ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1077/2021

Ședința publică din data de 23 februarie 2021

Deliberând asupra prezentei cauze, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII a contencios administrativ și fiscal, la data de 12.12.2016, reclamanta Frigorifer S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea, anularea Deciziei nr. 137/07.06.2016 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală în soluționarea contestației administrative, anularea Deciziei de nemodificare a bazei de impozitare nr. F-VN nr. 588/4.12.2015, a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele fiscale nr. 1614/4.12.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/4.12.2015, emise de pârâta Agenția Județeană a Finanțelor Publice Vrancea din cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Galați.

Totodată, a solicitat obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată, în baza prevederilor art. 451 și urm. C. proc. civ.

Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 2537 din 31 mai 2018, a admis în parte cererea formulată de expert A. și a dispus majorarea onorariului de expert cu suma de 6000 RON, obligând reclamanta la plata către expert a acestei diferențe, a respins ca neîntemeiată excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea și a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta Frigorifer S.A..

În consecință, a anulat în parte Decizia nr. 137/7.06.2016 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, precum și Decizia de nemodificare a bazei de impozitare nr. F-VN nr. 588/4.12.2015, Dispoziția privind măsurile stabilite de organele fiscale nr. 1614/4.12.2015 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/4.12.2015, emise de pârâta Agenția Județeană a Finanțelor Publice Vrancea din cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Galați, dispunând diminuarea pierderii fiscale cu suma de 3.268.343 RON și preluarea acestei sume în declarația anuală a impozitului pe profit pentru anul 2015 și în registrul de evidență fiscală.

A respins în rest cererea de chemare în judecată și a obligat pârâta la plata sumei de 8.200 RON către reclamantă, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut, în esență, că în perioada 28.09.2015 - 04.12.2015 reclamanta Frigorifer S.A. a fost supusă unei inspecții fiscale având ca obiectiv verificarea impozitului pe profit datorat pe perioada 1.01.2012 - 31.12.2014 și a TVA pe perioada 1.12.2011 - 31.07.2015, după finalizarea activității de inspecție fiind întocmit raportul de inspecție fiscală nr. x/4.12.2015, prin care s-au constatat nereguli referitoare la impozitul pe profit, TVA, precum și la contabilizarea pierderii fiscale suferite.

Astfel, s-a efectuat reajustarea rezultatului din exploatare al Frigorifer S.A. ca urmare a considerării că, în cadrul dosarului prețurilor de transfer, în fundamentarea costului de producție nu au fost luate în calcul toate cheltuielile de exploatare și au fost cheltuieli administrative nealocate, ajustarea fiind de 3.638.069 RON.

Totodată, au fost considerate nedeductibile cheltuielile cu deplasarea administratorilor societății Frigorifer S.A. în București și Timișoara, cheltuieli refacturate de B. S.R.L. (38.893 RON) și C. S.R.L. (în sumă de 11.445 RON).

Au fost considerate nedeductibile și cheltuielile cu mercantizarea facturate de D. S.R.L., considerându-se că aceste cheltuieli nu sunt efectuate în scopul realizării de venituri (suma de 338.956 RON), precum și penalitățile facturate de D. S.R.L. pentru împrumuturile acordate inițial ca avansuri, conform Contractului nr. x/1.07.2009, în sumă totală de 382.886 RON.

Ca urmare a neregulilor constatate, a fost emisă Dispoziția privind măsurile stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. 1614/4.12.2015, prin care s-a dispus diminuarea pierderii fiscale cu suma de 7.245.368 RON și preluarea acesteia în declarația anuală a impozitului pe profit pentru anul 2015, precum și decizia pentru nemodificarea bazei de impunere nr. x/4.12.2015.

Totalitatea ajustărilor efectuate și care sunt contestate de partea reclamantă se ridică la suma de 4.410.249 RON.

Contestația administrativă formulată de societatea reclamantă a fost respinsă ca neîntemeiată și nemotivată prin Decizia nr. 137/7.06.2016 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția generală de soluționare a contestațiilor.

