Decizia nr. 5673/2021 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Cererea de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 09.03.2018, sub nr. x/2018, reclamantul A. a contestat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, Decizia nr. 68/19.02.2018 privind soluționarea contestației înregistrate la D.G.R.F.P.B. București sub nr. x/05.09.2017, prin care i-a fost respinsă contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/29.10.2013 privind taxa pe valoare adăugată și alte obligații stabilite de inspecția fiscală pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale (emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov), solicitând instanței ca prin hotărârea pe care o va pronunța să dispună: 1. Constatarea prescripției dreptului de a stabili creanțe fiscale aferente TVA, în cazul desfășurării de activități impozabile pentru care persoana fizică nu s-a declarat ca persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA pentru perioada 2007-2008;

Anularea în integralitate a Deciziei de impunere nr. x/29.10.2013 privind taxa pe valoare adăugată și alte obligații stabilite de inspecția fiscală pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale, în ceea ce privește suma de 560.005 RON impusă cu titlu de TVA, suma de 725.445 impusă cu titlu de majorări de întârziere TVA, suma de 84.001 RON impusă cu titlu de penalități de întârziere 15% și suma de 3.584 RON impusă cu titlu de penalități de întârziere 0,02%;

Obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată, în temeiul art. 453 din C. proc. civ. 2. Hotărârea primei instanțe Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 2580 din 04 decembrie 2019, a admis în parte acțiunea promovată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București. A anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 68/19.02.2018, emisă de pârâta D.G.R.F.P.B, în sensul că: A admis în parte contestația formulată de reclamant împotriva Deciziei de impunere nr. x/29.10.2013 emisă de pârâta A.J.F.P. Ilfov și, în consecință, A anulat în parte Decizia de impunere nr. x/29.10.2013 emisă de pârâta A.J.F.P. Ilfov, în ceea ce privește următoarele sume: - suma de 90.855 RON TVA, reprezentând diferența dintre suma de 560.005 RON TVA stabilită prin decizia de impunere, calculată de organul fiscal prin adăugarea cotei de 19% la prețul de vânzare al imobilelor și suma de 469.150 RON TVA datorată, calculată prin includerea TVA în prețul de vânzare al imobilelor - suma de 343.880 RON, reprezentând o parte din suma impusă cu titlu de majorări de întârziere și penalități de întârziere, urmare a reducerii de către instanță a cuantumului total al majorărilor de întârziere și penalităților de întârziere, până la concurența sumei de 469.150 RON, sumă egală cu debitul principal reprezentând TVA datorată de reclamant. A respins în rest acțiunea, ca neîntemeiată și a obligat pârâtele, în solidar, la plata către reclamant a sumei de RON 8.506 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, proporțional cu pretențiile admise. 3. Calea de atac exercitată Împotriva acestei hotărâri au declarat recurs reclamantul A. și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Ilfov, criticând-o pentru nelegalitate. 3.1. Recurentul-reclamant și-a întemeiat recursul pe motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea căii de atac promovate, casarea în tot a hotărârii atacate, cu consecința constatării prescripției dreptului de a stabili creanțe fiscale aferente TVA, în cazul desfășurării de activități impozabile pentru care persoana fizică nu s-a declarat ca persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA pentru perioada 2007-2008 și a anulării în integralitate a Deciziei de impunere nr. x/29.10.2013 privind TVA și alte obligații stabilite de inspecția fiscală, pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale. În esență, recurentul reclamant a formulat critici referitoare la greșita aplicare a legii în ceea ce privește prescripția dreptului de a se stabili obligații fiscale pentru perioada 2007-2008, nerespectarea principiului certitudinii impunerii, al accesibilității și previzibilității legii, precum și cu privire la nemotivarea sentinței în ceea ce privește deductibilitatea TVA pentru materialele folosite la edificarea construcțiilor. Cu privire la primul aspect, raportat la soluția referitoare la prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale, recurentul afirmă că instanța de fond a încălcat dispozițiile art. 91 alin. (1) și (2) raportat la art. 101 alin. (1) și art. 102 alin. (1) lit. b) din Ordonanța nr. 92/2003. Astfel, arată că nu este de acord cu considerentele instanței de fond în sensul că ar fi intervenit suspendarea termenului de prescripție pentru că, pe de o parte, avizul