ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4816/2021

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 27.08.2015, sub nr. x/2015, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenția Naționala de Administrare Fiscala - Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea și Agenția Naționala de Administrare Fiscala - Direcția de Soluționare a Contestațiilor anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata nr. x/17.10.2014, a Raportului de inspecție fiscala nr. x/17.10.2014, a Dispoziției privind masurile stabilite de organele fiscale nr. 1702/17.10.2014 emise de Agenția Naționala de Administrare Fiscala - Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea si a Deciziei nr. 45 din data de 24.02.2015 emisa de Agenția Naționala de Administrare Fiscala - Direcția de Soluționare a Contestațiilor.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 5186 pronunțată în data de 28 decembrie 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal-veche a respins excepția inadmisibilității, invocată de pârâta DGRFP Galați, ca neîntemeiată; a admis excepția tardivității și a respins cererea de recuzare a expertului, ca tardiv formulată, precum și cererea de majorare a onorariului pentru expertiza fiscală, ca neîntemeiată; a respins cererea de efectuare a unui nou raport de expertiză, ca neîntemeiată; a respins acțiunea, ca neîntemeiată.

Cererea de recurs Reclamanta A. prin administrator judiciar B. a formulat recurs împotriva sentinței de mai sus, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea sentinței și în rejudecare, admiterea acțiunii, astfel cum a fost formulată. În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele: 3.1. În ceea ce privește deductibilitatea TVA referitoare la achiziția de motorina, butași și spalieri pentru reconversia/restructurarea unei plantații de 43,44 ha. Având in vedere faptul ca instanța a pus in vedere reclamantei sa formuleze in scris obiectivele expertizei, aceasta a solicitat o alta categorie de expertiza, si anume o expertiză tehnică cu privire la necesitatea operatiunilor implicate, dar in cauza dedusa judecații a fost derulata numai o expertiza contabila și fiscala. Deși obiectul inspecției fiscale este reglementat prin art. 94 alin. (5) din Codul de procedură fiscală în sensul că "nu intra in atribuțiile inspecției fiscale efectuarea de constatări tehnico-stiintifice", rezultatul fiscal privind deductibilitatea TVA a avut ca baza opiniile tehnice proprii si o analiza ce au prevalat in fata documentelor contabile si evidentelor financiar-contabile puse la dispoziția acestora de către contribuabil. Totodată, in mod eronat prima instanță a retinut faptul ca reclamanta nu a făcut dovada unei situații de fapt contrare deoarece atât organul fiscal, cat si instanța trebuiau sa se aplece asupra analizării tuturor documentelor justificative si evidentelor financiar-contabile si fiscale care constituie mijloace de proba si a dispozițiilor legale in materia TVA, aceste operațiuni derulate incadrandu-se in prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal coroborat cu art. 126 alin. (1) lit. a), art. 127 alin. (2) si art. 21 din Legea nr. 571/2003 din Codul fiscal, fiind necesare reconversiei plantației deținute de societate, efectiv derulate in scopul operațiunilor taxabile, susținute de documente (facturi, contracte, anexe, etc) si înregistrate in evidentele contabile. Inclusiv raportat la prevederile legale mai sus indicate, precum si la documentele justificative înregistrate in evidentele contabile. Prima instanță in mod eronat a susținut faptul ca organul fiscal a procedat in mod legal la neacordarea dreptului de deductibilitate a TVA. Curtea Europeana de Justiție a stabilit ca dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA-ul pe care il datorează, TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile si serviciile primite anterior de acesta, constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislația Uniunii Europene care, de regula, nu poate fi limitat. Totuși, pe cale de excepție, acest drept de deducere poate fi refuzat in cazul in care acesta este invocat in mod fraudulos sau abuziv (Hotărârea Halifax C 255/02 pct. 82-83, fapt care nu a fost invocat in cazul societății A.) De asemenea, solicitarea de documente in plus fata de cele prevăzute de normele in vigoare in vederea intelegerii situației și justificării operațiunilor efectuate echivalează cu o suprajustificare a tranzacțiilor efectuate si in dauna activității principale, fapt ce contravine principiului neutralității si proportionalitatii si nu este conform cu legislația europeana. 3.2. Cu privire la impozitul pe profit si cheltuielile înregistrate de societate in anul 2013 Prin documentele prezentate, societatea a justificat deductibilitatea cheltuielilor efectuate ca fiind strict in scopul obținerii de venituri și al desfășurării activității sale taxabile. Expertul desemnat în cauză s-a antepronuntat asupra prestării efective a serviciilor, substituindu-se organului fiscal si influențând prin aceasta obiectivitatea analizei Curții asupra deductibilității cheltuielilor/TVA aferent puse in discuție. În ceea ce privește analiza deductibilității penalităților in suma de 3.121.420,80 RON, Curtea s-a limitat la a avea in vedere doar opinia organului fiscal și a expertului numit si nu au fost avute in vedere si toate documentele prezentate de societate. Prevederile actului adițional din data de 11.04.2011 (prin care se stabilesc condiții ale colaborării pentru întregul an, respectiv cifra de afaceri minimala pe întregul an, cantități minimale pe intregul an si penalități pentru neîndeplinirea acestor obiective globale ale colaborării) nu au fost luate in considerare, deși actul adițional face parte integranta din contractul de distribuție, prima instanță limitându-se la prevederile punctului 5.4 din contract care se refera la activitatea curenta si nu la un cadru general de colaborare anual (obiectivele generale anuale fiind stabilite prin actul adițional). De asemenea, nu a avut în vedere: situația de calcul care corectează eroarea strecurata in anexa la factura