Analizând probatoriul administrat în susținerea acțiunii promovate de societate în anularea actelor administrativ-fiscale contestate, instanța de fond a procedat la restabilirea obligațiilor fiscale în sarcina intimatei reclamante, constatând că, potrivit raportului de expertiză, diminuarea pierderii fiscale trebuie făcută cu suma de 3.268.343 RON.

Modificarea pierderii fiscale înregistrate de către reclamantă s-a făcut ca urmare a greșitei rețineri a sumei de 3.638.069 RON, reprezentând ajustarea legată de prețurile de transfer, și a sumei de 338.956 RON, reprezentând cheltuieli de mercantizare.

Or, scăzând din suma de 7.245.368 RON (suma cu care s-a diminuat pierderea fiscală de către organele de control) suma de 3.638.069 RON și suma de 338.956 RON, rezultă o diferență de 3.268.343 RON.

A mai arătat instanța că ceea ce a constatat referitor la caracterul parțial deductibil al cheltuielii cu dobânzile/penalitățile rezultate din derularea Contractului nr. x/1.07.2009 (la nedeductibilitatea sumei de 107.335 RON pentru anul 2013 și 135.659 RON pentru anul 2014, în total 242.994 RON) nu conduce la modificarea pierderii fiscale, având efect exclusiv asupra impozitului pe profit și asupra opțiunii reclamantei de a deduce TVA. Prin urmare, concluziile instanței referitoare la deductibilitatea acestor cheltuieli produce efecte doar în ceea ce privește legalitatea deciziei de soluționare a constestației, întrucât curtea de apel nu a fost învestită cu o cerere privind anularea unei decizii de impunere, în cazul în care aceasta a fost emisă.

Împotriva acestei sentințe au promovat recursuri pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și pârâta Direcția Generală Regionale a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea, invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea pronunțată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material") și solicitând admiterea recursurilor, casarea in parte a sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea acțiunii formulată de reclamantă, ca neîntemeiată.

Prin recursul formulat de recurenta pârâtă D.G.R.F.P Galați - A.J.F.P Vrancea, s-au susținut în esență următoarele:

În privința diminuării pierderii fiscale cu suma de 3.638.069 RON reprezentând cheltuieli nerepartizate aferente vânzărilor de legume congelate, prin realocarea acestei pierderi către societăți afiliate, nu este de acord cu reținerea instanței potrivit căreia reconsiderarea evidențelor, în scopul reflectării prețului de piață, s-ar fi impus și la societatea afiliată D. S.R.L..

Astfel, a precizat recurenta că nu a procedat la o ajustare a prețului de piață, ci s-a avut în vedere doar principiul deductibilității costurilor la Frigorifer S.A., iar ordinul invocat de instanță nu putea fi aplicat retroactiv.

Considerentul instanței, preluat din raportul de expertiză efectuat în cauză, potrivit căruia ajustarea nu a fost efectuată în baza niciunei metode de estimare a prețului de piață este eronată, deoarece inspectorii fiscali au analizat strict deductibilitatea cheltuielilor raportat la activitatea desfășurată și în concordanță cu capacitățile de producție, dosarul prețurilor de transfer fiind solicitat doar pentru a se obține date în fundamentarea unei opinii privind recuperarea prin preț a cheltuielilor de exploatare, concluzia inspecției fiind că sunt diferențe semnificative între randamentul tranzacțiilor intra-grup și randamentul activității per ansamblu, ceea ce nu justifică pierderea înregistrată din exploatare.

Privitor la modul de alocare a cheltuielilor aferente tranzacțiilor cu D. S.R.L., a precizat recurenta că la control nu a fost reconsiderat prețul de piață practicat de Frigorifer S.A., fiind analizate doar cheltuielile prin prisma deductibilității acestora în strânsă corelație cu capacitatea de producție, motiv pentru care concluzia la care s-a ajuns a fost diferită de estimarea făcută de expert și de instanța de judecată.

Organul de control nu putea aprecia cheltuielile generale de administrație ca deductibile sau nedeductibile făcând abstracție de cheltuielile de depozitare sau amortizare, deductibilitatea cheltuielilor generate de camerele de frig trebuind să fie analizate în strânsă legătură cu gradul de utilizare a acestora.

