerință care nu a fost îndeplinită în contextul în care salariații recurentei reclamante au desfășurat muncă, de la data angajării lor, exclusiv în străinătate, neavând activitate remunerată pe teritoriul României în beneficiul societății reclamante.

În fine, în reglementarea detașării salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale se aplică cu prioritate reglementarea specială, cuprinsă în Legea nr. 344/2006 și Legea nr. 16/2017, respectiv Directiva nr. 96/71/CE. În privința calificării naturii juridice a diurnei, prevederile H.G. nr. 518/1995 ar deveni aplicabile numai în măsura în care norma specială nu ar reglementa deloc sau în mod complet regimul juridic al sumelor care pot fi acordate salariatului detașat. Așadar, reglementarea detașării salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale, respectiv calificarea legală a alocațiilor specifice detașării în venituri salariale, ca făcând parte din salariul minim care trebuie asigurat lucrătorului, intervine în măsura în care sumele plătite nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detașare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare și masă.

Este adevărat că normele fiscale (art. 55 alin. (4) lit. g) din Codul fiscal 2003, pct. 865 din H.G. nr. 44/2004) nu definesc noțiunea de diurnă sau indemnizație de delegare și de detașare, făcând trimitere la "condițiile prevăzute de lege" sau la "contractul de muncă aplicabil", în cauză fiind aplicabile normele speciale vizând detașarea transnațională care lămuresc regimul cheltuielilor generate de detașare. Cu toate acestea, Înalta Curte nu poate reține greșita aplicare a acestor dispoziții în contextul în care dispozițiile speciale ale Legii nr. 344/2006 și Legii nr. 16/2017 au caracter imperativ, având ca scop garantarea unui nivel adecvat de protecție a salariaților detașați în cadrul prestării de servicii transnaționale, în special "asigurarea respectării aplicării clauzelor și condițiilor de încadrare în muncă prevăzute de legislația națională, în conformitate cu prevederile art. 6, facilitând în același timp exercitarea libertății de a presta servicii pentru prestatorii de servicii, promovând un climat de concurență loială între aceștia din urmă și sprijinind astfel funcționarea pieței interne" (art. 1 alin. (2) din Legea nr. 16/2017).

În concluzie, față de starea de fapt reținută de prima instanță, conform căreia cheltuielile efectuate cu titlu de diurnă nu au avut la bază documente justificative care să ateste destinația acestor sume, având în vedere și faptul că nu s-a combătut constatarea potrivit căreia toate cheltuielile de cazare, masă și transport au fost acoperite de partenerul străin, nu poate fi primită susținerea recurentei reclamante în sensul că organul fiscal a aplicat greșit dispozițiile pct. 68 din H.G. nr. 44/2004.

În ceea ce privește invocarea detașării transnaționale așa cum este definită ea în Regulamentul (CE) 883/2004, potrivit căreia salariatul, pe perioada detașării, continuă să muncească pentru angajatorul care a dispus detașarea, pe când în cazul detașării în sensul Codului Muncii, salariatul, pe durata detașării, va presta munca pentru angajatorul la care s-a dispus detașarea, în mod corect a reținut prima instanța faptul că indemnizația pentru munca în străinătate, astfel cum este menționată în actele adiționale la contractele individuale de muncă, constituie un drept de natură salarială și nu se identifică cu îndemnizația de detașare, astfel cum aceasta este reglementată de prevederile art. 42-47 din Legea nr. 53/2003 privind Codul Muncii, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Cât privește susținerile legate de expunerea de motive a Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligații fiscale, Înalta Curte constată că acest act de clemență nu validează o comportare fiscală ilicită și pe viitor a contribuabilului, ci a urmărit exclusiv, pe o durată temporară, să nu blocheze activitatea contribuabilului prin impunerea de obligații fiscale (care erau însă legal datorate); legiuitorul a dorit evitarea recalificării sumelor reprezentând indemnizația primită pe perioada delegării și detașării de către angajații care si-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări, stabilind că fiecare salariat detașat poate primi indemnizația de delegare/detașare ca indemnizație specifică detașării, până la data de 1 iulie 2015, dar nu a stabilit nelegalitate impunerii lor, ci a avut în vedere o scutire bazată pe considernete de oportunitate fiscală. Organele de inspecție fiscală au ținut cont de dispozițiile acestei legi, întrucât nu au recalificat sumele plătite ca diurnă înainte de 01.07.2015, apreciind corect că indemnizația de delegare se poate acorda doar în situația în care personalul este delegat de la locul său permanent de muncă la un alt loc de muncă și nu în situațiile în care cele două presupuse locuri de muncă, respectiv cel permanent și cel în care este delegat sunt identice, fiind în fapt, unul singur ca în cazul de față al societății.

Referitor la afirmația reclamantei potrivit căreia a respectat condițiile referitoare la salariul minim din Belgia, în mod corect a reținut prima instanță că Raportul de inspecție fiscală nr. x/25.07.2017 nu conține nicio constatare privind salariul minim din Belgia, așa cum eronat afirmă reclamanta și cu atât mai puțin legat de modul de determinare al acestuia.

În fine, toate celelalte argumente legate de formularul A1 si de clauza de mobilitate sunt considerate ca nefiind esențiale în arhitectura prezentei argumentații, astfel că nu vor mai fi analizate.

II.3. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 192/CA/2018-PI din 10 decembrie 2018 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, astăzi, 29 iunie 2021.