nr. UJP nr. x/29.02.2012; informațiile si explicațiile societății prezentate in răspunsul la întâmpinare formulat in scopul admiterii acțiunii in anulare. Astfel, conform documentelor mai sus precizate, exista o baza de calcul reala pentru calculul penalităților, întrucât obiectivele anuale ale colaborării nu au fost îndeplinite (fata de C. S.A., societatea A. se afla în culpa), iar împrejurarea ca anexa prezintă o eroare de calcul nu poate schimba semnificativ datele situației, mai ales ca prin corectarea calculului prezentat in anexa se obține o valoare semnificativ mai mare a penalităților. In mod eronat, prima instanță a apreciat ca fiind corecta si relevanta afirmația organului fiscal privind existenta unui stoc de marfa la finele anului, câtă vreme aceasta situație nu are legătura cu deductibilitatea cheltuielii cu penalitățile, deoarece obligațiile asumate prin actul adițional din data de 01.04.2011 nu au fost executate de către contractantul A. S.R.L.; ca atare, fata de C. aceasta se afla în culpa, C. S.A. fiind indreptatita la emiterea unei facturi prin care, conform actului adițional mai sus arătat, a calculat si solicitat penalități. Totodată, chiar in condițiile in care acest stoc s-ar fi vândut pana la finele anului către C., tot nu se îndeplineau obiectivele anuale ale colaborării, ca atare culpa recurentei subzista. De asemenea, referitor la aspectele de mai sus, reținerea Curții potrivit căreia împrejurarea ca pct. 23 lit. d) din H.G. nr. 44/2004 prevede deductibilitatea "dobânzilor, penalităților si daunelor - interese, stabilite in cadrul contractelor economice încheiate cu persoane rezidente/nerezidente nu poate sta la baza admiterii acțiunii, retinandu-se ca aceste dispoziții se refera la despăgubiri pentru neexecutarea sau executarea cu întârziere a obligațiilor din culpa contractantului" nu poate fi nici înțeleasă si nici nu corespunde cu prevederile legale. In concluzie, penalitățile sunt deductibile conform legii, fiind expres considerate de lege ca fiind în scopul realizării de venituri impozabile, fapt care nu poate fi pus in discuție. De asemenea, in analiza deductibilității cheltuielilor din anul 2013, Curtea își insușește integral opinia organului fiscal, nu tine seama de argumentele prezentate de recurenta si nici de prevederile legale. Astfel, la analiza deductibilității cheltuielilor de promovare/publicitate/marketing, Curtea a fost de acord fără rezerve cu concluzia reținuta prin actele administrative. Activitatea de promovare a susținut în mod direct activitatea de distribuire a produselor din portofoliul societății reclamante si doar indirect, ca urmare a creșterii acestor vânzări, fiind posibil sa crească sau nu si valoarea mărcii respective care poate fi deținuta de un producător căruia, din acest motiv, i s-a refacturat un procent de 50 % din cheltuielile efectuate (D.); faptul ca si alte societăți pot beneficia in mod indirect de acțiunile de promovare efectuate de recurentă nu înseamnă ca aceasta nu a beneficiat de aceste acțiuni; orice societate care investește in promovare, face acest lucru in primul rând in avantajul ei; in plus, conform legislației fiscale aplicabile, cheltuielile de promovare sunt deductibile fiscal pentru cel care le efectuează, nu contează daca sunt efectuate de distribuitor sau producător; efectele promovării s-au făcut simțite in creșterea cifrei de afaceri. Faptul că în anii anteriori anului 2013, reclamanta nu a efectuat si achiziționat prestări de servicii vizând acțiuni de promovare ale mărcilor nu este relevant, deoarece pentru 2013 s-a urmărit creșterea semnificativa a volumului de activitate, a cifrei de afaceri, completarea portofoliului de produse, diversificarea activității, construirea unui sistem modern de distribuție, etc., deci o modificare semnificativa de activitate, atât ca si complexitate, cat si ca volum, conform informațiilor prezentate in materialele existente la dosar, ceea ce înseamnă ca perioadele nu sunt comparabile. Tot nerelevant este și aspectul că furnizorii produselor, care sunt si deținătorii mărcilor, nu au creat reclamantei niciun avantaj prin preturile practicate, deoarece avantajele colaborării in cadrul unui sistem de distribuție nu se limitează la preturi, faptul ca respectivele costuri au fost impartite cu producătorul fiind un fapt relevant neavut in vedere nici de organul fiscal, nici de instanță. De asemenea, pentru a sublinia modul excesiv in care s-a desfășurat inspecția fiscala si lipsa de relevanta a concluziilor sale, se arată ca procentul de 50 % din cheltuieli refacturat către producători, nu a fost acceptat la deducere de către organele fiscale care au efectuat controale la acele societăți; ca atare, in ciuda dispozițiilor legale in vigoare, in opinia organului fiscal, nimeni nu are drept de deducere a cheltuielilor si a TVA-ului aferent. Cu privire la cheltuielile efectuate/TVA dedus in baza contractului cu E., prima instanță a considerat faptul ca organul fiscal in mod justificat a recalificat deductibilitatea acestora, bazat pe faptul ca, deși toate documentele financiar-contabile utilizate in acțiunea de inspecție fiscala (balanțe sintetice, analitice, jurnale parteneri, rapoarte de stocuri, fise de cont, registre, etc.) au fost generate din sistemul F. Aplication, totuși în anii anteriori anului 2013, societatea a prezentat același fel de documente produse cu ajutorul unui sistem informatic, fără ca in acele perioade sa beneficieze de vreo punere la dispoziție sau prestare de servicii informatice din partea unor terți. Recurenta a arătat că serviciile efectuate de E. au fost necesare, iar rapoartele utilizate si transmise către beneficiari, inclusiv către organele fiscale, dovedesc faptul ca serviciile respective au fost efectiv prestate in conformitate cu contractul încheiat, îndeplinindu-se astfel condițiile legale pentru acordarea deductibilității, prevăzute la art. 21 alin. (4) lit. m) din H.G. nr. 44/2004, punctul 48. Un alt exemplu similar este cel al cheltuielilor înregistrate conform contractului cu partenerul G.. Reconsiderarea deductibilității acestor cheltuieli s-a făcut de către organul fiscal