ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6071/2021

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal la data de 21.07.2016, sub nr. x/2016, reclamantul Municipiul Slatina, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Serviciul Soluționare Contestații, a formulat contestație și cerere de suspendare referitor privind Decizia de impunere nr. x/25.11.2015, Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/25.11.2015, precum și decizia de soluționare a contestației nr. 66/11.03.2016, Decizia nr. 35741/19.01.2016 vizând obligații de plată accesorii aferente deciziei de precum și decizia de soluționare a contestației nr. 346/18.03.2016, astfel cum a fost îndreptată în privința erorii materiale potrivit deciziei nr. 346 bis/13.06.2016, Decizia de impunere nr. x/12.04.2016, precum și a deciziei de soluționare a contestației nr. 427/26.05.2016; a solicitat anularea certificatului de înregistrare în scop de TVA, seria x nr. x emis în considerarea raportului de inspecție fiscală nr. x/25.11.2015.

Hotărârea primei instanțe din primul ciclu procesual Prin sentința nr. 503 din 28 septembrie 2017, Curtea de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal a luat act de renunțarea reclamantului Municipiul Slatina la judecarea cererii adițională vizând anularea Deciziei nr. 21189/08.07.2016 și a respins acțiunea formulată de reclamantul Municipiul Slatina în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova - Serviciul Soluționare Contestații 1.

Decizia de casare cu trimitere spre rejudecare Împotriva acestei sentințe, în condițiile art. 483 C. proc. civ., a formulat recurs reclamantul Municipiul Slatina solicitând în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. în principal, casarea în tot a sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță; în subsidiar, fie casarea, în tot, a sentinței recurate și anularea în totalitate a actelor administrativ fiscale atacate ca efect al nemotivării; fie modificarea în parte a sentinței recurate și anularea actelor administrativ fiscale, în privința obligațiilor principale și accesorii stabilite înainte de data de 1.07.2010 precum și în privința celor constând în TVA și accesorii aferente livrărilor de bunuri scutite potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal sau cu luarea în considerare a cotei reduse de TVA de 5 % aferentă livrărilor de bunuri ca parte a politicii sociale. Prin decizia nr. 1375/05.03.2020 pronunțată de ICCJ-SCAF în dosar nr. x/2016, a fost admis recursul formulat de Municipiul Slatina împotriva sentinței nr. 503 din 28 septembrie 2017 a Curții de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal, a fost casată sentința recurată și trimisă cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Hotărârea primei instanțe din al doilea ciclu procesual Ca urmare a trimiterii spre rejudecare, cauza a fost înregistrată sub nr. x/2016* pe rolul Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal. Prin sentința civilă nr. 123 din 15 iulie 2020 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, a fost admisă în parte acțiunea; s-a dispus anularea în parte a deciziilor de soluționare a contestațiilor nr. 66/11.03.2016, nr. 346/18.03.2016, astfel cum a fost îndreptată prin decizia nr. 346 bis/13.06.2016 și nr. 427/26.05.2016, emise de DGRFP Craiova, raportului de inspecție fiscală nr. x/25.11.2015 și deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x/25.11.2015, emise de AJFP Olt, precum și deciziilor referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/19.01.2016 și nr. y/12.04.2016, emise de AJFP Olt, în ceea ce privește obligațiile fiscale constând în TVA și accesorii stabilite în legătură cu livrările de locuințe și teren aferent situate în Mun. Slatina, str. x; a fost respinsă în rest acțiunea; au fost obligate pârâtele la plata către reclamant a sumei de 2500 RON, cheltuieli de judecată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. 4 au formulat recurs atât recurentul-reclamant Municipiul Slatina, cât și recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova 5.1. Recursul formulat de reclamantul Municipiul Slatina Reclamantul Municipiul Slatina prin reprezentant legal Primarul municipiului Slatina a formulat recurs împotriva sentinței de mai sus, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea sentinței cu consecința: in principal, a casării in tot si rejudecând, admiterea cererii și anularea actelor administrativ fiscale contestate ca fiind nemotivate; in subsidiar, a admiterii cererii si rejudecând, modificarea in parte a soluției instanței de fond si anularea actelor administrative-fiscale, in privința obligațiilor principale si accesorii stabilite aferente livrărilor de bunuri scutite potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal (terenuri arabile), precum și aspectul cheltuielilor de judecată constând în onorariu expert. În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele: Prima instanță a încălcat dispozițiile art. 43 alin. (2) lit. e) din O.G. nr. 92/2003, care prevăd în mod expres că actul administrativ fiscal trebuie să cuprindă și motivele de fapt, dispunând respingerea criticilor sale privind admiterea acțiunii pentru considerentul ca actele emise de intimatele-parate nu sunt motivate. Indicarea unor articole din Codul fiscal nu reprezintă nicidecum o motivare în drept și nici nu poate fi echivalată cu o motivare în fapt a unui act administrativ, motivarea implică a face cunoscute cu claritate elementele de fapt și de drept care permit înțelegerea și aprecierea legalității actului, deci trebuie realizată într-un mod suficient de detaliat, trebuie să fie efectivă, respectiv completă, precisă și circumstanțială. Instanța de fond coroborează argumentele minime ce au condus la soluția de respingere a acestui capăt de cerere cu jurisprudența CJUE, ce vizează cereri de pronunțare a unei hotărâri preliminare, însă nu respectă obligația de a trage concluziile adecvate din răspunsul Curții, în condițiile în care însele hotărârile invocate