ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5341/2021

Cererea de chemare în judecată Prin cererea formulată, reclamanta A. S.R.L. a solicitat instanței, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Impozite și Taxe Locale Sector 3, anularea Deciziei de impunere nr. x din data de 07.03.2016, pentru stabilirea impozitului/taxei pe clădiri pentru anul 2016, emisă de pârâtă, ca fiind nelegală și netemeinică, anularea obligației de plată a sumei de 2.547.874 RON, precum și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Solușia instanței de fond Prin sentința civilă nr. 1377 din 12 aprilie 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală de Impozite și Taxe Locale Sector 3, ca nefondată.

Calea de atac exercitată Împotriva hotărârii instanței de fond reclamanta A. S.R.L. a declarat recurs. Recursul este întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. După o amplă prezentare a situației de fapt, în motivarea recursului se arată că hotărârea recurată este nelegală deoarece în mod greșit instanța de fond a respins acțiunea, în condițiile în care, decizia de impunere a cărei anulare se solicită este vădit nelegală și netemeinică deoarece, pe de o parte, aceasta a fost emisă în temeiul unei dispoziții legale care nu mai era în vigoare la data emiterii și care nu mai era aplicabilă în anul pentru care s-a stabilit impozitul (în ceea ce privește impozitul pentru anul 2016), fiind abrogată, iar pe de altă parte, a fost în mod evident întocmită cu încălcarea dispozițiilor legale imperative ale art. 461 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal în vigoare la momentul emiterii aprobat prin Legea nr. 227/2015, coroborate cu pct. 54 din Normele metodologice de punere în aplicare ale art. 460 Codul fiscal și mai ales cu art. 37 alin. (2) din Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcții, dar și cu ignorarea obligațiilor legale prevăzute în sarcina autorităților competente prin dispozițiile Legii nr. 227/2015, dispozițiile Legii nr. 571/2003 și ale H.G. nr. 273/1994 (de a se întocmi procesul-verbal de recepție la terminarea lucrărilor). În opinia recurentei, instanța fondului a analizat și a aplicat în mod greșit atât dispozițiile legale invocate, cât și documentele depuse la dosarul cauzei, deoarece potrivit prevederilor legale incidente, rezultă că, în oricare dintre situații și indiferent dacă se aplică incidența vechiului sau noul Codul fiscal, respectiv: a) pentru clădiri executate integral inainte de expirarea termenului prevăzut, b) clădiri executate integral la termenul prevăzut, sau c) pentru clădirile pentru care lucrările de construcție nu au fost finalizate la termenul prevăzut, exista obligativitatea legală, prevăzută în sarcina autorităților prin Legea nr. 227/2015, Legea nr. 571/2003 și H.G. nr. 273/1994, de a se întocmi procesul-verbal de recepție la terminarea lucrării (acestea putând fi totale sau parțiale) Pe cale de consecință numai procesul-verbal de recepție poate conține, potrivit dispozițiilor incidente, valoarea lucrărilor care stă la baza impozitării clădirii, fiind necesar pentru dobândirea imobilului, astfel încât în lipsa acestuia DITL Sector 3 nu poate înregistra matricola, descrierea bunului, forma dobândirii, valoarea și nici data dobândirii, respectiv data impunerii pentru a se putea calcula în mod corect și legal impozitul datorat. Chiar dacă, în ceea ce privește impozitul pe anii 2014 și 2015, sunt aplicabile dispozițiile legale anterioare indicate prin hotărârea recurată, respectiv cele ale vechiul Codul fiscal, aprobat prin Legea nr. 571/2003, nici într-o atare situație nu se putea emite Decizie de impunere în lipsa procesului-verbal de recepție, astfel cum prevăd dispozițiile art. 254 alin. (8) din Codul fiscal anterior. Recurenta mai arată că sumele indicate, ca fiind impozit datorat pentru anii anteriori, nu i-au fost niciodată comunicate, în perioadele anterioare anului 2016. De asemenea, urmând raționamentul eronat, expus prin considerentele hotărârii recurate, potrivit căruia momentul expirării autorizației de construire ar corespunde cu cel al dobândirii clădirii s-ar ajunge la concluzia absurdă că inclusiv în situația în care titularul autorizației nu mai edifica clădirea din diverse motive, totuși la data expirării autorizației aceasta s-ar considera dobândită și ar putea fi impozitată. Pe cale de consecință, contrar aspectelor reținute în mod greșit în considerentele hotărârii recurate, recurenta apreciază că rezultă, în mod evident, faptul că pot fi impuse doar clădirile care au elementele structurale de bază, pereții și acoperișul și doar suprafața construită care are aceste elemente, suprafața ce trebuie obligatoriu stabilită prin efectuarea recepției de către autoritățile competente, singurul act prin care poate fi stabilită această suprafață fiind