cu aplicarea eronata a legislației specifice; necesitatea serviciului s-a probat prin faptul ca societatea nu dispune de personal propriu, fiind obligata sa apeleze la servicii externe, iar faptul ca serviciile au fost efectiv prestate rezulta din aceea ca societatea a reușit, utilizând aceste servicii, sa-si desfășoare in continuare activitatea in condiții normale. În susținerea celor menționate, au fost prezentate documentele justificative prevăzute de lege: contractul de prestări servicii unde sunt prezentate serviciile prestate, facturi emise in baza contractului, anexe centralizatoare care cuprind numărul de ore, tariful si valoarea serviciilor prestate, documente confirmate de parti; astfel au fost respectate condițiile legale de acordare a deductibilității. Mai mult, recurenta a depus la dosar inclusiv confirmarea unui terț cu privire la prestarea efectiva a respectivelor servicii (cererea de insolventa depusa de administratorului judiciar al G.); faptul ca anexa centralizatoare nu menționează inca o dată activitățile deja menționate in contract nu reprezintă o motivație suficienta pentru reconsiderarea fiscala a tranzacțiilor desfășurate conform contractului cu acest partener, mai ales ca in legislație nu se prevede o forma standard de raport, in condițiile in care a fost prezentat un document suplimentar ce confirma prestarea respectiva a serviciilor. 3.3. In ceea ce privește dreptul de deducere a TVA Recurenta a arătat că deductibilitatea TVA rezultă din faptul ca serviciile au fost necesare societății si efectiv prestate, fiind utilizate in folosul operațiunilor taxabile ale societății. Din punct de vedere legal, nu exista instrumente fiscale concrete cate sa poată fi utilizate de către inspectorii fiscali sau de către contribuabili pentru a stabili in mod obiectiv ce cheltuieli pot fi considerate ca fiind efectuate in scopul obținerii de venituri sau în folosul operațiunilor taxabile; ca urmare, exista suficient spațiu de interpretare sau de aplicare arbitrara sau subiectiva. Deși ca principiu general, legea menționează ca sunt deductibile toate cheltuielile și TVA-ul aferent, făcute in scopul realizării de venituri/desfășurării activității/operațiunilor taxabile, cu excepțiile expres prevăzute de Codul fiscal, la efectuarea unei inspecții fiscale, multe sunt supuse riscului reclasificarii ca si cheltuieli nedeductibile/TVA nedeductibil in baza unor analize părtinitoare, subiective, speculative, lipsite de competentele necesare, in care sunt ignorate principiile proportionalitatii, neutralității si in care prevederile legale nu sunt corect aplicate. Astfel, in constatările sale, organului fiscal a procedat cu rea credința, subiectivism si nu a motivat in mod întemeiat concluziile sale, acestea bazandu-se in mare parte pe aprecieri speculative sau comparatii nepotrivite situației, depasindu-si competentele in aprecierea unor stări de fapt. Prima instanță și-a însușit fara obiectivitate punctul de vedere al organelor fiscale si nu a acordat atenția cuvenită argumentelor recurentei. De asemenea, prima instanță a judecat cauza cu interpretarea greșita a legii in materia dreptului de deducere, in sensul in care si-a însușit opinia organului fiscal, care, in mod nelegal, a procedat la o suprajustificare a tranzacțiilor/operatiunilor derulate de către recurenta. In acest sens, deși recurenta a pus la dispoziția organului fiscal documente justificative pentru arătarea realității, necesitații si prestării efective a tranzacțiilor derulate, nu s-a ținut seama de acestea, prima instanță prin sentința data, validând opinia organului fiscal, cu interpretarea greșita a legii in materie de cheltuieli/TVA. Principiul bunei-credințe trebuie înțeles ca fiind aplicabil atât pe parcursul executării contractului, cât și în perioada precontractuală, a negocierilor. In drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 4, 6 și 8 din C. proc. civ.

Apărările formulate în cauză Împotriva recursului promovat de reclamantă, au formulat întâmpinări ambele autorități publice intimate - pârâte, respectiv intimata - pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea și intimata - pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin care au solicitat respingerea recursului, ca nefondat. În motivarea întâmpinărilor, s-au arătat următoarele: 4.1. Recurenta - reclamantă a invocat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 4 din C. proc. civ., cu motivarea că instanța a respins cererea de efectuare a unui noi raport de expertiză, ca neîntemeiată. Intimata a solicitat respingerea acestui motiv, întrucât instanța de fond a arătat motivele pentru care a respins atât argumentele reclamantei cat si concluziile raportului de expertiză fiscală și a pronunțat hotărârea cu analizarea tuturor susținerilor părților și a probelor administrate în cauză. 4.2. Intimata a solicitat respingerea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., deoarece sentința recurată a analizat toate probele administrate și prevederile legale incidente în speța. 4.3. Recursul este nefondat și in ceea ce privește motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. (aplicarea greșită a normelor de drept material). 4.3.1. Primul motiv de recurs se referă la TVA în sumă de 244.846 RON compusa din: 45.050 RON - TVA aferentă achizițiilor de motorină, 199.796 RON - TVA aferentă achizițiilor pentru reeonversia plantației de viță de vie Referitor la acest capăt de cerere, în mod corect instanța de fond a apreciat ca recurenta nu are drept de deducere a TVA aferentă acestor achiziții, în condițiile în care societatea nu a prezentat documente care să justifice, fie că aceste achiziții sunt efectuate în scopul realizării de operațiuni taxabile, fie că serviciile au fost efectiv prestate. In drept sunt aplicabile dispozițiile art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, potrivit cărora orice persoana impozabilă are dreptul să deducă TVA aferentă bunurilor/serviciilor care i-au fost sau urmează să-i fie livrate, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, pentru exercitarea acestui drept, persoana impozabilă având obligația să