conduc la aceeași constatare, a nemotivării actelor atacate. În cuprinsul lor se arată, în acord cu raționamentul instanței de fond, că amploarea și detalierea motivării depind de natura actului adoptat, iar cerințele pe care trebuie să le îndeplinească motivarea depind de circumstanțele fiecărui caz, că motivarea trebuie să fie adecvată actului emis și trebuie să prezinte de o manieră clară și neechivocă algoritmul urmat de instituția care a adoptat măsura atacată insă, fără ca instanța de fond să rețină, in dezlegarea dată, esența examenului jurisprudențial, respectiv aceea că o motivare insuficientă sau greșită este considerată a fi echivalentă cu o lipsă a motivării actelor. Mai mult decât atât, insuficiența motivării sau nemotivarea atrag nulitatea sau nevalabilitatea actelor comunitare (cauza C - 41/1969), algoritmul urmat de instituția care a adoptat măsura atacată, trebuie să permită persoanelor vizate să stabilească motivarea măsurilor (cauza C - 367/1995), o detaliere a motivelor este necesară și atunci când instituția emitentă dispune de o largă putere de apreciere, căci motivarea conferă actului transparență, particularii putând verifica dacă actul este corect fundamentat și, în același timp, permite exercitarea de către curte a controlului jurisdicțional (cauza C - 509/1993). Recurenta a subliniat faptul că, privitor la necesitatea motivării în fapt și în drept, cerință impusă de dispozițiile art. 43 alin. (2) lit. e) din O.G. nr. 92/2003 și pe care instanța de fond nu o asigură, s-a pronunțat Înalta Curte de Casație și Justiție (ex. Decizia nr. 1580 din 11 aprilie 200S a secției de contencios administrativ și fiscal), arătându-se că puterea discreționară conferită unei autorități nu poate fi privită, într-un stat de drept, ca o putere absolută și fără limite, căci exercitarea dreptului de apreciere prin încălcarea drepturilor și libertăților fundamentale ale cetățenilor prevăzute de Constituție, ori de lege, constituie exces de putere, în contextul în care Constituția României prevede în art. 31 alin. (2) obligația autorităților de a asigura informarea corectă a cetățeanului și asupra problemelor de interes personal, prin urmare, orice decizie de natură a produce efecte privind drepturile și libertățile fundamentale trebuie motivată nu doar din perspectiva competenței de a emite acel act, ci și din perspectiva posibilității persoanei și a societății de a aprecia asupra legalității măsurii, respectiv asupra respectării granițelor dintre puterea discreționară și arbitrariii, fiindcă a accepta teza potrivit căreia autoritatea nu trebuie să-și motiveze deciziile echivalează cu golirea de conținut a esenței democrației și a statului de drept bazat pe principiul legalității. De asemenea, obligația autorității emitente de a motiva actul administrativ constituie o garanție contra arbitrariului administrației publice (Înalta Curte de Casație și Justiție, Decizia nr. 2732/2008), iar din perspectiva instanței de judecată, motivarea este decisivă pentru a face demarcația între actul administrativ adoptat în cadrul marjei de apreciere conferite de legea autorității publice și cel adoptat prin exces de putere, (înalta Curte de Casație și Justiție, Decizia nr. 1153/2008), iar motivarea actului administrativ este menită a evita dobândirea de către autoritatea administrativă a unei puteri discreționare, precum și a asigura exercitarea de către subiectul de drept căruia i se adresează a dreptului la apărare și a celui la un proces echitabil, reglementat prin art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, condiție a cărui nesocotire atrage anulabilitatea actului (înalta Curte de Casație și Justiție, Decizia nr. 1384/2008). Or, în cauză, în condițiile în care raportul de inspecție fiscala, deciziile de impunere contestate si deciziile de soluționare a contestațiilor au fost adoptate cu indicarea unor dispoziții legale, este incontestabil că autorul actului administrativ atacat ce era dator să-1 motiveze și în fapt si in drept (lipsind indicarea împrejurărilor de fapt pe baza cărora s-a reținut aplicabilitatea acelor texte legale) nu a respectat aceasta cerința legala, astfel încât nu se poate conchide că pârâtele au furnizat suficiente elemente care să ne permită deopotrivă nouă, cât și instanței, să înțelegem raționamentul organului emitent. În ceea ce privește dezlegarea dată în privința livrărilor de terenuri construibile, instanța de fond a încălcat dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal si a normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, respective pct. 37, referitoare la scutirea de la plata taxei pe valoarea adăugata in cazul livrărilor de bunuri imobile teren. De asemenea, potrivit pct. 37 din Normele metodologice de aplicare a art. 141, alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, calificarea unui teren construibil sau teren cu alta destinație, la momentul vânzării sale de către proprietar, rezulta din certificatul de urbanism. In atare condiții, in privința livrărilor celor trei imobile arătate in considerentele hotărârii, pe care consultantul fiscal le-a considerat tranzacții scutite de TVA, livrări efectuate potrivit contract nr. x/31.11.2014 (privind pe A.), nr. 2242/22.01.2015 (privind pe B.) si nr. 649/29.08.2014 (privind pe C.), instanța de fond nu a avut in vedere ipotezele in care livrările efectuate au vizat terenuri agricole, ipoteze prevăzute fără posibilitate de interpretare de dispozițiile legale mai sus arătate, in sensul in care certificatul de urbanism este înscrisul necesar si suficient pentru a nu aplica taxa pe valoarea adăugata in cazul acestor tipuri de livrări, fiind fără relevanta motivația vânzării, ce reprezintă un aspect ulterior vânzării si nesigur ca realizare (realizarea de investiții, astfel cum greșit retine instanța de fond), determinarea încadrării in categoria operațiunilor scutite fiind data exclusiv de certificatului de urbanism. Prin urmare, spre deosebire de semnificația obișnuită a termenului construibil, se constata