de inspecție fiscală nu i-a fost comunicat în condițiile legii, iar, pe de altă parte, pentru că returnarea plicului cu mențiunea "nimeni să semneze" nu poate echivala cu o comunicare a avizului de inspecție fiscala și nici cu un refuz de primire din partea sa, așa încât nu există nicio dovadă că inspecția fiscală ar fi început în anul 2012. În al doilea rând, invocă încălcarea prevederilor art. 91 alin. (1) și (2) raportat la art. 98 alin. (1), art. 104 alin. (1) din Ordonanța nr. 92/2003 și la art. 103 și art. 105 din C. proc. civ. de la 1865, întrucât efectuarea inspecției fiscale nu are efect suspensiv al termenului de prescripție pentru că nu a fost efectuată în termenul de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale aferente tranzacțiilor din 2007, ci s-a prelungit peste acest termen, și pentru că durata ei a depășit termenul de 3 luni prevăzut de lege, ceea ce atrage și decăderea organului fiscal din dreptul de a efectua inspecția fiscală. Ca urmare, arată că se impune anularea raportului de inspecție, prin acesta fiindu-i produsă o vătămare constând în acumularea de accesorii pe perioada efectuării inspecției fiscale. O altă critică se referă la încălcarea prevederilor art. 91 alin. (1) și (2) raportat la art. 45 din Ordonanța nr. 92/2003, recurentul arătând că atât timp cât nu i-a fost comunicat în mod legal actul administrativ fiscal, reprezentat de decizia de impunere, decât în data de 26.06.2017, acesta produce efecte doar începând cu această dată. Apreciază că interpretarea instanței de fond în sensul că termenul de prescripție a dreptului de a stabilit obligații fiscale nu depinde de comunicarea actului administrativ fiscal ar conduce la ipoteza în care organul fiscal ar putea proceda oricând la comunicarea actului administrativ fiscal. Or, prin sentința civilă nr. 1736/2017, pronunțată de Judecătoria Cornetu, rămasă definitivă prin decizia civilă nr. x.10.2017 pronunțată de Tribunalul Ilfov, s-a reținut că deciziile nu au devenit titluri executorii, ceea ce reprezintă tot o consecință a faptului că necomunicarea actului administrativ lipsește de efecte acel act. Sub cel de al doilea aspect, referitor la nerespectarea principiului certitudinii impunerii, al accesibilității și previzibilității legii, o primă critică se referă la încălcarea dispozițiilor art. 3 lit. b) și art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003, recurentul aratând că în lipsa unui text de lege expres (în perioada 2007-2010), faptul că persoanele fizice ar putea fi totuși calificate ca persoane impozabile din perspectiva TVA, încalcă principiul libertății civice aplicabil întregului drept public modern, precum și dreptului comunitar al Uniunii Europene, rezumat în adagiul pro libertate civium sau in dubio contra fiscum, dubiul profită contribuabilului. Având în vedere că nicio persoană fizică nu s-a înregistrat voluntar în scopuri de TVA anterior anului 2009, iar organele fiscale nu au efectuat nicio inspecție fiscală asupra tranzacțiilor imobiliare, este mai mult decât evident că în realitate nu a existat un text de lege, anterior anului 2010, cu relevanță pentru impunerea TVA tranzacțiilor imobiliare efectuate de persoane fizice. Din jurisprudența Curții Europene (C-77/01 Empresa de Mineiro și C-60/90 POLYSAR) rezultă clar că sintagma venituri cu caracter de continuitate este utilizată numai cu privire la veniturile din activități de exploatare de genul redevențelor, chiriilor, concesiunilor, etc., nefiind deci similare cu cele deduse judecății. Prin concluziile raportului de expertiză s-a arătat că, în acord cu legislația în vigoare, prevăzută în Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu normele aferente, pentru perioada analizată 2007-2008 nu exista definit caracterul de continuitate. În acest sens, prevederile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală statuau că persoanele fizice care au realizat venituri impozabile conform art. 77 1 din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal, operațiuni scutite de TVA conform art. 141 alin. (2) lit. f), nu sunt persoane impozabile în sensul art. 127 din Codul fiscal și nu aveau obligația de a se înregistra ca plătitori de TVA conform art. 153 din Codul fiscal. Nu în ultimul rând, trebuie avut în vedere că toate contractele de vânzare-cumpărare din perioada 2007-2008 au fost încheiate în fața notarului public, astfel ca organul fiscal putea avea cunoștință de depășirea plafonului de scutire a TVA. O a doua critică vizează încălcarea dispozițiilor art. 127 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, sens în care recurentul arată că din concluziile raportului de expertiză rezultă faptul că pentru tranzacțiile efectuate în anii 2007 și 2008, (când nu exista reglementare clară în acest sens), nu