Prin expertiză s-a arătat că organele de control nu au ținut cont de circumstanțele cazului individual, respectiv că, în perioada investițională, Frigorifer S.A. a avut o rată a profitabilității mai scăzută decât alte entități independente, ignorând că intimata reclamantă era singurul producător de legume congelate.

Or, tocmai având în vedere toate aceste aspecte, realocarea pierderii s-a efectuat ținând cont de gradul de neutilizare a capacității de producție.

Alocarea pierderii de 1.559.089 RON pentru anul 2012 a fost efectuată de inspecția fiscală pe motiv că această sumă reprezintă o pierdere operațională care nu este recuperată prin prețul de vânzare, aspect ce nu a fost avut în vedere de prima instanță. Aceste costuri nu sunt separate de procesul de producție și de cel de depozitare, iar faptul că depozitele frigorifice nu au fost utilizate la întreaga capacitate nu este un motiv pentru acordarea deductibilității fiscale.

A mai susținut recurenta că, pentru a fi deductibile cheltuielile înregistrate într-un exercițiu financiar, trebuie să fie aferente realizării veniturilor realizate, iar investițiile efectuate de intimată au fost înregistrate în conturile de imobilizări corporale, nu de cheltuieli, astfel că nu au generat pierderi și nu au condus la diminuarea profitabilității.

Prin urmare, în mod corect organele de inspecție fiscală au constatat ca nedeductibile următoarele cheltuieli: 1.559.098 RON pe anul 2012, 599.639 RON pe anul 2013 și 1.479.341 RON pe anul 2014.

Referitor la acordarea de către prima instanță a deductibilității cu serviciile de mercantizare și publicitate facturate de D. S.R.L., recurenta a precizat că, prin refacturarea costurilor asumate de această societate în calitate de intermediar, cheltuielile în discuție au fost recuperate de la Frigorifer S.A., motiv pentru care sunt considerate nedeductibile fiscal, contrar celor reținute prin sentință.

De asemenea, a reiterat recurenta susținerea că societatea nu îndeplinea condițiile cumulative stipulate de art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, respectiv nu a probat existența contractelor și efectivitatea serviciilor prestate. Astfel, societatea nu a prezentat rapoarte întocmite de distribuitorul D. S.R.L privind rezultatele promoțiilor desfășurate în perioada contractuală, documente prevăzute în clauza 4 din contract și care trebuiau să fie validate de Frigorifer S.A, înainte de întocmirea facturilor.

Recurenta a arătat că D. S.R.L., care este intermediar pe linie de distribuție pentru produsele realizate de Frigorifer S.A., trebuia să își asume aceste cheltuieli, fără a le impune intimatei societate afiliată, care și-a diminuat astfel marja de profit. Alta ar fi fost situația dacă Frigorifer S.A. ar fi distribuit direct acele produse, caz în care și-ar fi asumat legal cheltuielile de marketing.

În consecință, respectivele cheltuieli de mercantizare și publicitate facturate de D. S.R.L. nu au condus la realizarea de venituri impozabile în favoarea intimatei-reclamante, fapt pentru care organele de control au diminuat pierderea fiscală cu suma de 338.956 RON.

Cât privește diminuarea pierderii fiscale cu cheltuieli reprezentând penalități de întârziere facturate de D. S.R.L., recurenta a susținut că în mod corect a recalificat obiectul contractului din "avans acordat" în "împrumut" și, întrucât sumele acordate inițial ca avansuri au fost stinse prin reconsiderarea acestora ca împrumut, organele de control au constatat în mod corect că aceste cheltuieli nu au fost justificate cu documente din care să reiasă că au fost efectuate în scopul realizării de venituri de către intimată, motiv pentru care nu au acordat drept de deducere la calculul profitului impozabil.

Potrivit concluziilor controlului, avansul acordat a fost retratat în sensul că sumele au fost considerate de D. S.R.L. ca fiind un împrumut acordat către Frigorifer S.A., nefiind acceptată stingerea avansurilor primite cu valoarea mărfurilor livrate, motiv pentru care s-au calculat penalități de întârziere de către distribuitor în sarcina societății intimate, cu încălcarea prevederilor OMF nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Au fost încălcate și prevederile art. 2 din Actul adițional nr. x/30.10.2011 la contractul de avans marfă, iar facturarea penalităților a fost abuzivă, reprezentând de fapt o modalitate de retragere a unor sume de bani de la societatea afiliată.

