ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6265/2021

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată inițial pe rolul Tribunalului Vrancea la data de 25.05.2016, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Galați, anularea în parte a Deciziei de impunere x/21.09.2015, anularea în parte a Deciziei de soluționare a contestației nr. 71/26.01.2016 și înlăturarea obligațiilor de plată pentru suma totală de 843.892 RON reprezentând: - 270.457 RON impozit pe profit și 34.815 RON accesorii; - 321.612 RON reprezentând TVA și 59.717 RON accesorii aferente; - 114.298 RON impozit pe veniturile din salarii și 42.993 RON accesorii aferente.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința nr. 125 din 05 iulie 2019 Curtea de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal a hotărât următoarele: "Respinge excepția inadmisibilității contestației cu privire la suma de 157.291 RON, invocată de către pârâtă. Admite în parte contestația formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. Golești în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea. Dispune anularea în parte a Deciziei de soluționare a contestației nr. 71/26.01.2016 și anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/21.09.2015 cu privire la: - suma de 184.289 RON reprezentând impozit pe profit și 7.678 RON accesorii aferente; - suma de 196.135 RON reprezentând TVA și 27.469 RON reprezentând accesorii aferente; - suma de 56 RON reprezentând impozit pe veniturile din salarii și 24 RON reprezentând accesorii aferente; - suma de 235.506 RON reprezentând contribuții sociale aferente veniturilor din salarii și asimilate salariilor și 103.556 RON reprezentând obligații fiscale accesorii. Stabilește onorariu definitiv pentru expert B., suma de 6.000 RON și obligă reclamanta la plata diferenței de onorariu de 4.000 RON către expert."

Recursul exercitat în cauză Împotriva sentinței a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea, criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea în parte a hotărârii, iar în rejudecare respingerea acțiunii ca neîntemeiată. În motivarea căii de atac, recurenta-pârâtă a arătat, în esență, următoarele: - hotărârea este netemeinică și nelegală în ceea ce privește exonerarea petentei de la plata impozitului pe profit în sumă de 184.289 RON și a accesoriilor aferente acestuia în sumă de 7.678 RON, prima instanța acordând drept de deducere a unor sume, deși nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de legiuitor. Așa cum s-a reținut și prin decizia nr. 71/26.01.2016 emisă de către Serviciul Soluționare Contestații, în urma controlului efectuat petentei s-a constatat faptul că, aceasta în mod greșit a diminuat baza impozabilă cu suma de 1.690.357 RON, printr-o serie de operațiuni, indicate pe larg prin întâmpinarea depusă la dosarul cauzei. - în ceea ce privește impozitul pe profit aferent venitului stabilit suplimentar din încasarea despăgubirii de la asigurător, ca urmare a neîncasării creanței de la clientul C. S.R.L., in suma de 196.781 RON, în mod greșit, instanța de fond a apreciat ca nu este datorat de către petenta, soluția acesteia fiind fundamentată doar în baza concluziilor reținute de către experți prin expertiza efectuata în cauză, cu încălcarea art. 19 din Legea 571/2003. - în ceea ce privește venitul stabilit suplimentar reprezentând diferențe de preț nefacturate către debitorul D. S.R.L. - 567.053 RON s-a arătat că prin Raportul de inspecție fiscală întocmit la data de 21.09.2015, inspectorii fiscali au reținut că petenta în mod greșit, nu a înregistrat în contabilitate ca și "diferențe de preț", suma de 567.053 RON (echivalentul a 157.268,25 euro) datorată de către debitoarea S.C. D., această sumă fiind solicitată prin cererea de admitere a creanței depusă în data de 27.03.2014, la Tribunalul Buzău. - întrucât procedura de faliment a debitorului S.C. D. S.R.L. a fost închisă, petenta avea posibilitatea în conformitate cu dispozițiile art. 21, alin. (2), lit. n), pct. 1 din Legea nr. 571/2003 cu modificările și completările ulterioare, să procedeze la stingerea creanței neîncasate, solicitată instanței, prin scăderea acesteia din evidență pe seama cheltuielilor deductibile fiscal în luna octombrie 2015, ulterior datei inspecției fiscale, constatările inspectorilor fiscali la data de 21.09.2015 fiind conforme cu legislația în vigoare. Ținând cont de concluziile expertizei, prima instanță a apreciat cu privire la acest aspect că echipa de inspecție fiscală nu a stabilit corect starea de fapt fiscală, petenta fiind obligată în mod nejustificat la plata impozitului pe profit, în opinia sa, creanțele invocate fiind incerte. - nedeductibilitatea cheltuielilor privind recuperarea mărfurilor proprietate a S.C. A. S.R.L. de la debitorul D.