ca definiția legala a terenului construibil se axează pe ideea posibilității juridice de realizare de construcții pe acel teren la momentul livrării lui, neavând relevanta existenta unor construcții amplasate chiar si pe acel teren, după cum nu prezintă relevanta nici împrejurarea modificării, ulterior vânzării, a situației juridice a terenului prin efectuarea demersurilor urbanistice si acordarea permisiunii legale de scoatere din circuitul agricol, pentru a construi pe acel teren, atât timp cat potrivit dispozițiilor pct. 37 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004, determinarea naturii juridice a terenului se face la momentul vânzării sale de către proprietar conform certificatului de urbanism, certificat care, in speța, atesta categoria de folosința arabil, la momentul vânzării. Prin urmare, soluția instanței de fond este una nelegala, încălcând normele de drept material prin înlăturarea normei legale precitate si fara a avea in vedere dispozițiile art. 9 C. civ., care statuează ca cel ce adopta norma civila este competent sa facă si interpretarea ei, legiuitorul definind foarte clar si precis reperul privind calificarea terenului drept construibil in sens fiscal ca fiind certificatul de urbanism privind categoria de folosința, precum si momentul raportării la calificarea acestuia, data vânzării, iar orice alte schimbări de categorii ulterioare neavand incidența, situația fiind reținuta corect si de către consultantul fiscal. Chiar si in măsura in care textul actului normativ ar fi susceptibil de interpretare, aceasta nu poate fi făcuta decât in favoarea celui ce se obliga întrucât, asa cum a statuat si Înalta Curte de Caastie si Justiție in jurisprudenta sa, în dreptul fiscal funcționează principiul de interpretare in dubio contra fiscum, conform căruia prevederile legale incerte se interpretează in contra autorității fiscale. Așadar, legiuitorul, prin norma metodologica, având in vedere faptul ca dispozițiile art. 9 C. civ. statuează ca cel ce adopta norma civila este competent sa facă si interpretarea ei, a definit foarte clar si precis reperul privind calificarea terenului drept construibil, precum si momentul raportării la acesta ca fiind certificatul de urbanism privind categoria de folosință la data vânzării, orice alte schimbări de categorii ulterioare neavând incidența. Chiar si in măsura in care textul actului normativ ar fi susceptibil de interpretare, aceasta nu poate fi făcuta decât in favoarea celui ce se obliga. În concluzie, analiza instanței în privința regimului juridic al terenurilor înstrăinate sub aspectul destinației este una greșită, instanța, deși reține că încadrarea se face în principal în temeiul certificatului de urbanism și, numai în lipsa acestuia, în baza oricăror alte înscrisuri prin care se poate determina posibilitatea edificării de construcții, adoptă o soluție prin raportare la teza în care certificatul de urbanism ar fi lipsit, ceea ce nu este permis. În privința obligării intimatelor la plata cheltuielilor de judecată, reclamanta a apreciat ca fiind greșită soluția instanței de fond care, deși a obligat intimatele-pârâte la suportarea cheltuielilor de judecată avansate pentru suportarea onorariului consultantului fiscal, aceasta a dispus obligarea la plata numai a sumei de 2.500 RON, deși cuantumul acestuia este de 5.009 RON. 5.2. Recursul formulat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt, in nume propriu si pentru Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Craiova Pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt, in nume propriu si pentru Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Craiova a formulat recurs împotriva sentinței de mai sus, prin care a solicitat casarea sentinței si, rejudecând, respingerea in tot a contestației formulate. În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele: Soluția data de prima instanța cu referire la anularea in parte a deciziilor contestate, respectiv in ceea ce privește obligațiile fiscale constând in TVA si accesorii stabilite in legătura cu cele 17 livrări de locuințe si teren aferent situate in Mun. Slatina, str. x, a fost pronunțată cu încălcarea normelor de drept material. Prin soluția pronunțata instanța de fond a apreciat în mod nelegal că organul fiscal a reținut eronat ca operațiunile privind livrarea celor 17 imobile situate in cartierul D. din Slatina ar fi taxabile din punct de vedere al TVA. Sub acest aspect, au fost încălcate dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, prevederile pct. 37 alin. (3) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, organul fiscal stabilind in mod legal obligațiile de plata. Astfel, in ceea ce privește caracterul taxabil al tranzacțiilor având ca obiect imobile-apartamente, se reține faptul că reclamantul Municipiul Slatina a vândut un număr de 47 apartamente situate in cartierul D. din Slatina pentru suma totală de 5.448.900 RON, iar în anul 2011 un număr de 7 apartamente situate în același cartier în valoare de 984.100 RON. Imobilele cu destinația de locuințe situate în jud. Olt, Slatina, str. x, au intrat-în posesia Municipiului Slatina în urma protocolului încheiat la data de 14.09.2009 între S.C. E. S.R.L. și Consiliul Local al Municipiului Slatina prin Direcția Administrarea Domeniului Public și Privat, ca urmare a diminuării capitalului S.C. E. S.R.L., prin restituirea de aporturi în natură. Pentru un număr de 17 locuințe vândute în anul 2010, organele de inspecție fiscală au calculat o diferență TVA de 349.129 RON. În cazul a 9 apartamente în valoare de 1.013.700 RON, a fost stabilită o diferență de TVA de 161.851 RON prin aplicarea cotei de 19 %, iar pentru un număr de 8 locuințe în valoare de 967.600 RON, a fost determinată TVA suplimentară de 187.278 RON prin aplicarea cotei de 24 %. La calculul diferenței de TVA în sumă de 349.129 RON a fost aplicat procedeul sutei mărite, conform pct. 23 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborat cu Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 