procesul-verbal de recepție. În lipsa acestui act nu se poate stabili impozitul indiferent că vorbim de o clădire edificată de o persoană fizică sau de una edificată de o persoană juridică, chiar dacă în cazul acesteia din urma impozitul se stabilește la valoarea rezultată din actele contabile ale societății, însă evident doar la valoarea costului de realizare a acelei clădiri și doar a părții care are elementele structurale prevăzute de lege, pereți și acoperiș, stabilite pe baza recepției clădirii. Se mai susține că instanța de fond a analizat în mod greșit și împrejurarea potrivit căreia valoarea de impunere a fost stabilită pentru clădiri nerezidentiale, deși, în mod clar și neechivoc, din certificatele de urbanism și autorizațiile de construire rezultă că, în cauză, clădirea are destinație mixtă, nefiind posibilă depunerea declarației privind suprafețele având destinație rezidențială și nerezidențială în lipsa procesului-verbal de recepție prin care trebuiau identificate și calculate aceste suprafețe. Este evident că o astfel de declarație nu putea fi întocmită în lipsa unui proces-verbal de recepție prin care să fie identificate și stabilite suprafețele construite care îndeplineau condițiile de a avea pereți și acoperiș, iar dintre aceste suprafețe care anume aveau regim rezidențial și care nerezidențial. Recurenta mai precizează că prin refuzul de întocmire a procesului-verbal de recepție a fost pusă în imposibilitate de a întocmi declarația privind suprafețele din imobil destinate în scop rezidențial, respectiv nerezidențial, motiv pentru care aspectul reținut de instanța de fond cu privire la obligația de depunere a declarației chiar și în cazul refuzului efectuării recepției este greșit.

Apărările formualte în cauză Intimata Direcția Generală Impozite și Taxe Locale Sector 3 a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat. Pentru a ajunge la această solușie instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate. Din actele și lucrările dosarului rezultă că prin Decizia de impunere nr. x/07.03.2016, intimata a stabilit în sarcina recurentei următoarele obligații fiscale: - pentru anul 2014 - suma de 272.710 RON impozit pe clădiri - pentru anul 2015 - suma de 1.165.518 RON impozit pe clădiri - pentru anul 2016 - suma de 1.158.646 RON Impozitul a fost stabilit, la valoarea contabilă de 77.243.066,5 RON, pentru imobilul situat în mun. București, str. x nr. 79/91/P, imobil cu funcțiune mixtă de locuințe, comerț, birouri -2S+P+12E+etaj tehnic, cu o suprafață construită la sol de 881 mp. Lucrările de construire au început în anul 2010, în acord cu prevederile certificatului de urbanism nr. x/11.11.2008, și în baza autorizației de construire nr. x/10.12.2008, a cărei valabilitate a fost prelungită ulterior de la 10.12.2009 la 10.12.2010. La solicitarea recurentei, în anul 2012, a fost emis un nou certificat de urbanism nr. x/05.03.2012, respectiv o nouă autorizație de construire nr. x/07.09.2012, valabilă până la 07.09.2014. În vederea întocmirii notei de constatare premergătoare regularizării taxei pentru autorizația de construire și regularizarea taxei pentru autorizația de construire/desființare, prin cererea înregistrată sub nr. x/14.10.2014, recurenta a comunicat Primăriei sector 3 București finalizarea executării imobilului autorizat sub nr. x, prin adresa nr. x/14.10.2014 declarând că "/…/valoarea totală a lucrărilor de construcții pentru finalizare imobil autorizat cu AC nr. x/10.12.2008 și AC nr. x/07.09.2012 locuințe, comerț, birouri -3S+P+12E+etaj tehnic este de 51.713.407,61 RON fără TVA (respectiv 64.124.625,44 RON TVA inclus)/…/". Răspunzând la cererea formulată, intimata, în urma controlului efectuat, a apreciat că autorizațiile au fost respectate, constatându-se de asemenea, stadiul fizic constatat al lucrărilor, astfel: - infrastructura - realizată integral, - structura de rezistență - realizată integral, - acoperirea imobilului - integral, - inchiderile exterioare - realizate în proporție de 60%, - instalațiile electrice, sanitare, termice, de ventilație și de curenți slabi - realizate în proporție de 80%. Reținându-se că lucrările nu sunt finalizate, s-a constatat că valoarea totală a lucrărilor de construcții declarată de recurentă nu reprezintă valoarea finală, ci doar una intermediară, astfel că instanța a apreciat că recalcularea taxei pentru autorizațiile de construire nu se poate efectua conform legii. Primul motiv de nelegalitate vizează eronata fundamentare legală a actului de impunere, cu greșita aplicare a legii în timp, recurenta susținând aplicabilitatea noului Codul fiscal. Înalta Curte constată că instanța de fond în mod corect a reținut că recurenta se rezumă doar la faptul că, la momentul emiterii deciziei de impunere, 7 martie 2016, era deja în vigoare noul Codul fiscal, fără a