Pentru aceste motive, organele de control au analizat deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile prin prisma conținutului economic al tranzacțiilor, luând în considerare contractul ca fiind unul de plată avans marfă, și nu unul de împrumut, așa cum a fost transformat ulterior, generând în mod artificial penalități.

Prin urmare, în mod greșit expertul și instanța de fond au analizat cheltuielile cu penalitățile prin prisma art. 23 din Codul fiscal, raportându-se la gradul de îndatorare al dobânzilor, în condițiile în care organele de control le-au analizat sub aspectul deductibilității prin raportare la activitatea desfășurată și la încadrarea în prevederile art. 21 alin. (1) din Codul fiscal.

În cererea de recurs formulată de recurenta pârâtă ANAF, circumscris motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., s-au criticat considerentele și soluția primei instanțe privind greșita realocare de către organul fiscal a unei părți din pierderea înregistrată de societate, cu consecința diminuării pierderii fiscale declarate cu sumele provenite din vânzările de legume congelate către distribuitorul D. S.R.L (persoană afiliată), susținându-se că nu este justificată argumentarea judecătorului fondului în sensul că reconsiderarea evidențelor în scopul reflectării prețului de piață trebuia efectuată și la D. S.R.L.

A arătat recurenta că un ordin emis în aplicarea art. 11 alin. (4) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (și a pct. 22-41 din Normele metodologice) nu poate fi aplicat retroactiv, iar împrejurarea relevată de instanță nici nu a fost invocată prin contestație.

Față de reținerea instanței potrivit căreia ajustarea s-a efectuat eronat - în raport cu prevederile pct. 2.1. din OMF nr. 1826/2003 pentru aprobarea precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea și conducerea contabilității de gestiune - pornindu-se de la cheltuielile generale de administrație, de exploatare, care nu au fost introduse în costul de producție, deoarece veniturile din vânzare erau inferioare totalului cheltuielilor, recurenta pârâtă a susținut că s-a bazat pe următoarele argumente:

- constatarea că la fundamentarea costului de producție nu au fost luate în calcul toate cheltuielile de exploatare, rămânând nejustificată în totalitate pierderea înregistrată din exploatare și declarată de reclamantă;

- din analiza Dosarului prețului de transfer rezultă că cea mai mare parte a vânzărilor a fost realizată prin distribuitorul D. S.R.L.;

- valorile indicatorului "E." indică diferențe semnificative dintre randamentul tranzacțiilor intra-grup și randamentul activităților per ansamblu.

De asemenea, societatea a recunoscut că există cheltuieli nealocate, respectiv cheltuielile administrative, astfel că este nelegală interpretarea instanței, potrivit căreia, atât timp cât cheltuielile generale de administrație nu pot fi legate în mod direct și concret de producerea bunului sau a serviciului supus vânzării, acestea nu pot fi incluse în prețul de vânzare, conform Ordinului nr. 1826/2003.

Prin faptul că societatea intimată a denumit generic cheltuielile aferente tranzacțiilor efectuate cu D. S.R.L. ca fiind "cheltuieli ale perioadei", societatea și-a asumat aceste cheltuieli ca fiind efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, care - pentru a fi deductibile - trebuie să fie aferente veniturilor realizate, potrivit art. 21 alin. (1) din Codul fiscal.

Referitor la diminuarea pierderii fiscale înregistrate de societate cu suma de 338.956 RON, reprezentând cheltuieli de mercantizare si publicitate facturate de D. S.R.L, autoritatea recurentă a susținut că, prin facturarea acestor taxe, au fost recuperate cheltuielile și taxele specifice distribuitorului de la persoana afiliată, care în acest caz este producătorul mărfurilor, deși în virtutea relațiilor contractuale cu lanțurile de magazine către care a vândut marfa trebuia să își asume aceste cheltuieli fără a le impune ulterior entității afiliate.