datora TVA la bugetul de stat și nu avea calitatea de persoană impozabilă, conform prevederilor art. 127 alin. (1) din Codul fiscal. Analizând Raportul de inspecție fiscală nr. x/23.10.2013 se poate observa că organele de control au făcut aplicarea O.U.G. nr. 109/2009, în vigoare începând cu 1 ianuarie 2010, deși tranzacțiile ce au format obiectul inspecției fiscale au vizat perioada 2007-2008. În acest sens, susține că din interpretarea prevederilor pct. 3 din Normele de aplicare a Codul fiscal rezultă că vânzarea locuințelor personale sau a altor bunuri nu sunt considerate a fi activități economice și, prin urmare, nu există obligația de a plăti TVA, cu excepția cazului în care se constată că persoana fizică în cauză desfășoară astfel de activități cu caracter de continuitate, deci cu titlu profesional. Or, la nivelul anilor 2007-2008 nu există un cadru legal suficient de previzibil și accesibil, având în vedere că art. 127 alin. (2) Legea nr. 571/2003, nu conținea nicio distincție după care contribuabilul să își poată da seama când vânzările sale de bunuri imobile nu mai aveau caracter personal, sens în care face trimitere la pct. 3 (1) din Normele metodologice cu privire la acest articol. Mai mult, prin raportul de expertiză s-a subliniat faptul că nu avea obligația de a se înregistra plătitor de TVA, prin depășirea plafonului de scutire a TVA, înainte de data de 01.01.2010 conform legislației în vigoare la acea dată. În fine, în ceea ce privește deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată recurentul a susținut că sentința primei instanțe nu este motivată, nefiind analizat în niciun mod motivul de contestație constând în deductibilitatea TVA privind materialele de construcții. Cu privire la suma datorată, arată că expertul a întocmit un tabel al facturilor privind materialele de construcții, care totalizează suma de 1.493.263 RON, compusă din 1.254.801 RON, reprezentând valoarea materialelor și 238.462 RON, reprezentând TVA. Cum suportarea cheltuielilor aferente edificării de imobile trebuie împărțită proporțional între soți, arată că lui i-ar reveni o cotă de TVA de 50% din suma de 238.462 RON, adică 118.231 RON, sens în care face referire la jurisprudența Curții Europene în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean, conform căreia acordarea dreptului de deducere nu poate fi condiționată de înregistrarea ca persoană impozabilă. 3.2. Prin recursul său, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Ilfov, a invocat motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., susținând nelegalitatea sentinței sub toate aspectele avute în vedere de prima instanță la soluția de admitere în parte a acțiunii, sens în care a reluat integral susținerile din cadrul întâmpinării depuse la dosarul de fond (fl. 96-105, vol. I) și, sub un al doilea aspect, în ceea ce privește obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 8506 RON, arătând că se impunea aplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., referitor la micșorarea onorariului de avocat.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea formulată la data de 19.06.2020, recurentul-reclamant A. a invocat excepția nulității motivului de recurs al pârâtei referitor la diminuarea cheltuielilor de judecată, pentru neîncadrarea în motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar pe fondul cauzei a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat. Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în nume propriu și în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Ilfov, a formulat, la rândul său, întâmpinare față de recursul reclamantului, solicitând respingerea acestuia ca neîntemeiat. Ambii recurenți au formulat răspunsuri la întâmpinare, reiterând argumentele expuse prin întâmpinări.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor 5.1. Înalta Curte urmează a analiza cu prioritate, conform art. 248 C. proc. civ., în condițiile art. 489 alin. (2) raportat la art. 499 C. proc. civ., excepția nulității recursului formulat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Ilfov, ridicată din oficiu. Astfel, instanța de control judiciar constată că recursul nu îndeplinește cerințele de formă prevăzute de dispozițiile art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ. Din lecturarea susținerilor recurentei-pârâte, rezultă că aceasta a invocat formal motivul de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., însă fără a evidenția niciun element de nelegalitate a sentinței atacate care să se poată încadra în motivul de casare menționat, fiind redată în totalitate întâmpinarea formulată în dosarul de fond. Potrivit art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., "Recursul urmărește să supună Înaltei Curți de Casație și Justiție examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile", legiuitorul înțelegând să încadreze calea de atac a recursului în rândul căilor extraordinare de atac, obiectul său fiind acela al verificării aspectelor de nelegalitate indicate în mod expres și limitativ de dispozițiile art. 488 C. proc. civ. În acest sens, este de subliniat faptul că prin dispozițiile art. 489 C. proc. civ. se sancționează cu nulitatea nemotivarea recursului, înțeleasă atât în contextul în care cererea de exercitare a căii de atac nu cuprinde nicio critică la adresa hotărârii atacate (ipoteza prevăzută la alin. (1) al articolului menționat) dar și în situația în care motivele expuse în cererea de recurs nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 (ipoteza prevăzută la alin. (2) al articolului). Înalta Curte are în vedere faptul că noțiunea de motivare a recursului trebuie înțeleasă pornind de la trăsăturile specifice ale acestei căi de atac și continuând, apoi, cu faptul că motivele de casare sunt expres și limitativ prevăzute la art. 488 alin. (1) punctele1-8 C. proc. civ. Raportat cu cele reținute, analizând actele și lucrările dosarului, Înalta Curte constată că deși, la nivel formal, recurenta-pârâtă a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., cererea de exercitare a căii de atac nu cuprinde o dezvoltare concretă a ipotezelor avute în vedere de legiuitor pentru reglementarea acestui motiv de casare, limitându-se la a reitera susținerile din întâmpinarea depusă la prima instanță, fără, însă, a circumstanța în niciun mod critici sub aspectul nelegalității sentinței și fără a motiva de ce instanța de fond ar fi încălcat sau ar fi aplicat greșit normele de drept material incidente cauzei, singura referire concretă fiind cea referitoare la neaplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. Înalta Curte subliniază că formularea unor critici care să se subsumeze motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ar fi presupus, în primul rând, identificarea explicită a normei sau normelor de drept material aplicabile cauzei și apoi demonstrarea modului în care măsurile adoptate de instanța fondului încalcă sau reprezintă o greșită aplicare a acestor norme de drept material. Pe de altă parte, nici criticile vizând proporționalitatea onorariului de avocat față de complexitatea cauzei nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ., după cum rezultă din Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul competent să judece recursul în interesul legii nr. 3/2020. Cum recursul nu satisface exigențele art. 486 C. proc. civ., devin aplicabile dispozițiile art. 489 alin. (2) C. proc. civ., motiv pentru care va fi admisă excepția nulității recursului. 5.2. Analizând sentința recurată prin prisma dispozițiilor legale incidente, în raport de criticile invocate de recurentul-reclamant A., și de apărările formulate de intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Ilfov, prin întâmpinarea formulată în cauză, Înalta Curte constată că recursul este fondat, urmând a fi admis pentru considerentele ce succed. Sintetizând circumstanțele cauzei, Înalta Curte reține că prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/23.10.2013, întocmit de inspectorii din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov, s-a reținut, în baza documentelor puse la dispoziție de către birourile notariale, că în perioada 01.01.2007-31.12.2008, reclamantul A. împreună cu soția B. au realizat un număr de 33 tranzacții imobiliare, că în luna iunie 2007 cifra de afaceri realizată de către reclamant a depășit plafonul de scutire, prevăzut la art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prin realizarea unei cifre de afaceri în suma de 3.150.574 RON și că acesta avea obligația să se înscrie ca plătitor de TVA în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului, așa încât a devenit plătitor de TVA începând cu data de 01.07.2007. În baza acestor constatări, organele fiscale au emis Decizia de impunere privind taxa pe valoarea adăugată și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale nr. 40055/23.10.2013, prin care au stabilit în sarcina reclamantului A., TVA colectată în sumă de 560.005 RON (205.691 RON pentru anul 2007 și 354.314 RON pentru 2008) și dobânzi/majorări și penalități de întârziere aferente, în suma de 813.030 RON, calculate până la data de 01.07.2013. Analizând criticile referitoare la prescripția dreptului organelor fiscale de a stabili obligații fiscale, Înalta Curte reține că acestea sunt fondate doar în ceea ce privește obligațiile fiscale aferente anului 2007. Astfel, potrivit dispozițiilor art. 91 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, "Dreptul organului fiscal de a stabili obligați fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel", la