-50.979 RON. Prin Raportul de inspecție fiscală încheiat în data de 21.09.2015, s-a reținut faptul că petenta a înregistrat și dedus fiscal în evidența fiscală cheltuieli cu serviciile de pază și executor judecătoresc care privesc debitorul D. S.R.L., dar nu a procedat la refacturarea acestora către D. S.R.L., deși recunoaște suma ca fiind creanță asupra acestui debitor solicitată în cererile de admitere a creanței depuse la Tribunalul Buzău. - reclasificarea reducerilor de preț acordate clienților ca fiind lipsă marfă la transport - 46.020 RON. Potrivit Raportului de inspecție fiscală întocmit în cauza, inspectorii fiscali au procedat la majorarea bazei impozabile cu suma de 46.020 RON, reprezentând "stornare venituri cu c/v diferențelor cantitative (nr. capete și kg.) constatate de client înscrise în facturi cu explicația diferențe de preț" pentru care, petenta a avut ca și justificare, doar mențiunile de pe avizele de însoțire marfă privind neconcordanțele cantitative livrate și cele constatate la destinație. - diferența de preț factură E. -59.539lei. Prin contestația formulată atât în procedura administrativă cat și în fata instanței de contencios, petenta a criticat majorarea bazei de impozitare cu suma de 59.539 RON, reprezentând diferență de cost al mărfurilor (porci), nerecuperată prin prețul de vânzare a mărfurilor respective, întrucât a fost înregistrată în contul 473, considerând că nu a influențat negativ impozitul pe profit cu suma specificată mai sus ca urmare a faptului că nu a fost niciodată înregistrată pe cheltuieli. - nedeductibilitatea consumului de carburant pentru camioane privind transportul mărfurilor S.C. A. S.R.L. către clienții săi -29.036 RON. S.C. A. S.R.L. a contestat măsura dispusă de inspectorii fiscali privind neacordarea deductibilității consumului de carburant pentru camioane privind transportul mărfurilor S.C "A., S.R.L. către clienții săi, în valoare de 29.036 RON, apreciind ca aceasta suma reprezintă cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, in conformitate cu dispozițiile art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, fiind efectuate în scopul realizării de venituri impozabile și că nu a influențat negativ impozitul pe profit cu suma specificată mai sus. - nedeductibilitatea cheltuielilor privind chiria locuințelor pentru angajații A. - 81.904 RON. Petenta contestă măsura neacordării deductibilității cheltuielilor în sumă de 81.904 RON cu chiria locuințelor, considerând că a respectat legislația în vigoare prin care a tratat cheltuielile privind cazarea angajaților ca fiind deductibile și prin urmare consideră impozitarea suplimentară ca fiind neîntemeiata. Prin sentința recurată, prima instanță, îmbrățișând punctul de vedere al expertului, a reținut ca organele fiscale nu au identificat corect starea de fapt fiscala numai cu privire la suma de 66.180 RON, apreciind ca aceasta suma se încadrează in dispozițiile art. 21 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 571/2003. - nedeductibilitatea cheltuielilor privind chiria imobilului din București pentru angajații A. -113.634 RON. Potrivit mențiunilor din raportul de inspecție fiscală, a rezultat că S.C "A., S.R.L., a înregistrat pe cheltuieli, în mod eronat pentru perioada verificată, respectiv 01.07.2013 - 30.06.2015, suma de 113.634 RON - cotă parte din chirie imobil cu destinație de locuință, închiriat de F. S.R.L. de la Araba Imobiliare București, imobil situat în zona rezidențială Pipera din București, deoarece în această localitate societatea verificată nu are sediul social sau sedii secundare. - nedeductibilitatea cheltuielilor privind transportul personalului detașat în beneficiul activității A. - 22.591 RON. Petenta contesta măsura neacordării deductibilității acestor cheltuieli în sumă de 22.591 RON, motivând că aceste bilete de avion reprezintă transportul angajaților și a detașaților la cursuri de perfecționare profesională în Danemarca. Însă din analiza documentelor aflate la dosarul cauzei a rezultat faptul ca petenta a prezentat echipei de inspecție fiscala doar facturile de transport, fără ca acestea să fie însoțite de alte documente justificative. - hotărârea este netemeinică și nelegală in ceea ce privește exonerarea petentei de la plata TVA în suma de 196.135 RON și a accesoriilor aferente acesteia în sumă de 27.469 RON, prima instanța acordând drept de deducere a unor sume, deși nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de legiuitor. - hotărârea este netemeinica si nelegala si in ceea ce privește exonerarea petentei de la plata contribuțiilor sociale in suma de 235.506 RON si a accesoriilor aferente acesteia in suma de 103.556 RON, prima instanța aplicând in mod greșit dispozitiile legale in materie.