2/2011 aprobată prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.873/2011, așa cum a fost modificată prin Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014. Stabilirea diferenței suplimentare a fost făcută in acord cu dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în sensul că a fost calculată TVA pentru locuințele a căror vânzare a fost efectuată până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcției. Dovada respectării dispozițiilor art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal este dată de Procesele-verbale de recepție la terminarea lucrărilor nr. x/13.04.2009 și nr. y/29.04.2009, încheiate în cazul celor 17 locuințe livrate în anul 2010. Au fost aplicate și prevederile pct. 37 alin. (3) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Motivarea instanței de fond este in dezacord cu dispozițiile legale invocate, aceasta reținând eronat faptul ca imobilele vândute de Municipiul Slatina nu mai erau considerate construcții noi, in urma operațiunii efectuate intre S.C. E. S.R.L. si contestatoare. Or, preluarea celor 17 apartamente s-a realizat în urma protocolului încheiat la data de 14.09.2009 între S.C. E. S.R.L. și Consiliul Local al Municipiului Slatina prin Direcția Administrarea Domeniului Public și Privat, ca urmare a diminuării capitalului S.C. E. S.R.L., societate la care acționar unic este Municipiul Slatina prin restituirea de aporturi în natură, așadar aceste imobile au revenit in patrimoniul contestatoarei. Așadar, reținerea instanței de fond este greșita, operațiunea de predare a celor 17 apartamente fiind doar o diminuare a capitalului social al societății S.C. E. S.R.L. la care Municipiul Slatina este asociat unic si nu o tranzacție, imobilele fiind considerate tot construcții noi, acestea fiind vândute de Municipiul Slatina ca atare, potrivit actelor de vânzare cumpărare incheiate. Totodată, pentru celelalte 30 de imobile livrate în 2010 și pentru cele 7 vândute în 2011, situate în cartierul D. din Municipiul Slatina, Jud. Olt, nu a fost determinată diferență de TVA, având în vedere că procesele-verbale de recepție la terminarea lucrărilor au fost întocmite în anul 2008, iar livrarea imobilelor a fost realizată în anul 2010, după 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcției. Sentința este nelegala si in ceea ce privește stabilirea cheltuielilor de judecata, fiind aplicate eronat dispozițiile art. 453 alin. (2) C. proc. civ.. Or, după cum se poate observa, deși a fost admisa in parte acțiunea, pentru o suma reprezentând doar o cincime din obiectul sumei contestate, in mod nelegal instanța de fond a obligat paratele la plata către reclamant a întregii sume reprezentând onorariul consultantului fiscal. In drept, au fost invocate dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din Noul C. proc. civ.

Apărările formulate în cauză 6.1. Întâmpinarea depusă de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt, in nume propriu si pentru Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt, in nume propriu si pentru Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Craiova a formulat întâmpinare față de recursul declarat de reclamantă, prin care a solicitat respingerea acestuia ca nefondat. În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele: In ceea ce privește motivul de casare referitor la faptul ca instanța de fond ar fi incalcat si aplicat greșit normele de drept material in ceea ce privește legalitatea actului contestat (nemotivarea actelor administrative contestate), precum si in privința livrărilor de terenuri construibile, acesta este vădit nefondat. Astfel, in ceea ce privește critica privind nemotivarea actelor administrativ fiscale contestate, este legala soluția instanței de fond, care a reținut că sunt indicate atât împrejurările de fapt, cat si temeiurile de drept care au stat la baza emiterii acelor contestate, fiind furnizate suficiente elemente care sa permită atât destinatarului actului sa înțeleagă raționamentul organului emitent, cat si instanței sa efectueze controlul judiciar. Mai mult, sunt indicate in mod punctual si într-o ordine logica atât temeiurile juridice, cat si împrejurările de fapt care susțin concluzia incidenței in speța a dispozițiilor legale invocate. Referitor la legalitatea si corectitudinea cuantumului sumei reprezentând obligații suplimentare de plată aferentă TVA pentru tranzanctiile imobiliare, pârâta a arătat că în mod corect instanța de fond a apreciat ca trebuie făcută distincția dintre livrările de construcții și terenuri aferente, pe de o parte și terenuri construibile, pe de altă parte. Astfel, in mod corect s-a apreciat ca nu pot fi reținute concluziile consultantului fiscal prin care a considerat ca tranzacții scutite de TVA în conformitate cu prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, întrucât au ca obiect terenuri arabile, următoarele operațiuni: terenul în suprafață de 2992 mp vândut prin contractul de vânzare-cumpărare nr. x/29.08.2014 către S.C. C. S.R.L.; teren în suprafață de 1172.090 mp vândut prin contractul de vânzare-cumpărare nr. 901/13.1l.2014 către S.C. A.; teren suprafață de 2918 mp vândut prin contract vânzare-cumpărare nr. x/19.12.2014 către S.C. B. S.R.L.. Or, regimul juridic al fiecărui dintre aceste terenuri înstrăinate, sub aspectul destinației sale trebuia stabilit în principal în temeiul certificatului de urbanism, iar în lipsa acestuia, în baza oricăror ale înscrisuri prin care să se determine posibilitatea edificării de contructii. Astfel, în ceea ce privește tranzacția cu S.C. C. S.R.L., se reține faptul că la data vânzării nu a fost prezentat certificat de urbanism, iar din documentele care au stat la baza vânzării prin licitație publică rezultă că înstrăinarea este necesară pentru exploatarea eficientă a terenului în sensul mobilării amplasamentului cu clădiri moderne, data fiind zona industrială și de prestări servicii în care se situează. Din certificatul de urbanism nr. x/2016 rezultă că, deși la regimul economic este menționată