Aceste cheltuieli au fost, prin urmare, în mod corect considerate ca fiind nedeductibile fiscal, în baza prevederilor art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m) din Codul fiscal și ale pct. 48 din Normele metodologice.

În acest sens, a arătat recurenta că aceste costuri ale distribuitorului (cu monitorizarea pieței, taxe de transport, taxe de raft și alte cheltuieli specifice distribuitorului de produse) sunt cheltuieli ce nu pot fi considerate ca fiind efectuate în scopul realizării de venituri impozabile la nivelul societății intimate, deoarece acestea au generat în fapt pierderi, impactul fiscal pentru Frigorifer S.A. fiind de diminuare a marjei profitului rezultat din tranzacția încheiată cu distribuitorul, ajungându-se la un preț de livrare al produselor proprii sub prețul de piață.

În sfârșit, recurenta a criticat și soluția instanței de fond de obligare a sa la plata cheltuielilor de judecată, susținând în principal că cererea este neîntemeiată, neexistând culpa autorității fiscale, și solicitând în subsidiar să se facă aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., în sensul diminuării onorariilor solicitate de intimată în raport cu complexitatea cauzei și activitatea depusă în dosar.

II. Procedura în fața instanței de recurs

Recursurile fiind de competența Înaltei Curți de Casație și Justiție, a fost urmată procedura de filtrare prevăzută de dispozițiile art. 493 C. proc. civ.

Însă, prin rezoluția din 27 noiembrie 2018 a completului învestit cu soluționarea dosarului, a fost fixat termen pentru judecarea în ședință publică a recursurilor la 14 octombrie 2020, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea lor în completul de filtru, potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018 (în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată de C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ).

Intimata-reclamantă Frigorifer S.A. a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursurilor ca nefondate.

În argumentele expuse în întâmpinarea formulată, a prezentat situația de fapt, apreciind că organele fiscale au procedat în mod eronat la diminuarea pierderii fiscale înregistrate de societate, urmare analizei efectuate cu privire la pierderea operațională înregistrată în perioada 2012-2014, nedeductibilității unor cheltuieli de mercantizare și a unor cheltuieli cu penalitățile contractuale.

III. Hotărârea instanței de recurs

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate și a dispozițiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Reclamanta a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ actele administrative fiscale reprezentate de Decizia nr. 137/7.06.2016 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Decizia de nemodificare a bazei de impozitare nr. F-VN nr. 588/4.12.2015 și Dispoziția privind măsurile stabilite de organele fiscale nr. 1614/4.12.2015, precum și Raportul de inspecție fiscală nr. x/4.12.2015 emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea.

Acțiunea sa a fost admisă în parte, prima instanță apreciind ca fiind netemeinice și nelegale doar în parte actele administrativ-fiscale contestate.

Hotărârea instanței de fond a fost recurată de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea.

III.1. Argumente de fapt și de drept relevante

Analizând criticile aduse sentinței recurate, referitor la invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material"), Înalta Curte reamintește, cu prioritate, că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmărește, așa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanței competente examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Împrejurarea că recursul este singura cale de atac reglementată în materia contenciosului administrativ nu-i schimbă natura juridică, respectiv într-o cale de atac ordinară și devolutivă, întrucât dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 nu conțin norme derogatorii de la prevederile C. proc. civ.

Așa fiind, prin exercitarea recursului se poate cere casarea hotărârii atacate numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar solicitarea reevaluării stării de fapt prin reaprecierea mijloacelor de probă de către instanța de recurs nu se circumscrie motivului reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Cod și nici altui motiv de casare prevăzut de respectivul articol.

Or, mare parte dintre criticile comune formulate de cele două recurente reprezintă o reiterare a constatărilor cuprinse în actele administrativ fiscale contestate, nerelevând aspecte de interpretare sau aplicare greșită a legii prin sentința recurată, ci dezacordul părții față de modul de apreciere a probatoriului și de reținere a situației de fapt de către instanța de fond.

Înalta Curte constată, referitor la diminuarea pierderii fiscale cu suma de 3.638.069 RON reprezentând cheltuieli nerepartizate aferente vânzărilor de legume congelate către D. S.R.L., că instanța de fond a avut în vedere datele rezultate din Dosarul prețurilor de transfer, tocmai pornind de la susținerile organelor fiscale privind existența unor diferențe semnificative între randamentul tranzacțiilor intra-grup și randamentul activității per ansamblu.