Apărările formulate de intimată Prin întâmpinarea depusă la dosar, S.C. A. S.R.L. a solicitat, în principal, anularea recursului formulat de recurenta-pârâtă, în conformitate cu dispozițiile art. 489 C. proc. civ., iar în subsidiar, respingerea acestuia ca nefondat și, pe cale de consecință, menținerea sentinței civile atacate ca fiind temeinică și legală, raportat la argumentele prezentate, cu obligarea recurentei-pârâte la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentei cauze.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Intimata-reclamantă A. S.R.L. a investit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu o acțiune prin care a solicitat anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/21.09.2015 și anularea în parte a Deciziei de soluționare a contestației nr. 71/26.01.2016, precum și contestarea bazelor impozabile stabilite suplimentar și înlăturarea obligațiilor de plată pentru suma totală de 1.338.806 RON reprezentând: - 1.690.357 RON baza impozabilă stabilită suplimentar și un impozit pe profit de 270.457 RON și 34.815 RON accesorii; - 1.340.050 RON baza impozabilă stabilită suplimentar pentru TVA de 321.612 RON și 59.717 RON accesorii aferente; - 114.298 RON impozit pe veniturile din salarii și 42.993 RON accesorii aferente; - 372.699 RON contribuții sociale aferente veniturilor din salarii și 122.215 RON accesorii, sume care au fost stabilite de inspecția fiscală ca urmare a recalculării bazelor de impunere și a stabilirii unor baze de impunere suplimentare la calculul impozitului pe profit, TVA, impozit pe venitul din salarii și contribuții sociale datorate pentru perioada 01.07.2013 - 30.06.2015. Prima instanță a respins excepția inadmisibilității contestației cu privire la suma de 157.291 RON, invocată de către pârâtă, a admis în parte contestația formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. Golești în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea, a dispus anularea în parte a Deciziei de soluționare a contestației nr. 71/26.01.2016 și anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/21.09.2015 cu privire la: suma de 184.289 RON reprezentând impozit pe profit și 7.678 RON accesorii aferente; suma de 196.135 RON reprezentând TVA și 27.469 RON reprezentând accesorii aferente; suma de 56 RON reprezentând impozit pe veniturile din salarii și 24 RON reprezentând accesorii aferente; suma de 235.506 RON reprezentând contribuții sociale aferente veniturilor din salarii și asimilate salariilor și 103.556 RON reprezentând obligații fiscale accesorii și a stabilit onorariu definitiv pentru expert B., suma de 6.000 RON și obligă reclamanta la plata diferenței de onorariu de 4.000 RON către expert. Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați a formulat recurs, invocând în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În cauza de față aceste motive nu sunt incidente, soluția primei instanțe este expresia interpretării și aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă și în cea judiciară. Astfel, pentru perioada 01.07.2013 - 30.06.2015, organele fiscale au efectuat un control la societatea intimată și au reținut diminuarea bazei impozabile prin următoarele operațiuni: deducerea integrală a cheltuielilor cu dobânda din contractele de leasing financiar pentru achiziționarea de autoturisme neutilizate exclusiv în activitatea economică; înregistrarea în cheltuieli a comisioanelor de analiză de risc și a dobânzilor pentru bunurile achiziționate în leasing financiar necuprinse în costul bunurilor respective; înregistrarea de cheltuieli cu carburanți pentru autovehicule utilizate de altă persoană juridică - entitate afiliată; înregistrarea de cheltuieli cu serviciile facturate de entități afiliate nejustificate prin documente și necesitatea achiziționării în folosul operațiunilor impozabile; c/v cheltuieli de transport și servicii diverse facturate de partener extern înregistrate în cheltuieli cu costul mărfurilor fără a fi incluse și recuperate prin prețul de vânzare a mărfurilor; deducerea cheltuielilor cu costul mărfurilor nerecuperat prin prețul de vânzare a mărfurilor; necuprinderea în baza de impozitare a tuturor cheltuielilor cu sponsorizările; înregistrarea de cheltuieli cu chiriile și comisioane de intermediere pentru apartamente utilizate