folosința actuală ca teren arabil, la regimul tehnic se menționează posibilitatea edificării de construcții care să respecte prevederile C. civ. și aliniamentul construcțiilor învecinate. Așadar, nu se mai poate pune în discuție faptul că terenul respectiv nu este construibil, iar faptul că este folosit ca teren arabil nu înlătură aptitudinea acestuia de a fi construibil. Cât privește terenul înstrăinat către S.C. A., se reține că, din certificatul de urbanism nr. x/14.05.2014 rezultă că terenul este amplasat intr-o zonă cu destinația pentru industrie și că, potrivit PUZ acesta a fost inclus în intravilanul mun. Slatina în vederea realizării unei platforme industriale, iar vânzarea s-a impus în vederea realizării de investiții. Prin urmare, s-a apreciat in mod corect faptul că tranzacția având ca obiect acest teren a fost in mod corect supusă TVA de către organul fiscal. Referitor la terenul înstrăinat către S.C. B. S.R.L., conform certificatului de urbanism nr. x/14.05.2014, acesta are amplasamentul intr-o zonă cu destinație industrială - parc industrial, fiind vândut la licitație publică din motive derivând din necesitatea realizării de investiții. Or, este evident că și acest teren poate fi considerat construibil, iar operațiunea de vânzare fiind taxabilă din punct de vedere al TVA. De altfel, determinarea diferenței suplimentare de TVA, contestata, cu referire la tranzacțiile de terenuri, a fost efectuata avându-se in vedere si prevederile art. 134 indice 1 alin. (1) și alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Astfel, faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor. Pentru livrările de bunuri corporale, inclusiv de bunuri imobile, data livrării este data la care intervine transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar. Prin excepție, în cazul contractelor care prevăd că plata se efectuează în rate sau al oricărui alt tip de contract care prevede că proprietatea este atribuită cel mai târziu în momentul plății ultimei sume scadente, cu excepția contractelor de leasing, data livrării este data la care bunul este predat beneficiarului. La stabilirea faptul generator și exigibilității taxei - data la care autoritatea fiscală devine îndreptățită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, data la care o persoană are obligația de a plăti taxa la bugetul statului - au fost avute în vedere și prevederile art. 1673 alin. (1) și art. 1674 din Legea nr. 287/2009 privind C. civ., în vigoare din data de 1 octombrie 2011, potrivit cărora, vânzătorul este obligat să transmită cumpărătorului proprietatea bunului vândut, iar proprietatea se strămută de drept cumpărătorului din momentul încheierii contractului, chiar dacă bunul nu a fost predat ori prețul nu a fost plătit încă. De asemenea, si calculul dobânzilor si penalităților de întârziere a fost realizat corect de organul fiscal, la calculul obligațiilor de plata accesorii s-au avut in vedere dispozițiile art. 88 alin. (1) lit. c) si art. 119 din O.G. nr. 92/2003, privind Codul de procedură fiscală, avându-se in vedere faptul ca entitatea publica contestatoare nu a achitat obligațiile datorate bugetului general consolidat al statului, reprezentând TVA. 6.2. Întâmpinarea depusă de reclamantul Municipiul Slatina Reclamantul Municipiul Slatina a formulat întâmpinare la cererea de recurs formulata de intimata recurenta Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Craiova -Administrația Județeană A Finanțelor Publice Olt, prin care a invocat excepția nulității iar pe fond, a solicitat respingerea recursului ca nefondat. În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele: În speță, din observarea criticilor formulate de recurenta, se constată că motivele invocate în susținerea recursului său nu se subscriu motivului de recurs indicat, neputând fi încadrate in nici unul din motivele de casare, toate criticile formulate vizând situația de fapt sau invocarea acelorași texte legale reținute de judecătorul fondului, pretinzând a fi fost încălcate. Deci, în raport de generalitatea criticilor formulate, simpla trimitere și indicare a unui text legal și redarea conținutului său, fără a se formula critici privind interpretarea și aplicarea acestuia de către instanța de fond, și fără a se arăta, în concret, în ce constă nelegalitatea hotărârii sub aspectul aplicării respectivului text, respectiv o argumentare a criticii în drept privind norma legala incidența cu sublinierea relevantei pe care acestea o prezintă in raport cu soluția instanței de fond, ce ar conduce la o soluție contrara, nu se încadrează in motivul de nelegalitate invocat. Pe fondul recursului, s-a arătat că instanța de fond a pronunțat o soluție legala in privința caracterul netaxabil al tranzacțiilor ce aveau ca obiect imobile apartamente/teren situate in Slatina, str. x. A motivat pe larg si a reținut in esența ca potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 3 din Codul fiscal si dispozițiilor pct. 37 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, livrarea imobilelor situate in cartierul D., nu îndeplinesc condițiile unei caldiri noi. A reținut corect judecătorul fondului in concordanta si cu concluzia consultantului fiscal ca se considera a fi data primei ocupări in cazul unei construcții care nu a suferit transformări, data semnării de către beneficiar a procesului-verbal de recepție definitiva a construcției, livrarea unei construcții noi inseamna livrarea efectuata cel târziu pana la data de 31 decembrie a anului următor primei ocupări sau utilizări a construcției. In raport de prima ocupare, a reținut ca numai transferul patrimonial dintre S.C. E. srl si UAT Slatina, ulterior recepției, poate fi analizata ca livrare a unei construcții noi (operațiune taxabila), cea de-a doua operațiune de livrare, aceea efectuata intre Municipiul Slatina si cumpărătorii din contractele enumerate in raport de care a fost calculat TVA, nemaiputand fi considerata ca vizând construcții noi in sensul legii. Soluția instanței cu privire la livrările in