Este adevărat că vânzările sunt realizate în cea mai mare parte prin clientul care este persoană afiliată, dar tocmai în considerarea acestei din urmă împrejurări analiza nu se poate rezuma strict la deductibilitatea costurilor la societatea Frigorifer S.A..

Prevederile art. 21 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, invocate de recurentele pârâte stabilesc principiile generale de deductibilitate a cheltuielilor efectuate de orice operator economic, dar când în discuție este activitatea desfășurată de o societate care acționează pe piață intrând în relații de afiliere, devin aplicabile normele speciale care reglementează tranzacțiile desfășurate între persoane afiliate.

Prin urmare, contrar susținerilor recurentelor pe acest aspect, prima instanță a constatat corect aplicabilitatea în cauză a dispozițiilor art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, necesitatea de a se stabili dacă prețul practicat între persoanele afiliate respectă valoarea de piață a tranzacțiilor, iar reconsiderarea evidențelor pentru reflectarea prețului de piață trebuia să aibă loc și în ceea ce privește societatea D. S.R.L..

Întrucât cu ocazia controlului fiscal nu a fost reconsiderat prețul de piață practicat de Frigorifer S.A., fiind analizate doar cheltuielile prin prisma deductibilității acestora în strânsă corelare cu capacitatea de producție, concluzia la care a ajuns echipa de control este diferită de estimarea făcută de expert și de prima instanță, ca urmare a efectuării analizei prețului de piață, în temeiul art. 11 din Codul fiscal, prin raportare la metoda marjei nete tranzacționale care presupune calcularea indicatorului E. (calcularea unui raport între rezultatul net operațional și totalul cheltuielilor operaționale).

Nu poate fi primită justificarea autorității recurente A.J.F.P Vrancea în sensul că inspecția fiscală s-a axat pe principiul deductibilității doar prin raportare la costurile Frigorifer S.A. (cheltuieli de administrare, pierdere operațională), în conținutul raportului de inspecție fiscală menționându-se:

"constatările inspectorilor fiscali privesc exclusiv diminuarea pierderii fiscale înregistrate ca urmare a efectuării de ajustări prin aplicarea indicatorului E., calculat pentru tranzacțiile cu societatea afiliată D. S.R.L., fiind efectuată o analiză a costurilor practicate și a costurilor aferente prin comparație cu tranzacțiile efectuate de reclamantă cu operatori economici independenți."

Cât privește faptul că inclusiv expertiza a stabilit că societatea Frigorifer S.A. a avut o rată a profitabilității mai scăzută decât alte entități independente, recurentele nu au combătut în niciun fel împrejurarea relevată de intimată în sensul că este singurul producător de legume congelate pe piața națională, motiv pentru care metoda comparării prețurilor nu este cea mai relevantă.

Investițiile majore efectuate de intimată cu scopul de a-și mări activitatea de bază (producție de legume congelate) prin modernizarea unor depozite frigorifice și a fabricii de producție (realizate din fonduri SAPARD), precum și prin contractarea de împrumuturi bancare (în cuantum total de circa 6.000.000 Euro) au influențat pierderea înregistrată, chiar dacă au fost înregistrate în conturile de imobilizări corporale.

Critica recurentei ANAF potrivit căreia în mod corect organele de inspecție au realocat parte din pierderea înregistrată de societate, diminuând astfel pierderea fiscală declarată cu sumele provenite din vânzările de legume congelate către distribuitorul D. S.R.L - persoană afiliată, pe motiv că intimata nu ar fi prezentat documente din care să rezulte că aceste cheltuieli au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, este nefondată.

În opinia eronată a autorității fiscale, o serie de cheltuieli (cu salariile unei părți a personalului - director general, echipa de vânzări, departamentul financiar-contabil etc. și cheltuielile cu impozitele pe clădiri, asigurările de bunuri, auditul financiar, paza, etc.) inerente activității desfășurate de orice agent economic nu ar fi fost efectuate pentru realizarea de venituri impozabile, deși în lipsa unora dintre acestea nu se poate concepe desfășurarea legală și efectivă a activității economice.