de administrator și salariați, imobile care nu sunt situate în localitățile în care contribuabilul își are sediul social sau sedii secundare; neînregistrarea în contabilitate a veniturilor din penalități calculate pentru neîncasarea facturilor și a celor din despăgubiri încasate de la asigurator, sume solicitate prin cererea de admitere a creanței adresată instanței și acceptată de aceasta în tabloul definitiv; stornarea nejustificată din veniturile societății a unor sume care nu au fost inițial facturate clientului; venituri din diferențe de preț neînregistrate în contabilitate, dar solicitate de contribuabil în cererea de admitere a creanței adresată instanței și acceptată de aceasta în tabloul definitiv; neplata în termen a obligațiilor fiscale. În urma acestui control a fost emisă decizia de impunere nr. x/21.09.2015, fiind stabilite obligații suplimentare de plată în sumă totală de 1.516.265 RON, reprezentând: 277.933 RON - impozit pe profit, 36.023 RON - accesorii aferente impozitului pe profit, 375.488 RON - TVA, 63.871 RON - accesorii aferente TVA, 69.970 RON impozit pe construcții și 9.770 RON accesorii aferente, 136.817 RON impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor și 51.479 RON accesorii aferente, 372.699 RON contribuții sociale aferente veniturilor din salarii și asimilate salariilor și 122.215 RON accesorii aferente acestora. Contestația administrativă prealabilă formulată a fost soluționată de DGRFP Galați prin Decizia nr. 71/26.01.2016, dispunându-se următoarele: 1. Respingerea ca neîntemeiată a contestației pentru suma totală de 1.338.806 RON reprezentând: 270.457 RON impozit pe profit și 34.815 RON accesorii; 321.612 RON reprezentând TVA și 59.717 RON accesorii aferente; 114.298 RON impozit pe veniturile din salarii și 42.993 RON accesorii aferente; 372.699 RON contribuții sociale aferente veniturilor din salarii și 122.215 accesorii. 2. Admiterea contestației pentru suma totală de 31.005 RON, reprezentând impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor și 8.486 RON accesoriile aferente. În cadrul analizei criticilor recurentei, Înalta Curte apreciază că se impune a fi făcută o precizare cu privire la susținerile din cererea de recurs, anume aceea că poate proceda la examinarea doar a susținerilor care vizează legalitatea sentinței, nu și a celor care vizează netemeinicia acesteia. În acest sens, instanța are în vedere faptul că recursul este o cale extraordinară de atac prin intermediul căreia se poate solicita instanței de control judiciar, în condițiile și pentru motivele expres și limitativ prevăzute de lege, reformarea hotărârii pronunțate de instanța de fond sau de instanța de apel în anumite cazuri prevăzute de lege. Conform prevederilor legale în vigoare, recursul nu presupune examinarea cauzei sub toate aspectele, ci numai controlul legalității hotărârii atacate, respectiv al concordanței acesteia cu dispozițiile legii materiale și procesuale aplicabile. Astfel, motivele de recurs vizează numai nelegalitatea hotărârii atacate, nu și netemeinicia acesteia. Potrivit art. 483 alin. (3) C. proc. civ., recursul urmărește să supună Înaltei Curți de Casație și Justiție examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile. Exercitarea căii de atac are ca efect punerea în mișcare a controlului judiciar îndeplinit de instanța superioară asupra hotărârii instanței inferioare și este guvernată de principiul legalității căii de atac, în baza căruia recursul poate fi exercitat numai pentru motive care au făcut analiza instanței inferioare. Răspunzând punctual criticilor recurentei subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că prima susținere se referă la faptul că în mod greșit instanța de fond a aplicat dispozițiile art. 21 alin. (4) din Legea nr. 571/2003. Potrivit dispozițiilor art. 21 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la momentul emiterii deciziei de impunere: "(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: a) cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentând diferențe din anii precedenți sau din anul curent, precum și impozitele pe profit sau pe venit plătite în străinătate. Sunt nedeductibile și cheltuielile cu impozitele nereținute la sursă în numele persoanelor fizice și juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din