alin. (2) stipulându-se că "termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel". Totodată, art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală prevede că "dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează", iar alin. (2) prevede că "potrivit alin. (1) se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată". În speță, creanța fiscală s-a născut la data perfectării tranzacțiilor imobiliare de către reclamant, respectiv în anul 2007 și în anul 2008 (distinct, pentru fiecare an analizat), astfel că termenul de prescripție a început să curgă în data de 1 ianuarie 2008 și s-ar fi împlinit la 1.01.2013 pentru tranzacțiile efectuate în anul 2007, respectiv în data de 1 ianuarie 2009 și s-ar fi împlinit la 1.01.2014, pentru tranzacțiile efectuate în anul 2008. Potrivit dispozițiilor art. 92 alin. (2) lit. b) din Codul de procedură fiscală "termenele de prescripție prevăzute la art. 91 se suspendă: b) pe perioada cuprinsă între data începerii inspecției fiscale și data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecției fiscale". Judecătorul fondului a reținut că termenul de prescripție a fost suspendat pe perioada 06.02.2012-29.10.2013 (perioada inspecției fiscale), iar decizia de impunere nr. x a fost emisă la data de 23.10.2013, în interiorul termenului de prescripție de 5 ani. Contrar acestei opinii, Înalta Curte constată că pentru obligațiile fiscale aferente anului 2007 termenul de prescripție era împlinit la data emiterii deciziei de impunere, excepția invocată de către recurentul-reclamant fiind întemeiată. În speță, organul fiscal a întocmit Avizul de inspecție fiscală nr. x/06.02.2012, în vederea inițierii inspecției fiscale cu privire la tranzacțiile imobiliare efectuate în perioada 2007-2009, stabilirea calității de plătitor de TVA, stabilirea bazei de impozitare și calcul TVA, ce a fost transmis recurentului reclamant prin poștă, cu confirmare de primire, însă acesta a nu a fost comunicat, factorul poștal făcând mențiunea "nimeni să semneze" la data de 16.02.2012 și 20.02.2012. (fl. 177-178 vol. I dosar fond). Ca urmare acestei situații de fapt, atât organul fiscal, cât și prima instanță, au apreciat că suspendarea termenului de prescripție a început la data de 6.02.2012, când a fost emis avizul de inspecție fiscală. Înalta Curte constată că această interpretare este greșită, din două perspective: în primul rând pentru că suspendarea cursului prescripției operează de la data începerii inspecției fiscale, respectiv după 15 zile de la comunicarea avizului de inspecție fiscală și, în al doilea rând, pentru că avizul de inspecție fiscală nu a fost comunicat contribuabilului. Astfel, potrivit dispozițiilor art. 101 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, în forma în vigoare în anul 2012, "înaintea desfășurării inspecției fiscale, organul fiscal are obligația să înștiințeze contribuabilul în legătură cu acțiunea care urmează să se desfășoare, prin transmiterea unui aviz de inspecție fiscală" iar potrivit art. 102 alin. (1) "avizul de inspecție fiscală se comunică contribuabilului, în scris, înainte de începerea inspecției fiscale, astfel: a) cu 30 de zile pentru marii contribuabili; b) cu 15 zile pentru ceilalți contribuabili". Ca urmare, inspecția fiscală începe după expirarea unui termen de 15 zile de la comunicarea avizului de inspecție fiscală, acesta fiind și momentul de la care începe suspendarea cursului prescripției, conform dispozițiilor art. 92 alin. (2) lit. b) din Codul de procedură fiscală. Cu privire la cel de-al doilea aspect, Înalta Curte arată că prin art. 44 alin. (2) lit. a)-d) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 legiuitorul a stabilit patru modalități de comunicare a actelor administrative fiscale, după cum urmează: a) prin prezentarea contribuabilului la sediul organului fiscal emitent și primirea actului administrativ fiscal de către acesta sub semnătură, data comunicării fiind data ridicării sub semnătură a actului; b) prin remiterea, sub semnătură, a actului administrativ fiscal de către persoanele împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii, data comunicării fiind data remiterii sub semnătură a actului; c) prin poștă, la domiciliul fiscal al contribuabilului, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire, precum și prin alte mijloace, cum sunt fax, e-mail, dacă se asigură transmiterea textului actului administrativ fiscal și confirmarea primirii acestuia; d) prin publicitate, fiind evident că modalitățile de comunicare a actelor administrative fiscale sunt menționate într-o ordine de prioritate în ceea ce privește aplicarea lor. Astfel, prima dintre acestea, care asigură certitudinea absolută a luării la cunoștință a contribuabilului de conținutul actului administrativ fiscal, este cea de la lit. a), constând în prezentarea contribuabilului la sediul organului fiscal emitent și primirea actului administrativ fiscal de către acesta sub semnătură. De asemenea, un grad înalt de certitudine îl conferă și modalitatea prevăzută la lit. b), și anume remiterea către contribuabil, sub semnătură, a actului administrativ fiscal de către persoanele împuternicite ale organului fiscal. Urmează, potrivit lit. c), comunicarea prin poștă, la domiciliul fiscal al contribuabilului, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire, precum și prin alte mijloace, cum sunt fax, e-mail, dacă se asigură transmiterea textului actului administrativ fiscal și confirmarea primirii acestuia. În fine, la lit. d) se menționează o ultimă modalitate de comunicare, respectiv comunicarea prin publicitate. Or, din datele speței rezultă că avizul de inspecție fiscală nu a fost comunicat recurentului reclamant în conformitate cu dispozițiile legale mai sus enunțate, întrucât, în condițiile în care comunicarea prin poștă cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire nu a fost realizată, organele fiscale erau obligate să procedeze la comunicarea actului prin publicitate, consecințele fiind cele prevăzute de art. 45 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, care stipulează că "actul administrativ fiscal ce nu a fost comunicat potrivit art. 44 nu este opozabil contribuabilului și nu produce niciun efect juridic". Ca urmare, concluzia instanței de fond, potrivit căreia cursul prescripției a fost suspendat în perioada 6.02.2012 - 29.10.2013, este eronată, rezultând dintr-o interpretare greșită a normelor legale aplicabile, așa încât, cum decizia de impunere nr. x a fost emisă la data de 29.10.2013, după împlinirea termenului de prescripție pentru obligațiile fiscale aferente anului 2007, criticile formulate de recurentul-reclamant sunt fondate în ceea ce privește obligațiile fiscale aferente anului 2007. În acest context, celelalte critici ale recurentului referitoare la depășirea duratei de inspecție fiscală nu mai au relevanță cu privire la termenul de prescripție pentru anul 2007, astfel încât nu vor mai fi analizate. Cu referire la tranzacțiile imobiliare desfășurate în anul 2008, Înalta Curte reține că Decizia de impunere nr. x a fost emisă la data de 29.10.2013, în interiorul termenului de prescripție de 5 ani, care s-ar fi împlinit la 1.01.2014. Criticile recurentului referitoare la faptul că emiterea deciziei de impunere, neurmată de comunicare, nu poate avea ca efect suspendarea termenului de prescripție sunt nefondate întrucât data emiterii deciziei de impunere, care marchează momentul stabilirii creanței fiscale în sensul art. 91 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, este situată în interiorul termenului de prescripție. Ca urmare, cum emiterea deciziei de impunere a întrerupt cursul prescripției, data comunicării actului administrativ-fiscal nu mai are relevanță decât din perspectiva momentului în care acesta a devenit titlu executoriu sau al celui de la care începe să curgă termenul de prescripție a executării obligațiilor fiscale stabilite prin acesta, iar nu din perspectiva legalității sale. În consecință, reținând ca fondate doar criticile referitoare la prescripția dreptului organului fiscal de a stabili creanțe fiscale pentru tranzacțiile încheiate în anul 2007, Înalta Curtea constată că recurentul-reclamant datorează doar diferența de TVA aferentă tranzacțiilor încheiate în anul 2008. De asemenea, Înalta Curte constată că modul în care judecătorul fondului a aplicat principiului proporționalității, respectiv prin diminuarea sumei stabilite de organul fiscal cu titlu de majorări de întârziere și penalități la cuantumul debitului principal, a intrat în puterea lucrului judecat, ca urmare a constatării nulității recursului declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Ilfov, așa încât obligațiile fiscale accesorii vor fi menținute doar în cuantumul debitoului principal. Celelalte motivele de nelegalitate invocate de către recurentul-reclamant sunt nefondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. În ceea ce privește nerespectarea principiului certitudinii impunerii, al accesibilității și previzibilității legii, motivele recurentului-reclamant se circumscriu, în esență, faptului că nu are calitatea de persoană impozabilă, nu a desfășurat activități economice cu titlu profesional, cu caracter de continuitate, și că, potrivit dispozițiilor legale în vigoare în perioada respectivă, nu avea obligația de a se înregistra ca plătitor de TVA. Astfel, recurentul susține, sub un prim aspect, că au fost încălcate dispozițiile art. 3 lit. b) și art. cele ale 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003. Cu privire la acest