ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 469/2022

Prin cererea înregistrată la data 17.11.2014 cu nr. x/2014 pe rolul Curții de Apel Galați, reclamanta A., persoană juridică germană cu sediul în Germania, înregistrată în România prin sediu permanent, a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, Activitatea de Inspecție Fiscală, Serviciul Inspecție fiscală Persoane Juridice:

Prin încheierea din data de 19.02.2015, Curtea de Apel Galați a respins ca nefondată cererea de suspendare a executării.

Prin sentința civilă nr. 298/07.12.2015, Curtea de Apel Galați a respins ca nefondată acțiunea privind anularea Deciziei nr. 509/30.05.2014 și a Deciziei de impunere privind obligații fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/27.01.2015 emisă de A.J.F.P. Constanța - Serviciul Inspecție Fiscală.

Prin decizia civilă nr. 2744/22.06.2018, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul declarat de A. împotriva sentinței nr. 298/2015 din 7 decembrie 2015 pronunțată de Curtea de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

În motivarea deciziei s-a reținut că prima instanță a revenit asupra probei cu expertiza în mod nelegal și a cauzat părții o vătămare care, în condițiile în care este vorba despre o nulitate condiționată în sensul art. 175 C. proc. civ., atrage incidența dispozițiilor art. 488 pct. 5) din C. proc. civ. și nu poate fi înlăturată decât prin casarea sentinței, deoarece proba expertizei nu poate fi administrată în fața instanței de recurs.

Dosarul a fost reînregistrat pe rolul Curții de Apel Galați la data de 15.01.2019 cu nr. x/2014*.

Prin sentința recurată a fost admisă în parte contestația formulată de reclamanta A., s-au anulat în parte Decizia privind soluționarea contestației nr. 509/30.05.2014 și Decizia de impunere nr. x/27.01.2014 cu privire la suma de 926.433 RON, reprezentând impozit pe profit, și cu privire la accesoriile aferente acestei sume, reprezentând dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere. S-a stabilit onorariu definitiv pentru expert B., suma de 11.070 RON, și a fost obligată reclamanta la plata diferenței de onorariu de 9.070 RON către expert.

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin mandatar Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004, a solicitat modificarea hotărârii recurate și respingerea în tot a acțiunii, cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. 6) și pct. 8) din C. proc. civ.

În susținerea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., a apreciat că instanța de fond a procedat la o aplicare greșită în speță a normelor de drept material fiscal, s-au încălcat dispozițiile art. 21 alin. (1), alin. (4) lit. f), art. 29 din Codul fiscal, art. 7 pct. 3 din Convenția pentru evitarea dublei impuneri încheiata cu Germania ratificată prin Legea 29/2002.

Cu referire la majorarea profitului impozabil al anului 2010 cu cheltuielile nedeductibile în sumă de 6.911 RON, în mod corect prin Decizia de soluționare a contestației nr. 509/30.05.2014 a fost respinsă ca nemotivată acțiunea, întrucât contestatoarea nu a prezentat motivele de fapt și de drept avute în vedere cu privire la respectivele cheltuieli nedeductibile care au condus la determinarea acestui impozit.

Cu referire la neacordarea deductibilității cheltuielilor administrative ale societății germane in suma de 6.473.730 RON alocate sediului permanent din România, rezultând astfel un impozit pe profit stabilit suplimentar in suma de 1.035.797 RON, recurenta a arătat că persoana juridica germană a declarat cu întârziere la autoritățile fiscale sediul permanent din România, respectiv in data de 25.11.2010, în condițiile în care își începuse activitatea în România încă din 01.03.2009, încălcând astfel obligația expresa de a se înregistra ca sediu permanent in conformitate cu prevederile pct. 88 din H.G. nr. 44/2004 coroborate cu art. 5 alin. (3) din Convenția de evitare a dublei impuneri încheiată cu Germania, ratificată prin Legea nr. 29/2002. respectiv începând cu data de 01.03.2010, la împlinirea a 1 an de la începerea activității.

Cu privire la caracterul nedeductibil al cheltuielilor administrative pentru anul 2009 în sumă de 1.852.583 RON, organul de inspecție fiscală a reținut aplicabilitatea art. 1 alin. (3) din Legea nr. 82/1991, art. 29 din Codul fiscal, pct. 88 și pct. 89 din H.G. nr. 44/2004, art. 7 pct. 3 din Convenția pentru evitarea dublei impuneri încheiată cu Germania, ratificată prin Legea 29/2002.

Consideră că aprecierea expertului însușită de instanță precum că organul de soluționare a contestației ar fi interpretat eronat dispozițiile pct. 88 din H.G. nr. 44/2004, care se referă doar la venituri, și că această interpretare ar fi în contradicție cu dispozițiile art. 29 din Codul fiscal, este consecința înțelegerii incorecte și subiective a respectivelor dispoziții. Astfel, organul de soluționare nu a "interpretat" dispozițiile pct. 88 din H.G. nr. 44/2004, ci a avut în vedere textul suficient de clar al acestor dispoziții. Se observă că textul articolului nu face nicio referire la "cheltuielile acelui an fiscal", iar dacă legiuitorul ar fi avut în intenție și luarea în considerare a acestora în următorul an fiscal nu ar fi avut niciun motiv să nu facă această mențiune. Or, potrivit principiului de drept, "unde legea nu dispune, nici interpretul nu o poate face". Potrivit art. 13 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voința legiuitorului așa cum este exprimată în lege.

Or, în primul rând, a corobora prevederile pct. 88 din Normele metodologice cu cele ale art. 29 din Codul fiscal sau a interpreta în alt mod voința legiuitorului înseamnă a goli de conținut respectivele prevederi. În al doilea rând, regulile generale de determinare a profitului impozabil ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării acelor venituri (art. 19 din Codul fiscal), la care fac trimitere dispozițiile art. 29 din Codul fiscal, se aplică numai în cazul sediilor permanente înregistrate în România, la începutul activității sau la depășirea duratelor de activitate specificate în convențiile de evitare a dublei impuneri (în cazul de față momentul obligativității înregistrării sediului permanent intervenind la data de 01.03.2010 respectiv 12 luni de la momentul începerii activității în România - 01.03.2009, conform Convenției încheiată cu Germania).

Prin urmare, precizările pct. 88 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal instituie o derogare de la regula generală de determinare a profitului impozabil, cheltuielile administrative ale societății germane efectuate pentru sediul permanent în anul 2009 au fost înregistrate în contabilitatea acesteia în acest an fiscal, astfel încât nu se justifică alocarea lor retroactivă, în luna noiembrie 2010, în vederea evidențierii în contabilitatea sediului permanent care a fost înregistrat la această dată.

În ce privește cheltuielile administrative în sumă de 4.621.147 RON alocate de societatea - mama pentru anul 2010 sediului permanent din România, reclamanta a prezentat organelor fiscale documente intitulate "Alocare interna" emise lunar de către C. Germania, nu a prezentat documente justificative corespunzătoare care sa respecte forma legală statuată de O.M.F.P. nr. 3512/2008.

Organul de inspecție fiscală a reținut aplicabilitatea art. 14, art. 19, din Codul fiscal, pct. 44 din H.G. nr. 44/2004, art. 1 din OMFP nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea 82/1991 a contabilității, Anexa 3 din OMFP 2226/2006, OMFP 3512/2008 privind documentele financiar-contabile.

Analiza contestației și pronunțarea soluțiilor, dar și controlul fiscal desfășurat cu privire la cheltuielile administrative aferente anului 2010 în sumă de 4.621.147 RON, s-a efectuat în baza documentelor solicitate de către organul de inspecție și care i-au fost transmise acestuia de către reprezentanții sediului permanent, prin poștă, în data de 04.02.2013, precum și prin poștă electronică din 19.11.2013, în scopul efectuării inspecției și a justificării sumelor care au stat la baza diminuării profitului impozabil al sediului permanent.

Respectivele înscrisuri constau în documente intitulate "alocări interne" emise lunar în anul 2010 de societatea germană REETEC, care, însă nu cuprind conținutul minimal de informații al unei facturi, astfel cum acesta a fost precizat la art. 155 din Codul fiscal, coroborat cu dispozițiile Ordinului M.F.P. nr. 2226 din 27 decembrie 2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, pentru sumele transferate cu titlu de cheltuieli administrative, respectiv nu conțin niciun element de identificare al persoanelor autorizate din partea firmei germane care le-au întocmit, vizat, sau a reprezentanților legali, ci doar o semnătură indescifrabilă, nu conțin datele cantitative și valorice ale operațiunilor economico-financiare alocate sau alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operațiunilor transferate, ci doar sume globale intitulate generic "costuri administrative", considerabil mai mari față de costurile directe alocate sediului permanent din România, fără o detaliere a conținutului acestora, astfel că nu pot constitui dovezi privind suportarea efectivă a costurilor și alocarea rezonabilă a acestora către sediul permanent, ca fiind aferente scopurilor urmărite de acesta, astfel cum se dispune la art. 29 alin. (3) din Codul fiscal.