România, precum și cheltuielile cu impozitul pe profit amânat înregistrat de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaționale de raportare financiară; b) dobânzile/majorările de întârziere, amenzile, confiscările și penalitățile, datorate către autoritățile române/străine, potrivit prevederilor legale; c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum și taxa pe valoarea adăugată aferentă, dacă aceasta este datorată potrivit prevederilor titlului VI. Nu intră sub incidența acestor prevederi stocurile și mijloacele fixe amortizabile, distruse ca urmare a unor calamități naturale sau a altor cauze de forță majoră, în condițiile stabilite prin norme; d) cheltuielile cu taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor acordate salariaților sub forma unor avantaje în natură, dacă valoarea acestora nu a fost impozitată prin reținere la sursă; e) cheltuielile făcute în favoarea acționarilor sau asociaților, altele decât cele generate de plăți pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la prețul de piață pentru aceste bunuri sau servicii; f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor; g) cheltuielile înregistrate de societățile agricole, constituite în baza legii, pentru dreptul de folosință al terenului agricol adus de membrii asociați, peste cota de distribuție din producția realizată din folosința acestuia, prevăzută în contractul de societate sau asociere; h) Abrogat(ă) i) cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, cu excepția celor prevăzute la art. 20 lit. c); j) cheltuielile cu contribuțiile plătite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate prin acte normative;(...)" Analizând cauza dedusă judecății, nu se poate reține o interpretare sau aplicare greșită a dispoziției legale de vreme ce s-a probat realitatea operațiunilor efectuate atât prin înscrisurile depuse la dosar cât și prin concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză. Despăgubirea primită de la asigurător în sumă de 196.781 RON, echivalentul a 44.000 euro, a fost încasată de reclamantă în data de 07.03.2014 și înregistrată în contabilitate în contul 5124 "Conturi în bănci în valută", chiar dacă aceste înregistrări nu au fost în concordanță cu instrucțiunile de utilizare a planului de conturi astfel cum acestea sunt prevăzute în capitolul VII "Funcțiunea conturilor" din Ordinul nr. 3055/2009, totuși nu au influențat rezultatul fiscal al perioadei și implicit impozitul pe profit, pentru perioada verificată. Cu privire la venitul stabilit suplimentar reprezentând diferențe de preț nefacturate către debitorul D. S.R.L., recurenta-pârâta invocă prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, reiterând că acestea nu au fost respectate de către societate. Aceste prevederi stabilesc cadrul general de calculare a profitului impozabil și nu modul de recunoaștere a veniturilor, astfel cum subliniază și expertul judiciar. Așa cum au arătat experții, S.C. D. S.R.L. nu a încasat niciodată sumele compensatorii pentru ca reclamanta să emită factură, iar în urma închiderii procedurii insolvenței s-a stabilit că în patrimoniul debitoarei S.C. D. nu există bunuri care să poată fi executate și valorificate în contul sumelor datorate. Cu privire la nedeductibilitatea cheltuielilor privind recuperarea mărfurilor proprietatea A. de la debitorul D. S.R.L. în cuantum de 50.979 RON. Această sumă reprezintă în fapt cheltuieli legate de recuperarea unui număr de 2.690 porci de la debitorul S.C. D. S.R.L., în urma demersurilor efectuate în vederea punerii în executare a sentinței de executare silită emisă de către Judecătoria Buzău în dosarul nr. x/2014. După preluare, porcii au fost vânduți către terțe persoane, Societatea înregistrând venituri din această tranzacție și, prin urmare respectivele costuri reprezintă cheltuieli în vederea realizării de venituri, conform art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Cu privire la reclasificarea reducerilor de preț acordate clienților ca fiind lipsă marfă la transport în cuantum de 46.020 RON, recurenta DGRFP Galați susține în mod eronat faptul că suma reprezintă contravaloarea diferențelor cantitative constatate lipsă la recepție de la clienții S.C. G. S.R.L. și S.C. H. S.R.L.. Din verificările efectuate a rezultat că lipsa cantității de 