aspect Înalta Curte reține că, din interpretarea sistematică a dispozițiilor art. 126 alin. (1) lit. d), art. 127 alin. (1) și (2) și art. 142 alin. (2) lit. f), în forma în vigoare în perioada de referință, rezultă fără echivoc că transferul dreptului de proprietate către o altă persoană, intră sub incidența normelor privind TVA, dacă este realizată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, ca activitate economică. În acest sens, sunt relevante sunt și dispozițiile normei metodologice aferente art. 127 din Legea nr. 571/2003 republicată, astfel cum a fost aprobată prin H.G. nr. 44/2004 (forma în vigoare începând cu 09.05.2007), prin care se arată că "3. (1) În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal. Transferul bunurilor sau serviciilor achiziționate în scop personal de persoanele fizice în patrimoniul comercial în scopul utilizării pentru desfășurarea de activități economice, nu este o operațiune asimilată unei livrări de bunuri/prestări de servicii, efectuate cu plată, iar persoana fizică nu poate deduce taxa aferentă bunurilor/serviciilor respective prin aplicarea procedurii de ajustare prevăzută la art. 148 și 149 din Codul fiscal". Din perspectiva acestor dispoziții, activitatea desfășurată de recurentul-reclamant, constând în realizarea unui număr de 33 de tranzacții imobiliare, se subsumează noțiunii de activitate economică, reglementată de art. 127 alin. (2) Codul fiscal, teza ultimă, ce vizează asimilarea noțiunii de activității economice activitatea de exploatare a bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, astfel că în mod corect a reținut judecătorul fondului că stabilirea calității de persoană impozabilă de către organele fiscale s-a făcut respectarea prevederilor legale. Numărul mare al tranzațiilor imobiliare desfășurate de reclamant împreună cu soția sa, pe parcursul a doi ani, dovedește caracterul de continuitate al activității desfășurate, neputându-se considera că această activitate economică era una ce se circumscrie obținerii de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri folosite de acestea, astfel cum prevedea legea. În ceea ce privește susținerile recurentului-reclamant referitoare la faptul că nu are calitatea de persoană impozabilă, Înalta Curte, reține, în acord cu judecătorul fondului, că sub acest aspect este relevantă hotărârea pronunțată de CJUE în Cauza C-257/11 Gran Via Moinești, unde instanța europeană a statuat în sensul că: "24. Potrivit dispozițiilor articolului 9 alin. (1) din directiva menționată, noțiunea "persoană impozabilă" este definită în raport cu noțiunea "activitate economică" (a se vedea Hotărârea Fini H, citată anterior, punctul 19). 25. În această privință, trebuie amintit că un particular care dobândește bunuri în vederea desfășurării unei activități economice, în sensul acestei dispoziții, dobândește bunurile respective în calitate de persoană impozabilă, chiar dacă acestea nu sunt utilizate imediat pentru această activitate economică (a se vedea Hotărârea din 11 iulie 1991, Lennartz, C 97/90, Rec., p. I 3795, punctul 14). 26. Astfel, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, noțiunea de activitate economică avută în vedere la articolul 9 alin. (1) din Directiva 2006/112 poate consta în mai multe acte consecutive, iar, printre aceste acte, activitățile pregătitoare, precum achiziționarea mijloacelor de exploatare și, prin urmare, cumpărarea unui bun imobil, trebuie considerate drept activități economice (a se vedea Hotărârea Rompelman, citată anterior, punctul 22, Hotărârea Lennartz, citată anterior, punctul 13, Hotărârea din 29 februarie 1996, INZO, C 110/94, Rec., p. I 857, punctul 15, precum și Hotărârea Fini H, citată anterior, punctele 21 și 22). Orice persoană care îndeplinește acte pregătitoare este, în consecință, considerată drept persoană impozabilă în sensul acestei dispoziții și are dreptul de a deduce TVA ul (Hotărârea Fini H, citată anterior, punctul 22). 27. Pe de altă parte, cel care efectuează cheltuieli de investiții cu intenția, confirmată de elemente obiective, de a desfășura o activitate economică, în sensul respectivului articol 9 alin. (1), trebuie să fie considerat drept persoană impozabilă". Cu privire la motivul vizând faptul că organele de control au făcut aplicarea O.U.G. nr. 109/2009, în vigoare începând cu 1 ianuarie 2010, deși tranzacțiile ce au format obiectul inspecției fiscale au vizat perioada 2007-2008 Înalta Curte constată că și această critică este nefondată întrucât în speță nu a existat o aplicare retroactivă a prevederilor legale. Astfel, Înalta Curte constată că și înainte de modificările aduse H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Nomelor metodologice de aplicare a Codul fiscal prin H.G. nr. 1620/2009, respectiv pentru