discuție se bazează pe un raționament logic care să pună în aplicare cadrul normativ evocat, respectiv să trateze motivele de nelegalitate ale deciziilor emise de recurenta intimata. Nu poate fi primita susținerea recurentei cum ca imobilele in discuție indeplinesc condițiile de clădiri noi in sesnul art. 141 Codul fiscal, dată fiind calitatea de acționar unic a Municipiului Slatina, atât timp ca norma indicata nu face distincție in privința calității sau a modalității de transmitere a dreptului de proprietate, ci are in vedere operațiunea de livrare in sensul transferului de proprietate, in cazul de fata fiind vorba de o distribuire de bunuri, neputand fi negat transferul de proprietate. Livrarea construcțiilor noi a fost efectuata la data de 10.09.2009, potrivit potrivit actului adițional la actul constitutiv al S.C. E. S.R.L., autentificat sub nr. x aceasta fiind operațiunea taxabila si nu in sarcina S.A., or cel mai târziu la data protocolului încheiat intre S.C. E. S.R.L. si U.A.T. Municipiul Slatina, 14.09.2009, privind preluarea bunurilor apreciate de parate ca fiind purtătoare de TVA, sau cel mult a HCL Slatina nr. 254, respectiv 21.09.2009 (privind includerea in inventarul bunurilor a imobilelor in discuție). Astfel, după cum retine si echipa de control a recurentei parate, faptul generator pentru livrări de bunuri si prestări de servicii intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, iar pentru livrările de bunuri corporale, inclusiv de bunuri imobile, data livrării este data la care "intervine transferul dreptului de a dispune de bunuri ca un bun proprietar", fiscal statuând expres ca "dreptul de a dispune de bunuri ca si un proprietar este considerata livrare de bunuri". Pe cale de consecința, dreptul de care se prevalează recurenta intimata nu a fost aplicat in mod legal, raportat la un moment ce nu comporta plata taxei, întrucât livrarea de construcții noi in înțelesul art. 141 alin. (2) lit. f) si a normelor metodologice date in explicarea acestuia, a avut loc efectiv in anul 2009, persoana impozabila in acest caz fiind S.C. E. S.R.L., iar nu Municipiul Slatina, acesta fiind achizitor, recurenta parata procedând la stabilirea taxei, in realitate, pentru cea de-a doua operațiune de livrare, ce nu mai reprezintă construcție noua in sensul legii, respectiv aceea efectuata intre Municipiul Slatina si cumpărătorii din contractele enumerate, nefiind permis de norma legala. Se mai arată că și expertul fiscal a concluzionat ca fiind o a doua livrare recurenta neformulând obiectiuni cu privire la acest aspect și recunoscând, astfel, nelegala stabilire a obligațiilor fiscale pentru acest tip de operațiune. Or, intimata recurenta nu poate sa trateze aceeași norma (art. 278 (1) c.f.) in sens diferit in funcție de natura situației, respectiv in circumstanțe favorabile sa invoce dispozițiile ce statuează ca "este considerata livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca si un proprietar", iar in caz contrar sa le considere inaplicabile. Chiar acceptând teza recurentei intimate, nu poate primi eficienta solicitarea acesteia in sensul respingerii in totalitate a cererii pe fond atât timp cat (asa cum a concluzionat si consultantului fiscal ca răspuns la obiectivele încuviințate, situație necontestata de recurenta) in măsura in care ar fi datorat TVA aceste bunuri ar fi făcut obiectul excepției prevăzute la art. 141 lit. f) din Codul fiscal, intrând in categoria construcțiilor noi, cota standard de impozitare (24 %) nrfiind aplicabila, intrucat dispozițiile art. 140 (2) din Codul fiscal stabilesc cota redusa de 5% pentru livrările de locuințe ca parte a policitii sociale, respectiv au o suprafața utila de maxim 120 mp, inclusiv a terenului pe care sunt construite, a cărora valoare nu depășește 380.000 RON, iar in cazul imobilelor cu mai mult de doua locuințe, cota indiviza a terenului aferent fiecăreia sa nu depășească 250 mp, inclusiv amprenta la sol aferenta fiecărei locuințe, imobilele facandparte din aceasta categorie. Fata de dezlegarea data in privința cheltuielilor, in măsura in care esteadmisibila calea de atac ce vizează temeinicia acordării cheltuielilor de judecata, a solicitat respingerea recursului si sub acest aspect, recurenta susținând greșit ca deși a fost admisa in parte cererea de chemare in judecata, au fost acordate integral cheltuieli de judecata constând in ornorariu consultant fiscal. Cheltuielile incuviintale de către instanța constând in onorariu expert au fost in cuantum total de 5009 RON, fiind admisa cererea consultantului de majorare a onorariului initial, iar instanța prin sentința recurata a obligat paratele recurente doar la suma de 2500 RON si numai in măsura admiterii pretențiilor.

Răspunsul la întâmpinare Pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Olt, in nume propriu si pentru Direcția Generala Regionala a Finantelor Publice Craiova a formulat răpsuns la întâmpinarea depusă de reclamantul Municipiul Slatina, prin care a solicitat respingerea excepției nulității recursului, ca nefondată. In ceea ce privește nulitatea recursului invocata de intimata, s-a arătat că prin motivarea recursului s-a precizat și s-a argumentat pentru ce considerente se impune admiterea recursului si respingerea contestației. Motivele de recurs invocate, în temeiul cărora s-a solicitat casarea deciziei recurate și reținerea cauzei spre rejudecare cu consecința respingerii contestației formulata de Municipiul Slatina, vizează interpretarea si aplicarea eronata a legii de către instanța de fond, a dispozițiilor legale prevăzute de art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, prevederile pct. 37 alin. (3) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal etc, dispoziții legale ce se regăsesc in cuprinsul motivelor de recurs. Pe fond, a solicitat înlăturarea apărărilor intimatei reclamante ca fiind total neîntemeiate, reiterând aspectele invocate prin cererea sa de recurs. In drept, au fost invocate dispozițiile art. 201 alin. (2) din noul C. proc. civ.