550 kg se datorează scăderii în greutate a porcilor vii pe parcursul transportului, iar aceste diferențe nu pot fi imputabile așa cum au apreciat organele fiscale. În mod corect a reținut prima instanță faptul că reclamanta nu a indicat un temei de drept pentru calcularea pierderilor de greutate a animalelor pe timpul transportului și faptul că nu a depus documente care să justifice acordarea discountului suplimentar, nu poate determina calcularea de către organele fiscale a unor diferențe de preț. Cu privire la diferența de preț din factura emisă de E. în sumă de 59.539 RON, din probele administrate a rezultat că reclamanta a achiziționat cu factura nr. x/13.11.2014 un număr de 47 porci cu o greutate de 7.741 kg și o valoare totală de 110.693,82 RON de la S.C. E.. Conform notei de recepție nr. 1680/13.1l.2014 reclamanta recepționează același nr. de porci, înscriși în factură dar cu o valoare totală de 36.865,6 RON. În evidența contabilă a reclamantei suma de 110.693,82 RON a fost înregistrată potrivit notei contabile nr. 5/ noiembrie 2014 astfel: CONT 361 "Active biologice de nat. stocurilor" = 401l "Furnizori RON" - 29.730,32 RON; CONT x "TVA deductibilă cota întreagă" = 4011 "Furnizori RON" - 21.424,61 RON; CONT x "Operațiuni în curs de clarificare - alte" = 4011 "Furnizori RON" - 59.538,8 RON. Suma de 59.538.8 RON a fost stornată de către reclamantă din contul x, cu nota contabilă nr. 25 și înregistrată în conturile de cheltuieli, abia în luna decembrie 2015, ulterior inspecției fiscale. Așa fiind, în mod corect prima instanță a reținut că, deși reclamanta nu a înregistrat în conturile de cheltuieli suma de 59.538.89 RON, în perioada cuprinsă în inspecția fiscală (iulie 2013 - iunie 2015), în perioada analizată nu a fost influențat profitul impozabil, în sensul diminuării. Cu privire la nedeductibilitatea consumului de carburant pentru camioane privind transportul mărfurilor A. către clienții săi, se reține că în Contractul de prestări servicii de transport nr. 307/01.06.2013 încheiat între reclamantă și S.C. F. S.R.L., modificat prin actul adițional nr. x din 01.07.2013, prețul contractului pentru fiecare mijloc de transport folosit și pentru serviciile accesorii prestate de către transportator, se calcula folosind metoda cost plus, pentru fiecare mijloc de transport, în funcție de costurile prestației din perioada de facturare, iar valoarea combustibilului folosit este inclusă în prețul menționat. Potrivit dispozițiilor art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la momentul emiterii deciziei de impunere: "(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile; b) operațiuni rezultate din activități economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operațiuni ar fi fost realizate în România; c) operațiuni scutite de taxă, conform art. 143, 144 și 144 1 ; d) operațiuni scutite de taxă, conform art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1-5 și lit. b), în cazul în care cumpărătorul ori clientul este stabilit în afara Comunității sau în cazul în care aceste operațiuni sunt în legătură directă cu bunuri care vor fi exportate într-un stat din afara Comunității, precum și în cazul operațiunilor efectuate de intermediari care acționează în numele și în contul altei persoane, atunci când aceștia intervin în derularea unor astfel de operațiuni; e) operațiunile prevăzute la art. 128 alin. (7) și la art. 129 alin. (7), dacă taxa s-ar fi aplicat transferului respectiv." Constatările referitoare la cuprinsul pct. 4.1 al Contractului de transport nr. 307 din data de 01.06.2013, nu au în vedere faptul că acest contract a fost modificat prin actul adițional nr. x din 01.07.2013 cu privire la modul de calcul al prețului, astfel că dispozițiile menționate mai sus sunt pe deplin aplicabile. Cu privire la nedeductibilitatea chiriei locuințelor pentru angajații A. în suma de 81.904 RON, se reține că potrivit art. 21 alin. (2) lit. e) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, "(2) Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri și: e) cheltuielile de transport și de cazare în țară și în străinătate, efectuate pentru salariați și administratori, precum și pentru alte persoane fizice asimilate acestora, stabilite prin norme;". Cum suma de 66.180 RON a fost achitată cu titlu de chirie locuință