argumenta, tratamentul juridic al situațiilor tranzitorii. Noul Codul de procedură fiscală, adoptat prin Legea nr. 227/2015, a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2016, potrivit dispozițiilor art. 501 care statuează că "Prezentul cod intră în vigoare la data de 1 ianuarie 2016, cu excepția cazului în care în prezentul cod se prevede altfel". Decizia de impunere vizează 3 ani, anii 2014 și 2015 sub imperiul vechiul Codul fiscal, iar anul 2016 sub imperiul noului Codul fiscal. Înalta Curte are în vedere dispozițiile art. 352 din Legea nr. 207/2015 privind noul Codul de procedură fiscală potrivit dărora: "(1) Dispozițiile prezentului cod se aplică numai procedurilor de administrare începute după intrarea acestuia în vigoare. (2) Procedurile de administrare începute înainte de data intrării în vigoare a prezentului cod rămân supuse legii vechi. (3) Dispozițiile art. 181 sunt aplicabile creanțelor fiscale născute după data de 1 ianuarie 2016". Prin urmare, în mod corect a apreciat instanța de fond că sub aspect procedural, al procedurii de administrate a creanței fiscale, rămân aplicabile, potrivit normei tranzitorii, reglementările vechiul Codul de procedură fiscală. Ambele reglementări, atât cea din vechiul Codul de procedură fiscală, cât și cea din actualul Cod, au în vedere data dobândirii clădirii. Împrejurarea că mai sunt de finalizat niște închideri exterioare (cortine și placaje), respectiv instalații electrice, sanitare ș.a.m.d. este cu totul irelevantă, perspectiva fiscală asupra "existenței construcției" fiind una cu totul diferită de cea comună, strict tehnică, susținută de recurentă. În ceea ce privește modul de determinare a valorii de impunere și procentului de impozit, Înalta Curte apreciază că instanța de fond în mod corect a reținut ca aplicabilă reglementarea în vigoare la momentul la care a luat naștere obligația de plată a impozitului - adică 01.10.2014, iar nu la momentul la care - urmare a pasivității recurentei în sensul nedepunerii declarației în vederea impunerii, potrivit art. 254 alin. (9) din vechiul Codul fiscal - s-a emis în cele din urmă decizia de impunere. Astfel fiind, temeinic și legal s-a constatat că aplicarea vechii reglementări are efecte, în privința bazei de impunere, asupra valorii de impunere, asupra naturii clădirii avută în vedere, respectiv asupra procentului de impozit. Conform art. 253 alin. (1) și (3) din Legea nr. 571/2003 privind vechiul Codul fiscal: "(1) În cazul persoanelor juridice, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a clădirii. (...) (3) Valoarea de inventar a clădirii este valoarea de intrare a clădirii în patrimoniu, înregistrată în contabilitatea proprietarului clădirii, conform prevederilor legale în vigoare". Prin urmare, raportarea organului fiscal la valoarea de inventar a clădirii, astfel cum a fost înregistrată în contabilitatea recurentei, este în acord cu prevederile legale. În ceea ce privește susținerea potrivit căreia clădirea are destinație mixtă, care ar fi antrenat cote de impozit distincte pentru fiecare parte a clădirii în funcție de destinația acesteia, Înalta Curte constată că instanța de fond temeinic și legal a apreciat că se impunea ca recurenta să urmeze procedura prescrisă de lege. Astfel, potrivit art. 495 lit. b) - Dispoziții tranzitorii din noul Codul fiscal: "În vederea stabilirii impozitelor și taxelor locale pentru anul fiscal 2016, se stabilesc următoarele reguli: (...) persoanele juridice au obligația să depună declarații privind clădirile pe care le dețin în proprietate la data de 31 decembrie 2015, destinația și valoarea impozabilă a acestora, până la data de 31 martie 2016 inclusiv." În condițiile în care nu s-a procedat astfel, organul fiscal a determinat în mod corect obligațiile fiscale datorate de recurentă. Înalta Curte constată că în mod corect s-a reținut că decizia de impunere a cărei anulare se solicită a fost emisă în conformitate cu art. 254 alin. (1) și (8) lit. c), coroborat cu prevederile art. 253 alin. (1) și (3) privind Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 571/2003, având în vedete faptul că recurenta nu a finalizat construcția la termenul prevăzut în autorizația de construire și pentru care nu s-a solicitat prelungirea valabilității autorizației, impozitul fiind calculat prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a clădirii care este, în cazul persoanelor juridice, valoarea de intrare a clădirii în patrimoniu, înregistrată în contabilitatea proprietarului clădirii, conform prevederilor legale în vigoare. În raport cu cele reținute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect și legal starea de fapt dedusă judecății, hotărârea pronunțată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului și a probatoriilor administrate. Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.