dețină o factură emisă în conformitate eu prevederile art. 155 alin. (5) din lege. Prin urmare, legiuitorul condiționează acordarea dreptului de deducere al TVA de îndeplinirea atât a cerintelor de fond, cât și a cerințelor de formă. îndeplinirea cerințelor de fond reglementând însăși existența dreptului de deducere, iar cele de formă, condițiile de exercitare a acestuia. In ceea ce privește TVA în sumă de 45,050 RON aferentă achizițiilor de motorina, se arată că, în perioada verificata, societatea nu a deținut autovehicule, utilaje agricole sau orice alte utilaje care să funcționeze cu motorină, iar contravaloarea cantităților de motorină achiziționate a fost înregistrată în baza bonurilor de consum ca și cheltuială cu combustibilul în contul 602.2 "Cheltuieli privind combustibilul" și concomitent reflectata în contul 231 "Imobilizări corporale în curs de execuție" unde este înregistrată contravaloarea reconversiei unei plantații de viță de vie pe suprafața de 63,44 hectare, finanțată din fonduri structurale nerambursabile, în corespondență cu contul 722 "Venituri din imobilizări corporale". Din analiza clauzelor contractului de prestări servicii nr. x/06.06.2009 încheiat între contestatară și S.C. H. încheiat pe o perioadă de 4 ani și a celor 11 acte adiționale ale sale, a reieșit că toate lucrările de înființare și de întreținere a plantației de viță de vie au fost efectuate de S.C. H., în baza tarifelor stabilite fără ca, potrivit obligațiilor contractuale, beneficiarul să aibă obligația de a pune la dispoziția prestatorului, carburantul necesar efectuării lucrărilor mecanice. Instanța de fond a reținut faptul că, nici la inspecția fiscală, nici pe parcursul soluționării căii administrative de atac, nu au fost puse la dispoziție documente din care să reiasă că toate cantitățile de motorină achiziționate au fost puse la dispoziție prestatorului S.C. H.,A. și modul în care s-ar fi realizat acest lucru. Referitor la TVA și cheltuielile cu proiectul de reconversie a plantației de viță de vie pe suprafața de 63,44 ha, se reține că documentația STE - DDE a fost întocmită de H. SLA. care a fost și executantul lucrărilor de reconversie și întreținere a plantației de viță de vie până la intrarea pe rod, documentația mai sus menționată fiind avizată de I.. Din analiza documentelor existente la dosarul cauzei, respectiv situații de lucrări anexate facturilor de prestări servicii executate de S.C. H., reiese că aceste facturi emise pentru înființarea și întreținerea plantației de viță de vie (constând în lucrări de desfundat, grăpat, arat, plantat, prășit, plivit, irigat, palisat, tratamente fito-sanitare) au fost realizate conform proiectului și au fost acceptate de către recurentă fără refuzuri de calitate. Organele de inspecție fiscala au constatat faptul ca, din compararea numărului de butași de viță de vie și spațieri necesari pentru înființarea plantației de viță de vie pe cele 63,44 ha și numărul de butași și spalieri achiziționați a reieșit o diferență de 197.465 butași în valoare de 714.978 RON, fără TVA, 508 spalieri înaintași în valoare de 11.539 RON fără TVA și 6.942 spalieri mijlocași în valoare de 105.616 RON fără TVA, ceea ce demonstrează ca aceste cantități de materiale procurate în plus față de cantitățile prevăzute prin proiectul de reconversie nu au fost achiziționate în scopul realizării de operațiuni taxabile. In concluzie, societatea a dedus nejustificat TVA în sumă de 199,796 RON, compusă din 171.684 RON TVA aferenta achizițiilor de butași, RON TVA aferentă achizițiilor de spalieri mijlocași și 2.769 RON TVA aferentă achizițiilor de spalieri fruntași Se reține că numărul de butași de viță de vie a fost determinat pe fiecare soi și parcelă în. parte, conform planului de reconversie realizat de S.C. H.-A. și avizat de I., cunoscând caracteristicile concrete pedologice, geografice, climatologice și biologice ale soiurilor de plante, astfel că procentul de pierderi anual stabilit este maximul acceptat în condiții normale. In situația în care consumurile de materiale stabilite prin proiecte sunt depășite de către executantul lucrărilor, pentru a fi acceptate de beneficiar ele trebuie temeinic justificate de către executant și avizate de proiectant și supervizorul proiectului, ori în situația supusă soluționării, recurenta - reclamantă nu a prezentat niciun document din care să reiasă justificarea cantităților achiziționate în plus față de cele prevăzute prin proiectul de reconversie. Intimata a solicitat respingerea recursului și pentru suma de 739.652 RON reprezentând: 499.427 RON - impozit pe profit aferent penalităților calculate pentru produse nelivrate, 165311 RON - dobânzi aferente impozitului pe profit și 74.914 RON - penalități de întârziere aferente impozitului pe profit. In mod corect, organele de inspecție fiscala nu au acordat drept de deducere a cheltuielilor cu penalitățile calculate de un client pentru produse nelivrate, în condițiile în care societatea contestatară nu a prezentat documente care să combată constatările organelor de inspecție fiscala și totodată factura emisă pentru penalități este aferentă altui exercițiu fiscal. În drept, sunt incidente prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu prevederile pct. 22 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Potrivit acestor prevederi legale, sunt deductibile fiscal numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. Pe cale de consecință, organele de inspecție fiscală nu au acordat drept de deducere pentru cheltuielile în sumă de 3.121.420 RON din factura UPJ nr. x/29.02.2012 reprezentând penalități 1,92 RON/litru pentru cantitățile contractate și nelivrate, calculate "conform contractului de vânzare-curapărare din data de 01.04.2011" încheiat cu S.C. C. S.A. Din actele aflate la dosarul cauzei, nu rezultă că recurenta ar fi corectat și ar fi întocmit declarație rectificativă pentru impozitul pe profit aferent anului 2011, deși avea această posibilitate potrivit prevederilor art. 84 din O.U.G.. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscala; prin acțiune nu s-au adus argumente cu privire la cota aplicabilă și numărul de zile pentru care se calculează aceste obligații fiscale accesorii. Intimata a solicitat respingerea recursului și în ceea ce privește diminuarea pierderii fiscale pe anul 2013 cu contravaloarea cheltuielilor aferente contractelor încheiate cu S.C. E., S.C G. S.R.L, S.C. J.., S.C K. S.R.L., S.C L. S.R.L. și la TVA aferenta în sumă de 650.213 RON. In mod corect, organele de inspecție nu au acordat drept de deducere a cheltuielilor cu serviciile de IT, servicii suport pentru distribuire, manageriere-consultanță, precum și TVA aferentă, în condițiile în care societatea nu a prezentat documente care să justifice că aceste achiziții au fost necesare activității societății și respectiv au fost efectuate în scopul realizării de operațiuni tasabile la nivelul contestatarei. In fapt, recurenta a înregistrat ca și cheltuieli deductibile fiscal în anul 2013 o serie de cheltuieli aferente contractelor încheiate cu S.C. E. S.A, S.C. G. S.R.L., S.C. J. S.R.L., S.C K.., S.C. L. S.R.L. Organele de inspecție fiscală au constatat că aceste cheltuieli nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil pe anul 2013, în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (4) litm) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal,. cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu prevederile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 și au dispus măsura diminuării pierderii fiscale pe anul 2013 de recuperat în anii următori, cu respectiva suma. Totodată, nu a fost acordată deductibilitate pentru TVA în sumă de 650.213 RON, conform prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. cu modificările și completările ulterioare. Astfel, condițiile care trebuie îndeplinite cumulativ pentru a beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor cu serviciile la calculul profitului impozabil sunt expres prevăzute de dispozițiile legale mai sus citate, respectiv existența contractelor și prestarea efectivă a serviciilor, contribuabilul având obligația să probeze necesitatea efectuării respectivelor servicii pentru desfășurarea activității pe bază de documente probatorii, legea enumerând: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare, în funcție de specificul prestării, precum și modul efectiv în care aceste cheltuieli au contribuit la realizarea veniturilor societății. Intimata a mai solicitat respingerea recursului și în ceea ce privește cheltuielile în sumă de 1.284.677 iei și TVA aferentă în sumă de 308.323 RON, efectuate în baza contractului de prestări servicii IT din 07.01.2013 încheiat cu S.C. E. S.A. pentru perioada 07.01.2013 -31.12.2013 având ca obiect prestarea de servicii de întreținere integrată F. Aplications. Simpla înregistrare a contravalorii serviciilor contractate cu S.C. E. S.A. în categoria cheltuielilor deductibile fiscal nu este suficienta pentru a asigura caracterul deductibil al cheltuielilor în sumă de 1.284.677 RON și nici deductibilitatea TVA aferentă în sumă de 308.323 RON, având în vedere lipsa dovezii deținerii F. Aplications și a unor servere în patrimoniul sau în folosința contestatarei, care nu a fost probată nici cu ocazia inspecției fiscale, nici pe parcursul soluționării căii administrative de atac. Intimata a solicitat respingerea recursului și în ceea ce privește cheltuielile în sumă de 682.578 RON și TVA aferentă în sumă de 232.160 RON, efectuate în baza contractului încheiat cu G. S.R.L. Poșta Câlnău pentru o perioadă de 3 ani începând cu 01,03.2013. Pentru justificarea necesitații achiziționării acestor servicii de la S.C. G. S.R.L., precum și a dovezii prestării lor efective prin rapoarte de lucru, procese-verbale de recepție, situații de lucrări, studii, contestatara a prezentat organelor de inspecție fiscala, un număr de șapte anexe la facturile emise de S.C. G. S.R.L., care conțin doar numărul de ore prestate și tariful orar, deși la pct. 4.2 din contract era prevăzut ca factura pentru serviciile prestate, emisă lunar, să fie însoțită de o anexă în care să se detalieze activitățile prestate în folosul beneficiarului. Se reține ca recurenta este beneficiara și a altor contracte pentru activități de aprovizionare, desfacere, management, logistică și secretariat, informatice, contabilitate, fără să prezinte niciun document din care să reiasă activitatea prestată concret de 41 de persoane zilnic, timp de 7 luni în domeniul managementului. In concluzie, documentele prezentate ca dovezi ale prestării efective a serviciilor nu justifică achiziția unui asemenea volum de prestări servicii de la S.C. G. S.R.L. și ca o mare parte din aceste servicii (recepție, manipulare, depozitare, gestiune, pregătire a produselor pentru livrare, livrare, precum și alte servicii de aplicare stikere, transport, management și consultanță, audit, la solicitarea partenerului) au fost asigurate de către S.C. J. S.R.L-, așa cum s-a reținut mai sus. De altfel, în anul 2012 recurenta - reclamanta a desfășurat, înregistrând profit, același gen de activități (cultura viței de vie pe 63,44 ha) și comerț cu ridicata de băuturi și alte mărfuri), cu același personal și program de lucru, fără să apeleze la niciun fel de serviciu exterior, astfel că nu se reține afirmația contestatarei privind necesitatea achiziționării de servicii de la S.C. G. S.R.L. motivată de lipsa de personal. Recursul este nefondat și cu privire la diminuarea pierderii fiscale pe anul 2013 cu contravaloarea cheltuielilor aferente contractelor încheiate cu S.C D. S.R.L., S.C. M. S.R.L., S.C. N. S.R.L., S.C. O. S.R.L., S.C P. S.R.L., S.C. Q. S.R.L și la taxa pe valoarea adăugată aferentă. Și cu privire la acest capăt de cerere, organele de inspecție fiscală nu a acordat drept de deducere a cheltuielilor cu serviciile de marketing, de mercantizare și transport și a TVA aferentă, în condițiile în care societatea nu a prezentat documente care să justifice că prestările achiziționate au fost destinate realizării de venituri impozabile, respectiv că au fost efectuate în scopul realizării de operațiuni tasabile. Recursul este nefondat și in ceea ce privește impozitul pe profit. In ceea ce privește cheltuielile în sumă