pentru salariații detașați în România ai I., respectiv J., K. și L., care au fost detașați/delegați să-și desfășoare activitatea la reclamată, potrivit anexelor A8, A11 și A12, la contractul de consultanță încheiat între cele două părți, în mod corect prima instanță a reținut că suma de 66.180 RON se încadrează în dispozițiile art. 21 alin. (2), lit. e) din Legea nr. 571/2003. Cu privire la nedeductibilitatea privind chiria imobilului din București pentru angajații A. în sumă de 113.634 RON, se reține că potrivit pct. 27 din H.G. nr. 44 din 22 ianuarie 2004, pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal: "Calitatea de administrator rezultă din actul constitutiv al contribuabilului sau contractul de administrare/mandat. În sensul art. 21 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal, persoanele fizice asimilate salariaților cuprind și: a) directorii care își desfășoară activitatea în baza contractului de mandat, potrivit legii; b) persoanele fizice rezidente și/sau nerezidente detașate, potrivit legii, în situația în care contribuabilul suportă drepturile legale cuvenite acestora." Din probele administrate a rezultat că plata sumei de 113.634 RON a reprezentat cotă parte din chirie locuințe, achitată de către reclamantă pentru M., persoană nerezidentă, delegată de către I. în vederea prestării serviciilor de consultanță către reclamantă în baza contractului de consultanță din data de 8 iulie 2011, astfel că în mod corect prima instanță a reținut incidența dispozițiilor art. 21 alin. (2), lit. e) din Legea nr. 571/2003. Cu privire la nedeductibilitatea cheltuielilor privind transportul personalului detașat în beneficiul activității A. în sumă de 22.591 RON, din probele administrate a rezultat că societatea a achiziționat bilete de avion atât pentru angajații cu contract de muncă ai societății, cât și pentru persoanele detașate de partenerul extern I. să desfășoare activitate în beneficiul reclamantei, fiind astfel aplicabile dispozițiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. A mai susținut recurenta că hotărârea este netemeinică și nelegală în ceea ce privește exonerarea petentei de la plata TVA în suma de 196.135 RON și a accesoriilor aferente acesteia în sumă de 27.469 RON, prima instanța acordând drept de deducere a unor sume, deși nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de legiuitor. Conform dispozițiilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal: "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a)pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum și dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de către persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii de la persoane impozabile care au aplicat sistemul TVA la încasare;" Or, referitor la dreptul de deducere a TVA, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții de Justiție a Uniunii Europene, dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA -ul pe care îl datorează, TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și pentru serviciile primite anterior, de acestea, constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislația Uniunii. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecință, neutralitatea impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (C-110/98 - C-147/98; C-80/11, C-142/11). În ceea ce privește cerințele sau condițiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul respectivei directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și că, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (C-324/11; C-277/14). În afacerile Halifax (cauza C-255/02), Axel Kittel (cauza-439/04) și Recolta Recycling (C-440/04) Curtea de Justiție a Uniunii Europene a spus în mod expres că particularul trebuie să beneficieze de prezumția de bună-credință, revenind organelor fiscale sarcina probei faptului că aceștia, cu intenție directă, au luat parte la un mecanism fraudulos, pe baza administrării unor probe obiective. Și sub aspectul cerințelor de formă se impune a menționa practica constantă a Curții de Justiție a Uniunii Europene, care a statuat că principiul fundamental al neutralității TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile (C-284/11 și C-332/15). Este adevărat că potrivit articolului nr. 273 primul paragraf din Directiva 