Cât privește cheltuielile generale de administrație, așa cum judicios a arătat și judecătorul fondului, Înalta Curte reține că, potrivit Ordinului nr. 1826/2003, cheltuielile generale de administrație se includ în costul bunurilor în măsura în care reprezintă cheltuieli suportate pentru a aduce bunurile în forma și în locul în care se găsesc în prezent și se justifică luarea lor în considerare în anumite condiții specifice de exploatare. De asemenea, în sensul că aceste cheltuieli ale perioadei nu ar trebui incluse în costul produselor au fost și concluziile raportului de expertiză fiscală.

Referitor la nerecunoașterea, prin actele fiscale contestate, a deductibilității cheltuielilor cu serviciile de mercantizare și publicitate facturate de D. S.R.L. în cuantum de 338.956 RON, Înalta Curte constată, referitor la îndeplinirea condițiilor cumulative stipulate de art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, că judecătorul fondului a reținut în mod temeinic, după analizarea contractelor de prestări servicii de publicitate încheiate de intimată cu D. S.R.L. din perspectiva dispozițiilor legale aplicabile, că înscrisurile prezentate inclusiv în procedura judiciară (contractele de prestări servicii nr. x/07.01.2013 și nr. y/28.02.2014, bugetul de mercantizare, modalitatea de decontare a serviciilor etc.) dovedesc prestarea efectivă a serviciilor de mercantizare și publicitate.

Totodată, contrar afirmațiilor recurentelor în sensul că cheltuielile cu monitorizarea pieței, taxe de transport, taxe de raft etc. ar fi cheltuieli specifice distribuitorilor, deci nu li se putea recunoaște deductibilitatea în favoarea intimatei, Înalta Curte consideră că aceste operațiuni au fost în concret necesare desfășurării activității societății intimate, influențând vânzările de mărfuri ale acesteia ca producător.

În sensul necesității prestării acestor servicii sunt, de altfel, și concluziile raportului de expertiză dispus în cauză, susținute și de situația evoluției vânzărilor din perioada 2012 - 2014 efectuate de către Frigorifer S.A. către D. S.R.L., ca urmare a achiziționării de servicii de mercantizare de la D. S.R.L., care indică evoluția cifrei de afaceri a societății în raport cu D. S.R.L., a cărei creștere se datorează evident și achiziției serviciilor în discuție.

Mai mult, chiar dacă aceste servicii au generat pierdere, motiv pentru care inspecția fiscală le-a considerat nedeductibile nefiind efectuate în scopul realizării de venituri, este evident că aceste cheltuieli pot avea ca efect creșterea vânzărilor și a cifrei de afaceri în timp.

Prin urmare, cheltuielile realizate ca urmare a achiziționării de servicii de mercantizare și publicitate realizate pentru promovarea produselor societății în cursul anilor 2012, 2013, 2014 au fost efectuate în scopul de a realiza venituri, constituind cheltuieli deductibile.

Cât privește cheltuielile constând în penalități de întârziere plătite de societatea intimată societății D. S.R.L. în cursul anului 2013 și 2014, ca urmare a nestingerii la scadență a obligațiilor izvorâte din Contractul de avans marfă nr. 1154/01.07.2009, se constată că sentința a fost criticată sub acest aspect doar de recurenta pârâtă DGRFP Galați - AJFP Vrancea, nu și de recurenta ANAF, emitentă a deciziei de soluționare a contestației administrativ fiscale.

Înalta Curte mai reține că dispozitivul sentinței nu cuprinde prevederi exprese referitoare la sumele reprezentând penalități de întârziere, iar obiectul acțiunii introductive nu îl constituie verificarea legalității unei decizii de impunere în legătură cu astfel de cheltuieli, ci doar a deciziei de nemodificare a bazei de impozitare și a dispoziției de măsuri, precum și a deciziei de soluționare a contestației administrative formulate de intimata reclamantă împotriva celor două acte fiscale menționate.