Soluția instanței de recurs La termenul din 2 noiembrie 2021, Înalta Curte a respins excepția nulității recursului formulat de pârâta AJFP Olt, cu motivarea cuprinsă în închierea de ședință de la acea dată. Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru următoarele considerente: 8.1. Argumente de fapt și de drept relevante În urma inspecției fiscale desfășurată în perioada 01.09.2015 - 25.11.2015, prin decizia de impunere nr. x/25.11.2015, în sarcina reclamantului au fost stabilite obligații fiscale suplimentare constând în taxa pe valoarea adăugata, pentru perioada 01.01.2010 - 30.06.2015, reținându-se că a depășit, în luna ianuarie 2010, plafonul de scutire de 35.000 Euro la cursul stabilit la 01.01.2007, respectiv 119.000 RON, urmare desfășurării activităților reprezentând: tranzacții constând in vânzare-cumpărare imobile cu destinația de locuința-contractul autentificat sub nr. x/11.01.2010, redevența facturata sub nr. x/31.01.2010, încasări reprezentând venituri din exploatare patinoar, precum si alte venituri din redevențe de bunuri si servicii. A reținut organul fiscal că, după tranzacțiile efectuate în luna ianuarie 2010, în primele zile ale lunii februarie 2010, reclamantul avea obligația să depună la organul fiscal teritorial cererea de înregistrare în scopuri TVA, începând cu data de 01.03.2010 devenind plătitor de TVA pentru tranzacțiile cu caracter economic efectuate ulterior. Prin deciziile de impunere nr. x/19.01.2016 si nr. y/12.04.2016 au fost stabilite în sarcina reclamantului obligații de plata accesorii constând în dobânzi și penalități de întârziere aferente debitului principal stabilit prin decizia de impunere anterior menționată. Împotriva acestor decizii, reclamantul a formulat contestații administrative, contestații respinse ca neîntemeiate de DGRFP Craiova prin deciziile de soluționare a contestațiilor nr. 66/11.03.2016, nr. 346/18.03.2016, astfel cum a fost îndreptată prin decizia nr. 346 bis/13.06.2016 și nr. 427/26.05.2016. În cuprinsul deciziilor organul de soluționare a contestațiilor a reținut că Municipiul Slatina a realizat venituri din vânzarea de locuințe, terenuri construibile, cabinete medicale, terenuri vândute persoanelor de etnie romă, concesiuni de servicii și bunuri, exploatare patinoar și depozite deșeuri provenite din construcții, venituri obținute din tranzacții ce reprezintă activități economice definite de art. 127 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Contestând în instanță deciziile de soluționare a contestațiilor anterior indicate, reclamantul invocă nulitatea actelor administrativ fiscale pentru nemotivarea acestora, formulând și critici privind temeinicia și legalitatea acestora, referitoare la calificarea sa ca și instituție publică plătitoare de TVA în sensul dispozițiilor art. 127 din Legea 571/2003, respectiv stabilirea obligației de plată a TVA, pentru veniturile obținute din exploatarea patinoarului și tranzacțiile cu apartamente și terenuri construibile. 8.2. În ceea ce privește recursul formulat de reclamantul Municipiul Slatina 8.2.1. Cu privire la motivul de recurs referitor la nemotivarea actelor administrativ fiscale Recurentul a invocat faptul că prima instanță a încălcat dispozițiile art. 43 alin. (2) lit. e) din O.G. nr. 92/2003, în condițiile în care raportul de inspecție fiscala, deciziile de impunere contestate si deciziile de soluționare a contestațiilor au fost adoptate cu indicarea unor dispoziții legale, fiind incontestabil că autorul actului administrativ atacat ce era dator să-1 motiveze și în fapt si in drept (lipsind indicarea împrejurărilor de fapt pe baza cărora s-a reținut aplicabilitatea acelor texte legale) nu a respectat aceasta cerința legala, astfel încât nu se poate conchide că pârâtele au furnizat suficiente elemente care să ne permită deopotrivă nouă, cât și instanței, să înțelegem raționamentul organului emitent. Înalta Curte, în conformitate cu cele reținute de către instanța de fond, apreciază că pârâtele și-au îndeplinit obligația de a motiva în fapt și în drept actele administrativ fiscale contestate. Înalta Curte are în vedere, pentru a ajunge la această concluzie, că principiul motivării impune necesitatea ca autoritatea care emite un act administrativ să arate, în mod expres, elementele de fapt și de drept care determină adoptarea deciziei respective. Motivarea reprezintă un element esențial pentru formarea convingerii cu privire la legalitatea și oportunitatea actului administrativ, constituind, totodată, o garanție a alegerii soluției optime de către organul de decizie. Amploarea și detalierea motivării depind de natura actului adoptat, iar cerințele pe care trebuie să le îndeplinească motivarea depind de circumstanțele fiecărui caz. Așadar, deși motivarea reprezintă o obligație generală, aplicabilă oricărui act administrativ, ea face obiectul unei aprecieri in concreto, după natura acestuia și contextul adoptării sale, prin prisma obiectivul său, care este prezentarea într-un mod clar și neechivoc a raționamentului instituției emitente a actului. Motivarea urmărește o dublă finalitate: îndeplinește, în primul rând, o funcție de transparență în profitul beneficiarilor actului, care vor putea, astfel, să verifice dacă actul este sau nu întemeiat; permite, de asemenea, instanței să realizeze controlul său jurisdicțional, deci în cele din urmă permite reconstituirea raționamentului efectuat de autorul actului pentru a ajunge la adoptarea acestuia; desigur ea trebuie să figureze chiar în cuprinsul actului și să fie realizată de autorul său. Astfel, în cauza de față, în mod corect a reținut prima instanță că, indicând atât împrejurările de fapt, cât și temeiurile juridice pe care și-a fondat soluțiile dispuse cu privire la contestațiile cu care a fost sesizată, DGRFP Craiova a furnizat în cuprinsul actelor administrativ fiscale suficiente elemente care să permită atât destinatarului actului să înțeleagă raționamentul organului emitent, cât și instanței de contencios administrativ și fiscal să efectueze controlul judiciar. În acest sens, prima instanță a reținut că, în condițiile în care organul de soluționare a contestațiilor indică în mod punctual și într-o ordine logică atât temeiurile juridice, cât și împrejurările factuale care susțin concluzia incidenței în speță a acestor dispoziții legale, dar și soluția adoptată, apare lipsit de relevanță faptul că actele contestate nu conțin o analiză exhaustivă a fiecărui argument invocat în susținerea contestației. În concluzie, Înalta Curte constată caracterul nefondat al acestui prim motiv de recurs formulat de către recurenta-reclamantă. 