2006/112, statele membre pot impune alte obligații decât cele prevăzute în această directivă pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA-ului și pentru a preveni evaziunea. Însă, tot Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat că măsurile adoptate de statele membre nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru a atinge astfel de obiective. Prin urmare, acestea nu pot fi utilizate astfel încât să repună în discuție în mod sistematic dreptul de deducere a TVA-ului și, așadar, neutralitatea TVA-ului. Administrația nu poate impune persoanei impozabile să întreprindă verificări complexe și aprofundate referitoare la un furnizor, transferând de fapt în sarcina acesteia actele de control care sunt în atribuția acestei administrații (C-110/98-C-147/98; C-80/11; C142/11). Or, în cauza de față, stabilirea sumei de 136.093 RON reprezentând taxă necolectată aferentă sumelor cu titlu de diferențe de preț pretinse de la S.C. D. S.R.L., este legată de recunoașterea faptului că reclamanta trebuia să-și majoreze baza de impunere cu suma de 567.053 RON. Însă, această sumă nu a fost niciodată înregistrată în contabilitatea societății, având în vedere atât prevederile contratului dintre părți cât și faptul că această creanță avea un caracter incert. Cu privire la neacordarea deductibilității privind TVA în sumă de 12.235 RON aferentă unor cheltuieli în sumă de 50.979 RON (exclusiv TVA), efectuate pentru recuperarea mărfurilor de la debitoarea S.C. D. S.R.L., prima instanță în mod corect a apreciat faptul că majorarea obligației de plată privind TVA cu această sumă nu este justificată, văzând și dispozițiile menționate mai sus. Cu privire la taxarea reclasificării reducerilor de preț acordate clienților ca fiind lipsă de marfă de transport cu TVA suplimentar de 11.044 RON, se reține că de vreme ce starea de fapt fiscală, cu privire la suma de 46.020 RON, a fost constatată diferit de prima instanță, prin urmare majorarea TVA cu suma de 11.044 RON, nu este justifică, nefiind în concordanță cu prevederile art. 137 din Legea nr. 571/2003. Cu privire la nedeductibilitatea TVA aferentă consumului de carburanți pentru camioane privind transportul mărfurilor A. către clienții săi, pentru suma de 6.969 RON, s-a reținut în mod corect că reclamanta a utilizat combustibilul achiziționat în perioada de început a Contractului nr. x/01.06.2013 în vederea transportului animalelor vii către clienții săi, operațiune taxabilă din punct de vedere al TVA, potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Cu privire la nedeductibilitatea TVA aferentă cheltuielilor privind chiria locuinței pentru angajații reclamantei în sumă de 29.794 RON, în mod corect prima instanță a apreciază faptul că măsura dispusă nu este justificată, având în vedere că suma de 113.634 RON reprezintă cheltuieli deductibile fiscal, potrivit art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Cu privire la contribuțiile sociale în sumă de 235.506 RON și a accesoriilor aferente acesteia în suma de 103.556 RON, prima instanță a reținut că pentru perioada aprilie 2012 - februarie 2014, când au fost acordate salariaților doar mese calde în valoare netă de 367.411 RON, sunt aplicabile prevederile Legii nr. 142/1998 privind tichetele de masă și excepțiile prevăzute la art. 296 15 lit. o) din Codul fiscal. Potrivit dispozițiilor art. 296 15 lit. o) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la momentul emiterii actului administrativ atacat: "Nu se cuprind în baza lunară a contribuțiilor sociale obligatorii, prevăzută la art. 296 4 , următoarele: (...) o) tichetele de masă, tichetele de vacanță, tichetele cadou și tichetele de creșă, acordate potrivit legii;" Așa fiind, Înalta Curte constată că soluția adoptată a fost corect și amplu motivată, s-a fundamentat pe interpretarea probelor administrate raportat la prevederile legale aplicabile, astfel încât motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. nu sunt incidente în cauză.

Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia Pentru aceste considerente și în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 și art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea împotriva sentinței nr. 125 din 05 iulie 2019 a Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. PENTRU ACESTE MOTIVE,