de 112.700 RON, înregistrate în baza contractului x/03.01.2013 încheiat cu M. S.R.L. din București pentru perioada 01.04.2013 - 31.03.2014 având ca obiect servicii de consultanță, asistență în domeniul managementului, promovării pe piața a produselor din categoria premium din portofoliul beneficiarului, intermedierea și cooptarea unor parteneri în vederea dezvoltării portofoliului de produse premium, la clauza 6.1 din contractul x/03.01.2013 se prevede că prestatorul se obliga să pună la dispoziția beneficiarului, serviciul ce formează obiectul contractului și sa atașeze facturilor emise, raportul cu activitățile efectiv prestate în perioada facturată. Potrivit constatărilor organelor de inspecție fiscală, promovarea pe piață a produselor din categoria premium a vinurilor produse de către S.C. I. S.A. au constat, pe baza anexelor la facturile emise de S.C. M. S.R.L., în prezentări și degustări de vinuri, în diverse locații ale unor firme care nu sunt clienții direcți ai contestatarei, organizarea și/sau participarea la evenimente organizate în locații de felul celor arătate mai sus, campanii de promovare a vinurilor premium în new media, platforme de socializare, site-uri. Prin urmare, respectivele cheltuieli cu prestările de servicii achiziționate de la S.C. M. S.R.L. pentru promovarea mărcilor deținute de către furnizorii contestatarei nu au fost efectuate în scopul obținerii de venituri impozabile, ci în folosul mărcilor care fac parte din fondul de comerț aflat în patrimoniul proprietarilor mărcilor în cauză, prin aceasta crescând patrimoniul acestor entități, astfel că aceste cheltuieli în sumă de 112,700 RON nu sunt deductibile fiscal. Susținerea recurentei - reclamante potrivit căreia, pentru cheltuielile cu serviciile primite deține contracte și facturi întocmite în conformitate cu legislația în vigoare nu reprezintă un argument care să schimbe situația, întrucât organele de inspecție fiscală nu au pus în discuție legalitatea documentelor prezentate, ci faptul ca aceste servicii nu au fost efectuate în folosul obținerii de venituri impozabile, ci în beneficiul patrimoniului, fondului de comerț, al altei entități. Totodată, afirmația recurentei - reclamante potrivit căreia, urmare a realizării contractului cu S.C. M. S.R.L, ar fi fost fost cooptați noi clienți, nu este susținută de niciun document și nici prin rapoartele de activitate ale S.C. M. S.R.L prezentate în timpul inspecției fiscale, mi se face nicio referire la cooptarea de noi clienți. Recursul este nefondat și în ceea ce privește cheltuielile în sumă de 3.207.051 RON înregistrate în baza contractelor de consultanța de marketing încheiate cu S.C. D. S.R.L. având ca obiect servicii de promovare a mărcilor și a produselor comercializate de către recurentă, respectiv un contract pentru promovarea băuturilor spirtoase, un contract pentru promovarea apelor minerale R. și a băuturilor răcoritoare produse la R. și un contract pentru promovarea vinurilor și a băuturii spirtoase pe baza de distilat din vin S. produse de către S.C. I. S.A.. Din anexele la facturi reiese că produsele și serviciile prestate sau intermediate au avut ca obiect promovarea mărcilor de vinuri si distilate din vin înregistrate la Oficiul de Stat pentru Invenții și Mărci, titulari fiind S.C. I. S.A. și S.C. T.. Prin urmare, cheltuielile cu prestările de servicii achiziționate în anul 2013 pentru promovarea mărcilor deținute de către furnizorii S.C. A. S.R.L, nu au fost efectuate în scopul obținerii de venituri impozabile, ci în folosul mărcilor care fac parte din fondul de comerț aflat în patrimoniul proprietarilor mărcilor în cauză, prin aceasta crescând patrimoniul acestor entități, astfel că aceste cheltuieli nu sunt deductibile fiscal. Organele de inspecție fiscală au apreciat că aceste servicii nu au fost făcute în folosul obținerii de venituri impozabile, ci în beneficiul patrimoniului, fondului de comerț al altei entități, respectiv în beneficiul deținătorilor mărcilor promovate. Referitor la cheltuielile în sumă de 10,758.650 RON, acestea au fost efectuate în baza contractului de prestări servicii de mercantizare FN/01.03.2013 încheiat pe o perioadă de 3 ani începând cu 01.03.2013 cu S.C. N. S.R.L, având ca obiect aranjarea produselor societății beneficiare și a materialelor publicitare în cadru] locațiilor aparținând clienților, asigurarea de servicii de promovare a produselor societății beneficiare, vizitare zilnica a locațiilor menționate în anexă, instruirea clienților pentru o cât mai buna cunoaștere a produselor ce fac obiectivul serviciului de mercantizare, implementarea promoțiilor lunare, respectiv a produselor noi în cadrul locațiilor menționate în anexă. In concluzie, achiziția de servicii de la S.C. N. S.R.L vizând mercantizarea mărcilor deținute de către furnizorii recurentei - reclamante nu a fost efectuată în scopul realizării de venituri impozabile la nivelul contestatarei, ci în folosul creșterii volumului vânzărilor și implicit a profitului S.C. N. S.R.L, precum și în folosul mărcilor care fac parte din fondul de comerț aflat în patrimoniul proprietarilor mărcilor în cauză. Recurenta - reclamantă nu a prezentat în susținerea cauzei contracte de publicitate, costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare, nici alte documente din care sa reiasă ca serviciile de mercantizare au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, așa cum prevede textul de lege. Referitor la cheltuielile aferente contractelor încheiate cu S.C, O. S.R.L., S.C. P. SJIX., S.C. Q. S.R.L, recurenta - reclamantă nu a adus niciun argument și niciun document în favoarea sa, ci precizează că își menține poziția exprimată prin punctul de vedere al contribuabilului exprimat în timpul inspecției fiscale, când a susținut la modul general că serviciile au fost prestate; simpla prezentare a facturii nu este suficientă pentru acordarea deductibilității fiscale, iar recurenta- reclamanta nu a prezentat în justificarea acestei facturi comenzi, foi de parcurs, scrisori de transport din care să reiasă ce s-a transportat, cu ce vehicule, unde și când s-a transportat marfa. Având în vedere