Intimata-reclamanta a recunoscut în contestație faptul că documentele pe care le-a pus la dispoziția organului de inspecție fiscală sunt listări de situații și fișe de cont ale cheltuielilor extrase din sistemul integrat german de contabilitate și care nu au semnături de întocmire și elemente de identificare, deoarece au fost întocmite doar în scop de corelare și explicare a componenței unor sume și nu cu scopul de a servi ca bază pentru înregistrări în contabilitatea sediului permanent, aspect care demonstrează cu prisosință faptul că sumele alocate sediului permanent cu titlu de cheltuieli administrative nu sunt probate cu documente justificative, astfel cum acestea sunt definite de reglementările contabile și fiscale din România.

Referitor la mențiunile de la pag. 16-17 din sentință, precum că nu pot fi reținute mențiunile pârâtei din obiecțiunile la raportul de expertiză fiscală potrivit cărora organul de inspecție nu s-a aflat în posesia actului de control întocmit în Germania, întrucât din Decizia nr. 509/30.05.2014 rezultă în mod clar la fila x faptul că raportul fiscal întocmit de autoritățile din Germania a fost pus la dispoziția organelor de control în copie certificată, instanța se află într-o vădită eroare, întrucât la pagina 3 din Decizia nr. 509/30.05.2014 au fost consemnate susținerile contestatoarei așa cum au fost prezentate în contestația formulată de aceasta.

Or, organul de soluționare nu putea afirma un fapt despre care nu a avut cunoștință, iar la dosarul contestației petenta nu a anexat drept probă a susținerilor sale și respectivul raport fiscal întocmit de autoritățile din Germania. De altfel, așa cum s-a reținut în considerentele deciziei, pag. 24-25, acest document nici nu ar fi avut relevanță în cauza dedusă soluționării, câtă vreme C. nu a prezentat autorităților fiscale din România documentele justificative care au stat la baza înregistrării cheltuielilor, a dovezilor privind suportarea efectivă a costurilor în cauză și alocarea adecvată a acestora sediului permanent din România în vederea diminuării profitul impozabil al acestuia, astfel cum cer reglementările legislației fiscale referitoare la impozitarea profiturilor realizate din România de persoane juridice nerezidente, prin sedii permanente.

Sub aspectul motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 pct. 6) din C. proc. civ., a arătat că soluția instanței este întemeiată exclusiv pe concluziile raportului de expertiză contabilă fiscală efectuată în cauză și ale intimatul reclamant, fără a se arăta motivele pentru care s-au înlăturat susținerile pârâtei. Prin sentința instanței de fond s-au încălcat dispozițiile imperative prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 134/2010, întrucât motivarea hotărârii trebuie să fie deopotrivă în strictă concordanță cu măsurile luate de instanță prin dispozitiv și trebuie să fundamenteze și să explice măsurile adoptate, motivarea nu poate privi numai împrejurările de fapt sau numai pe cele de drept, ci ea trebuie să se refere la toate acestea, nu poate fi implicită, ci trebuie să poarte asupra tuturor criticilor formulate și asupra tuturor argumentelor de fapt și de drept invocate, nefiind suficient ca instanța să preia exclusiv argumentele uneia dintre părți, ci trebuie să arate și motivele pentru care au fost respinse apărările părții adverse.

Intimata reclamantă a formulat întâmpinare prin care a invocat excepția tardivității recursului, motivat de faptul că sentința a fost comunicată ambelor părți la data de 04.05.2020, iar conform mențiunilor olografe făcute pe cererea de recurs (viza vicepreședintelui instanței), precum și conform mențiunilor făcute în sistemul Ecris, aceasta a fost depusă personal la Registratura Curții de Apel Galați la data de 25.05.2020, în subsidiar a solicitat respingerea recursul ca neîntemeiat, cu obligarea recurentei la suportarea cheltuielilor de judecată.

Cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6) din C. proc. civ., a arătat că recurenta se mărginește la a afirma, fără însă a susține în nici un fel aceste afirmații, că hotărârea recurată nu este suficient motivată. Or, această afirmație nu este doar nesusținută de vreun argument concret, dar este în vădită contradicție cu realitatea

În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., recurenta se mărginește la a reitera poziția pe care a susținut-o în Decizia de impunere nr. x/27.01.2014, în Decizia nr. 509/30.05.2014 de soluționare a contestației, precum și pe întreaga durată a litigiului în fond, fără a acorda vreo atenție argumentelor prezentate de reclamantă în timpul celor două controale, menționate de expertul judiciar în raportul de expertiză și în răspunsurile la obiecțiunile formulate de recurentă și fixate de instanța fondului în motivarea sentinței recurate.