8.2.2. Cu privire la invocarea greșitei aplicări a legii raportat la cele trei livrări de terenuri construibile Astfel, ceea ce se invocă este greșita interpretare și aplicare a prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, conform cărora este scutită de taxă livrarea de construcții/părți de construcții și a terenurilor pe care sunt construite, precum și a oricăror altor terenuri; prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcții noi, de părți de construcții noi sau de terenuri construibile. În sensul prezentului articol, teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare. Conform Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, "în aplicarea art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, calificarea unui teren drept construibil sau teren cu altă destinație, la momentul vânzării sale de către proprietar, rezultă din certificatul de urbanism". Tranzacțiile în discuție sunt cele care se referă la terenul în suprafață de 2992 mp vândut prin contractul de vânzare-cumpărare nr. x/29.08.2014 către S.C. C. S.R.L.; teren în suprafață de 172.090 mp vândut prin contractul de vânzare-cumpărare nr. x/13.11.2014 către S.C. A.; terenul în suprafață de 2918 mp vândut prin contract de vânzare-cumpărare nr. x/19.12.2014 către S.C. B. S.R.L.. În cadrul probelor administrate în fața primei instanțe, consultantul fiscal a considerat ca aceste 3 livrări sunt tranzacții scutite de TVA în conformitate cu prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, întrucât au ca obiect terenuri arabile. Prima instanță a statuat în sensul că regimul juridic al fiecărui teren înstrăinat, sub aspectul destinației sale trebuia stabilit, în principal în temeiul certificatului de urbanism, iar în lipsa acestuia, în baza oricăror ale înscrisuri prin care să se determine posibilitatea edificării de construcții. Astfel, în ceea ce privește tranzacția cu S.C. C. S.R.L., prima instanță a reținut că la data vânzării nu a fost prezentat certificat de urbanism, iar din documentele care au stat la baza vânzării prin licitație publică rezultă că înstrăinarea este necesară pentru exploatarea eficientă a terenului în sensul mobilării amplasamentului cu clădiri moderne, data fiind zona industrială și de prestări servicii în care se situează. Totodată, din CU nr. 677/2016 rezultă că deși la regimul economic este indicată folosința actuală ca teren arabil la regimul tehnic se menționează posibilitatea edificării de construcții care să respecte prevederile C. civ. și aliniamentul construcțiilor învecinate, neputându-se reține că terenul respectiv nu este construibil. Cât privește terenul înstrăinat către S.C. A., se reține că din CU nr. 223/14.05.2014 rezultă că terenul este amplasat într-o zonă cu destinația pentru industrie și că, potrivit PUZ, acesta a fost inclus în intravilanul mun. Slatina în vederea realizării unei platforme industriale iar vânzarea s-a impus în vederea realizării de investiții. Referitor la terenul înstrăinat către S.C. B. S.R.L., conform CU nr. 223/14.05.2014, acesta are amplasamentul într-o zonă cu destinație industrială- parc industrial, fiind vândut la licitație publică din motive derivând din necesitatea realizării de investiții. Or, este evident că și acest teren poate fi considerat construibil, operațiunea de vânzare fiind taxabilă din punct de vedere al TVA. În consecință, prima instanță a reținut ca fiind corecte constatările organelor fiscale în ce privește caracterul taxabil al acestor tranzacții. Pentru a interpreta aceste dispoziții legale, Înalta Curte va avea în vedere și cele statuate de CJUE în cauza C-543/11 având ca obiect o cerere de trimitere preliminară (Woningstichting Maasdriel împotriva Staatssecretaris van Financiën din Olanda), prin care s-a subliniat că, potrivit unei jurisprudențe constante, termenii folosiți pentru a desemna scutirile prevăzute la articolul 135 din Directiva TVA sunt de strictă interpretare, dat fiind că acestea constituie derogări de la principiul general potrivit căruia TVA-ul este perceput pentru fiecare livrare de bunuri și pentru fiecare prestare de servicii efectuată cu titlu oneros de o persoană impozabilă. Interpretarea acestor termeni trebuie să fie însă conformă cu obiectivele urmărite de scutirile respective și să respecte cerințele principiului neutralității fiscale, inerent sistemului comun de TVA. Astfel, această normă de strictă interpretare nu înseamnă că termenii utilizați pentru a defini scutirile prevăzute la articolul 135 menționat trebuie să fie interpretați într-un mod care ar priva aceste scutiri de efecte (a se vedea în acest sens Hotărârea din 12 iulie 2012, J. J. Komen en Zonen Behher Heerhugowaard, C-326/11, punctul 20 și jurisprudența citată). "26 Potrivit articolului 135 alin. (1) litera (k) din Directiva TVA, livrarea de terenuri pe care nu s-au ridicat construcții, alta decât livrarea de terenuri construibile prevăzută la articolul 12 alin. (1) litera (b) din aceeași directivă, este scutită de TVA. Potrivit articolului 12 alin. (3) din această directivă, în sensul alin. (1) litera (b), "teren construibil" înseamnă orice teren neamenajat sau amenajat, definit ca atare de statele membre. 27 Rezultă că livrarea de terenuri construibile este supusă TVA-ului și că aceasta nu se încadrează în categoria scutirilor prevăzute la articolul 135 din Directiva TVA, care sunt de strictă interpretare. 28 Articolul 11 alin. (4) litera (a) din Legea privind TVA transpune aceste dispoziții ale Directivei TVA în dreptul olandez și definește "terenul construibil" ca fiind îndeosebi orice teren pe care nu s-au ridicat construcții care face sau a făcut obiectul unor lucrări în vederea construirii de clădiri. 29 Potrivit jurisprudenței naționale citate de instanța de trimitere, noțiunea "lucrări" utilizată în dispoziția menționată este interpretată în sensul că nu