pierderea declarată de societate pe anul 2013, organele de inspecție fiscală în mod legal au diminuat pierderea fiscală cu aceste cheltuieli în sumă de 16.922.502 RON aferente contractelor de mai sus. In ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată în sumă de 3.947.286 RON aferentă serviciilor de consultanță și asistență marketing și de mercantizare, era necesar, pentru ca societatea să beneficieze de dreptul de deducere, să justifice că ateste servicii au fost destinate operațiunilor sale taxabile. Așa cum rezultă din considerentele prezentate la impozitul pe profit cheltuielile cu promovarea pe piața a produselor din categoria premium a vinurilor produse de către S.C. I. S.A.. cu promovarea băuturilor spirtoase, a apelor minerale R. și a băuturilor răcoritoare produse la R. și promovarea vinurilor și a băuturilor spirtoase pe baza de distilat din vin S. produse de către S.C. I. S.A, nu au fost efectuate în scopul obținerii de venituri impozabile, ci în folosul mărcilor care fac parte din fondul de comerț aflat în patrimoniul proprietarilor mărcilor în cauză, prin aceasta crescând patrimoniul acestor entități, astfel că aceste cheltuieli nu sunt deductibile fiscal la nivelul contestatarei. Totodată, se reține ca recurenta - reclamantă nu a achiziționat mărfurile direct de la producători și nici nu ]e-a vândut direct către consumatorii finali, aceasta fiind un distribuitor en-gros de mărfuri care se situează la mijlocul lanțului de distribuție a mărfurilor de la producător la consumatorul final, societatea are calitatea de intermediar în lanțul de distribuție, care livrează mărfuri altui intermediar. Prin urmare, achizițiile serviciilor de marketing și mercantizare nu sunt aferente operațiunilor taxabile ale recurentei, respectiv vânzărilor efectuate către distribuitorii en-gros de mărfuri, întrucât aceste campanii de promovare și publicitate nu sunt adresate clienților societății, ci consumatorilor finali și au ca obiectiv promovarea mărcilor și imaginilor unor produse și unor producători, fără legătură cu marca și imaginea recurentei. Mai mult, în speță se reține și decizia Curții Europene de Justiție pronunțată în cauza C-104/12 Finanzamt, Koln Nord împotriva Wolfram Becker. Pe cale de consecința, pentru a deduce TVA aferentă prestărilor de servicii in cauză, este necesar să existe o legătură directă și imediată între aceste prestări de servicii și operațiunile taxabile ale recurentei, legătură ce se stabilește conform conținutului obiectiv al acestora, iar sumele cheltuite pentru achiziție să facă parte din elementele constitutive ale prețului de vânzare către clienții societății contestatare. Astfel, având în vedere că mercantilizarea (merchandising-ul) cuprinde suma metodelor, practicilor și operațiunilor întreprinse în scopul promovării și susținerii activității comerciale la punctul de vânzare, în scopul optimizării vânzărilor, recurenta, în calitate de distribuitor en-gros de mărfuri situat la mijlocul lanțului de distribuție a mărfurilor de la producător la consumatorul final, așa cum s-a reținut anterior în cuprinsul prezentei decizii, a finanțat activitatea de promovare a unor mărfuri care se adresează consumatorului final care nu îi este client și care la momentul efectuării promovării nu mai erau proprietatea sa.

Răspunsul la întâmpinare Recurenta - reclamantă A. S.R.L., fosta A. S.R.L. prin administrator judiciar B. a formulat răspuns la cele două întâmpinări, prin care a arătat următoarele: Prin încheierea pronunțată in data de 12.03.2018 de către Tribunalul Buzău in dosarul nr. x/2018 s-a dispus deschiderea procedurii generale a insolvenței debitoarei A. S.R.L., iar prin Hotărârea adunării generale a asociaților a fost desemnat in calitate de administrator special, dl. U.. Prin BPI nr. 10568/24.05.2018 s-a publicat Procesul-verbal al adunării creditorilor A. nr. T 1032 din data de 22.05.2018, prin care s-a desemnat in calitate de administrator judiciar practicianul in insolventa B.. Corelând perioada supusa verificării cu perioada in care recurenta a făcut obiectul inspecției fiscale (10.06.2014-30.09.2014) raportat la faptul ca recent in spațiul public, au apărut o serie de informații potrivit cărora ar exista diverse inscrisuri/documente încheiate de organul fiscal cu Serviciul Roman de Informații, a solicitat punerea la dispoziție a tuturor si oricăror documente (de tip protocol, etc) încheiate de către organul fiscal (prin reprezentanții sai) cu Serviciul Roman de Informații, sau orice alte asemenea instituții, cu implicații asupra modului de derulare a controalelor efectuate. Pe fond, au fost reiterate susținerile din cadrul cererii de recurs, prezentate pe larg cu acea ocazie.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ. 6.1. Situația de fapt reținută de prima instanță Prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata nr. x/17.10.2014, Raportul de inspecție fiscala nr. x/17.10.2014 și Dispoziția privind masurile stabilite de organele fiscale nr. 1702/17.10.2014 emise de Agenția Naționala de Administrare Fiscala - Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea, s-au stabilit masuri si obligații fiscale suplimentare de plata in sarcina societății, respectiv: 499.427 RON - impozit pe profit, 165.311 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit suplimentar stabilit, 74.914 RON - penalități de întârziere aferente impozitului pe profit suplimentar stabilit, diminuarea pierderii fiscale înregistrate in anul 2013 de recuperat in anii următori cu suma de 16.922.502 RON, 4.842.345 RON - taxa pe valoare adăugată. Prin Decizia de soluționare a contestației nr. 45/24.02.2015, autoritatea emitenta a decis respingerea ca neîntemeiata a contestației pentru suma de 5.581.997 RON reprezentând impozit pe profit, dobânzi și penalități aferente impozitului pe profit și TVA, și respingerea ca neîntemeiata si nemotivata a contestației formulata de S.C. A. S.R.L. împotriva măsurii dispuse prin Dispoziția privind masurile stabilite de organele de inspecție fiscala nr. x/17.10.2014 de diminuare a pierderii fiscale înregistrata in anul 2013 de recuperat in anii următori, cu suma de 16.922.502 RON. 6.2..