perioada 2006-2009, pct. 3 alin. (1) făcea referire la activitatea de obțineri de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) Codul fiscal, iar art. 127 alin. (2) teza ultimă Codul fiscal, prevedea că exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul deținerii de venituri cu caracter de continuitate constituie activitate economică, astfel că prin aplicarea acestora au putut fi stabilite obligațiile fiscale suplimentare fără a fi necesară invocarea prevederilor Codul fiscal și a Normelor metodologice aplicabile începând cu 1.01.2010. Aceste dispoziții, anterioare modificărilor aduse Codul fiscal începând cu 1.01.2010, au făcut obiectul analizei CJUE în cauza C-183/14, iar în paragraful 37 din hotărârea pronunțată s-a arătat că "nu se poate susține în mod rezonabil că astfel de dispoziții de drept național nu stabilesc în mod suficient de clar și de precis că livrarea unei construcții sau a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită poate, în anumite cazuri, să fie supusă TVA". Mai mult, în paragrafele 47 și 48 s-a arătat că faptul că autoritățile fiscale naționale nu ar fi supus, până în anul 2010, în mod sistematic TVA operatorului imobiliar nu poate fi suficient a priori pentru a crea "percepția unui operator economic normal de prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, ținând seama nu numai de claritatea și de previzibilitatea dreptului național aplicabil, ci și de faptul că în speță pare să fie vorba despre profesioniști în domeniul imobiliar" și că o "asemenea practică, oricât ar fi de regretabilă, nu poate fi a priori de natură să dea contribuabililor vizați asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA unor operațiuni imobiliare...". O ultimă serie de critici vizează nemotivarea sentinței în ceea ce privește motivul de contestație referitor la deductibilitatea TVA privind materialele de construcții. Cu privire la acest aspect Înalta Curte reține că recurentul-reclamant nu a formulat o cerere în acest sens, nici în fața organelor fiscale și nici în fața instanței de judecată. Din actele și lucrările dosarului rezultă că singura referire a reclamantului sub acest aspect se regăsește în cuprinsul obiectivului e) la raportul de expertiză, prin care a solicitat "verificarea modului în care organul fiscal a stabilit TVA deductibilă aferentă tranzacțiilor imobiliare efectuate de reclamant în cursul anilor 2007-2008, urmând ca expertul să exprime un punct de vedere cu privire la modul în care a fost stabilit TVA", cu privire la care concluziile experților au fost în sensul că, în situația în care ar fi fost plătitor de TVA, i-ar fi revenit o cotă de TVA deductibilă de 50% din TVA înscrisă în facturile de bunuri și servicii emise de către furnizorii săi. Ulterior, în cadrul concluziilor scrise, reclamantul a arătat că "TVA deductibilă nu este luată în calcul cu ocazia efectuării expertizei, având în vedere modalitatea de formulare a obiectivelor, însă această împrejurare nu exclude determinarea eventualelor obligații fiscale principale și accesorii prin raportare inclusiv la cuantumul TVA". Or, în conformitate cu principiul disponibilității, doar părțile pot determina conținutul procesului prin stabilirea cadrului procesual în privința obiectului și al participanților la proces, a fazelor și etapelor pe care procesul le-ar putea parcurge, iar în aplicarea acestui principiu, instanța este obligată să se pronunțe numai cu privire la ceea ce s-a cerut, astfel cum această solicitare a fost expusă în cuprinsul cererii de chemare în judecată. În speță, se constată că o asemenea solicitare nu a fost formulată nici în cadrul contestației adresată organelor fiscale, soluționată prin Decizia nr. 68/19.02.2018, nici în cuprinsul contestației adresată instanței de judecată și cererea de chemare în judecată nici nu a fost completată cu o asemenea cerere, în conformitate cu dispozițiile art. 204 C. proc. civ. Ca urmare, cum instanța de judecată este obligată, potrivit dispozițiilor art. 22 alin. (6) C. proc. civ. să se pronunțe doar asupra a ceea ce s-a cerut, fără a depăși limitele învestirii, Înalta Curte constată că este nefondată critica vizând nemotivarea sentinței în ceea ce privește motivul de contestație referitor la deductibilitatea TVA privind materialele de construcții, întrucât instanța nu a fost sesizată cu o astfel de cerere.

Temeiul legal al soluției adoptate de instanța de recurs Pentru argumentele expuse la pct. 5 din prezenta decizie, constatând că în cauză este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 496 alin. (2) C. proc. civ., va admite recursul, va casa încheierea recurată și în rejudecare, va admite excepția prescripției dreptului organului fiscal de a stabili creanțe fiscale pentru anul 2007. PENTRU ACESTE MOTIVE,