Totodată, referitor la susținerea că judecătorul fondului ar fi ignorat prevederile art. 2 din Actul adițional la contractul de avans marfă, se constată că în cuprinsul hotărârii recurate se menționează expres că instanța "consideră că în mod corect a fost retratat avansul ca fiind de fapt un împrumut, intenția părților în acest sens fiind clară, în acest sens fiind de menționat prevederile art. 2 din Actul adițional nr. x/30.10.2011."

Înalta Curte apreciază ca fiind corect retratată natura juridică a contractului nr. x/01.07.2009 ca fiind de împrumut, intimata reclamantă primind de la societatea distribuitoare un capital pe care nu l-a restituit la termen (dobânda convenită și penalitățile calculate reprezentând contravaloarea lipsei de folosință a acestui capital), în condițiile în care, deși contractul a fost încheiat inițial ca fiind "de avans marfă", între părțile contractante a intervenit la 30.10.2011 actul adițional (până în prezent nedesființat), prin care s-a stabilit ca - pentru avansul rămas nerestituit în sumă totală de 1.750.000 RON - să se achite de către intimata reclamantă o penalitate de 11% pe an.

În consecință, în mod temeinic și legal instanța de fond a reținut aplicabilitatea dispozițiilor art. 23 din Codul fiscal, potrivit cărora "cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. Gradul de îndatorare a capitalului se determină ca raport între capitalul împrumutat cu termen de rambursare peste un an și capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la începutul anului și sfârșitul perioadei pentru care se determină impozitul pe profit. Prin capital împrumutat se înțelege totalul creditelor și împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale. (2) În condițiile în care gradul de îndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu dobânzile și cu pierderea netă din diferențele de curs valutar sunt nedeductibile. Acestea se reportează în perioada următoare, în condițiile alin. (1), până la deductibilitatea integrală a acestora. (5) În cazul împrumuturilor obținute de la alte entități, cu excepția celor prevăzute la alin. (4), dobânzile deductibile sunt limitate la: a) nivelul ratei dobânzii de referință a Băncii Naționale a României, corespunzătoare ultimei luni din trimestru, pentru împrumuturile în RON; și b) nivelul ratei dobânzii anuale de 9%, pentru împrumuturile în valută. Acest nivel al ratei dobânzii se aplică la determinarea profitului impozabil aferent anului fiscal 2004. Nivelul ratei dobânzii pentru împrumuturile în valută se actualizează prin hotărâre a Guvernului. (6) Limita prevăzută la alin. (5) se aplică separat pentru fiecare împrumut, înainte de aplicarea prevederilor alin. (1) și (2). (7) Prevederile alin. (1) - (3) nu se aplică societăților comerciale bancare, persoane juridice române, sucursalelor băncilor străine care își desfășoară activitatea în România, societăților de leasing pentru operațiunile de leasing, societăților de credit ipotecar, instituțiilor de credit, precum și instituțiilor financiare nebancare".

Într-adevăr, deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile este reglementată în cuprinsul art. 23 din Codul fiscal, normă cu caracter special față de art. 21 din același act normativ, iar concluziile raportului de expertiză judiciară contabilă au fost și ele în sensul determinării cheltuielilor deductibile prin raportare la nivelul dobânzii de referință al BNR și la gradul de îndatorare al societății intimate.

Nici criticile aduse de recurenta pârâtă ANAF-DGSC dispoziției din sentința atacată referitoare la obligarea autorităților pârâte la plata cheltuielilor de judecată nu sunt justificate, instanța de fond aplicând corespunzător, în opinia Înaltei Curți, prevederile art. 451-453 din C. proc. civ.

Astfel, recurentele pârâte au pierdut procesul, intimata reclamantă a dovedit cheltuielile efectuate cu pezentul litigiu, iar cuantumul acestora nu se impunea a fi cenzurat în raport cu pretențiile admise și cu munca depusă de expert.

Față de toate împrejurările de fapt și de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situația de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinței recurate.

III.2. Soluția instanței de recurs

În baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menține ca legală și temeinică sentința instanței de fond, urmând să respingă ca nefondate recursurile formulate de pârâte.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Vrancea împotriva sentinței civile nr. 2537 din 31 mai 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 23 februarie 2021.