În ceea ce privește motivul de recurs referitor la deductibilitatea TVA aferentă achiziției de motorina, butași și spalieri pentru reconversia unei plantații de 43,44 ha. 6.2.1. Referitor la deductibilitatea TVA aferentă achiziției de motorină din perioada 01.07.2009- 31.12.2012 6.2.1.1. Situația de fapt reținută de prima instanță În fapt, organele de inspecție fiscală au constatat nedeductibilitatea TVA în sumă de 45.050 RON aferentă achizițiilor de motorină, reținând că în perioada 01.07.2009- 31.12.2012 societatea nu deținea în patrimoniu autovehicule, utilaje agricole sau orice utilaje care să funcționeze cu motorină, nici alți consumatori, neexistând obligația contractuală de a se pune la dispoziția prestatorului S.C. H. carburantul necesar lucrărilor mecanice. 6.2.1.2. Analiza criticilor din recurs Înalta Curte constată că prima instanță a reținut în mod corect că, din analiza clauzelor contractului de prestări servicii nr. x/06.06.2009 încheiat între contestatară și S.C. H..A.pe o perioadă de 4 ani și a celor 11 acte adiționale ale sale, toate lucrările de înființare și de întreținere a plantației de viță de vie au fost efectuate de S.C. H., în baza tarifelor stabilite fără ca, potrivit obligațiilor contractuale, beneficiarul să aibă obligația de a pune la dispoziția prestatorului, carburantul necesar efectuării lucrărilor mecanice. În lipsa unei obligații care să izvorască din contract, era sarcina recurentei să dovodească că o asemenea obligație legală îi revenea potrivit altui temei legal sau contractual; faptul că aceste operațiuni au fost efectuate în legătură cu lucrările privind reconversia plantației deținute de societate, respectivele cheltuieli fiind prevăzute ca eligibile în documentația aferentă cererii de finanțare, nu poate determina concluzia automată în sensul că beneficiarul S.C. A. S.R.L. avea și obligația de a pune la dispoziția prestatorului carburantul necesar efectuării lucrărilor mecanice. De asemenea, în mod corect a reținut prima instanță că nu au fost puse la dispoziție documente din care să reiasă că lucrările contractate în conformitate cu cerințele de eligibilitate a proiectului ar fi fost efectuate în colaborare cu S.C. H., în baza proiectului sus menționat. De altfel, prin recursul formulat nu sunt aduse critici concrete cu privire la acest punct, fiind formulate criticile generale referitoare la nemotivarea suficientă a sentinței, critici ce vor fi adresate separat în prezentele considerente. 6.3. Referitor la TVA aferentă achizițiilor pentru reconversia plantației de viță de vie 6.3.1. Situația de fapt reținută de prima instanță Organele fiscale au reținut că proiectul finanțat din fonduri structurale nerambursabile a prevăzut că pentru realizarea pe suprafața de 63,44 ha la densitatea prevăzută de 4.545 plante la hectar trebuiau folosiți un număr de 305.635 butași de viță de vie: 63,44 ha x 4.545 plante = 288.335 plante la finalizarea proiectului, 288.335 plante x 3% = 8.650 plante reprezentând pierderi maxime în primul an de la plantare, iar 288.335 plante x 3% = 8.650 plante reprezentând pierderi maxime în al doilea an de la plantare. Prin factura nr. x/24.05.2010, reclamanta a achiziționat de la S.C. H. prestări servicii de plantare a 288.335 butași viță de vie. Conform datelor tehnice din proiect, pentru înființarea plantației trebuiau folosiți un număr de 5.709 spalieri fruntași și un număr de 45.677 spalieri mijlocași. Reclamanta a achiziționat în perioada 2010 - 2013 un număr de 503.100 butași de viță de vie, 6.217 spalieri fruntași și un număr de 52.619 spalieri mijlocași. Totodată s-a constatat că un număr de 83.900 bucăți butași de viță de vie au fost achiziționați în anul 2013, acest an fiind anul IV de la înființarea plantației, an în care plantația a intrat pe rod, producând prima recoltă. S.C. A. S.R.L. nu a făcut niciun refuz calitativ la achizițiile de butași de viță de vie. Din analiza situațiilor de lucrări anexate facturilor de prestări servicii executate de S.C. H., a rezultat că facturile emise pentru înființarea și întreținerea plantației de viță de vie (lucrări de desfundat, grăpat, arat, plantat, prășit, plivit, irigat, palisat, tratamente fito-sanitare) au fost realizate conform proiectului și au fost acceptate de către S.C. A. S.R.L. fără refuzuri de calitate. Organele fiscale au considerat că pentru cantitățile de materiale procurate în plus față de cantitățile prevăzute prin proiectul de reconversie, nu s-a făcut dovada achiziționării în scopul realizării de operațiuni taxabile, considerându-se că societatea a dedus nejustificat TVA în sumă de 199.796 RON, compusă din 171.684 RON TVA aferentă achizițiilor de butași, 25.348 RON TVA aferentă achizițiilor de spalieri mijlocași și 2.769 RON TVA aferentă achizițiilor de spalieri fruntași. Pârâta a reținut în analiza cauzei faptul că situația cantităților de materiale a fost determinată conform proiectului de reconversie pe baza unor elemente obiective concrete, față de caracteristicile pedologice, geografice, climatologice și biologice ale soiurilor de plante, cu luarea în considerare a condițiilor concrete din teren, astfel cum rezultă din planșele anexate la proiectul de reconversie. 6.3.2. Analiza criticilor din recurs Într-o primă critică, recurenta a invocat pe de o parte, faptul că aceasta ar fi solicitat și efectuarea unei expertize tehnice, dar că în cauză, în ciuda acestei solicitări, a fost efectuată doar o expertiză în materie contabilă și fiscală. Cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că susținerile recurentei nu sunt exacte. Astfel, prezentând în mod cronologic faptele desfășurate în fața primei instanțe, se constată că la termenul din 19.04.2016, prima instanță a pus în discuție din oficiu necesitatea efectuării unei expertize în specialitatea fiscalitate mai ales în ceea ce privește motivul legat de modul de calcul al penalităților aferente facturii din anul 2012, dând termen în acest sens la data de 07.06.2016, pentru ca reclamanta să formuleze în scris obiectivele acestei expertize. Prin înscrisul depus la dosar la data de 6.06.2016, înaintea următo