Intimata a reluat relua cele menționate în cererea de chemare în judecată și în răspunsul la întâmpinare depuse la instanța de fond.

Intimata reclamantă a invocat și excepția nulității recursului.

În conformitate cu dispozițiile art. 248 din C. proc. civ., Înalta Curte va examina cu prioritate excepțiile tardivități și nulității recursului invocate de intimata reclamantă.

Excepția tardivității recursului este neîntemeiată și va fi respinsă.

Sentința recurată a fost comunicată pârâtei la data de 4.05.2020 (conform dovezii aflate la dosarul de fond), iar cererea de recurs a fost depusă la poștă la data de 21.05.2020,

Deși termenul de recurs este de 15 zile de la comunicarea sentinței, potrivit dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, și se calculează potrivit dispozițiilor art. 181 din C. proc. civ., trebuie avut în vedere că, în perioada 16.03.2020 - 14.05.2020, pe teritoriul României a fost instituită starea de urgență prin Decretul Președintelui României nr. 195/16.03.2020, prelungită prin Decretul Președintelui României nr. 240/14.04.2020, astfel că, în raport de dispozițiile art. 63 din (12) din Decretul Președintelui României nr. 240/14.04.2020, potrivit cărora " Termenele prevăzute de lege pentru efectuarea actelor de procedură sau pentru exercitarea plângerilor, contestațiilor și căilor de atac de orice fel în cauzele prevăzute la alin. (11), aflate în curs la data prelungirii stării de urgență, se întrerup, urmând a curge noi termene, de aceeași durată, de la data încetării stării de urgență", recursul este formulat în termen.

Asupra excepției nulității recursului, în raport de dispozițiile art. 489 C. proc. civ., potrivit cărora "(1) Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepția cazului prevăzut la alin. (3). (2) Aceeași sancțiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488", examinând cererea de recurs, se reține că prin cererea de recurs sunt invocate motivele de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 pct. 6) și 8) din C. proc. civ.. Deși unele din criticile formulate privesc stabilirea de către instanța de fond a situației de fapt, aprecierea necorespunzătoare a materialului probator, vizează netemeinicia și nu constituie motiv de casare în sensul dispozițiilor art. 488 din C. proc. civ., cererea de recurs cuprinde și critici care pot fi circumscrise în concret, potrivit conținutului acestora, raportat la considerentele sentinței recurate, motivelor de casare invocate prevăzute de art. 488 pct. 6) și 8) din C. proc. civ., considerente pentru va fi respinsă excepția nulității recursului.

Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, prevăzute de dispozițiile art. 488 pct. 6) și 8) din C. proc. civ., prin care se instituie exclusiv un control de legalitate a hotărârii judecătorești recurate, și a criticilor care privesc obligațiile fiscale contestate de reclamantă și anulate de instanța de fond, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru următoarele considerente:

Prin Decizia de impunere nr. x/27.01.2014 au fost stabilite în sarcina reclamantei A. următoarele obligațiile fiscale suplimentare de plată: 1.036.903 RON reprezentând profit, 590.595 RON reprezentând dobânzi/majorări de întârziere, 153.108 RON reprezentând penalități de întârziere.

Decizia de impunere a fost emisă în baza Raportului de inspecție fiscală din data de 27.01.2014, întocmit ca urmare a desființării prin Decizia de soluționare a contestației nr. 323/03.10.2012 a Deciziei de impunere nr. x/27.06.2012, emisă pe baza Raportului de inspecție fiscală din data de 27.06.2012, decizie de soluționare prin care s-a reținut că "organul de inspecție fiscală trebuie să analizeze dosarul prețurilor de transfer luând în considerare și documentele ce s-au depus ulterior analizei acestuia, să procedeze la estimarea prețurilor de transfer, dacă este cazul, și abia apoi de a stabili în sarcina petentei influențele fiscale în ceea ce privește impozitul pe profit".

Potrivit Raportului de inspecție fiscală, inspecția fiscală s-a efectuat prin sondaj, în conformitate cu prevederile art. 97 alin. (3) lit. a) din O.G nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, pe baza evidențelor fiscale, declarațiilor și documentelor financiar-contabile puse la dispoziție de contribuabil, perioada supusă inspecției fiscale fiind 01.03.2009 - 31.03.2011.

Organele fiscale au procedat la recalcularea profitului impozabil și stabilirea diferențelor de impozit pe profit, luând în calcul cheltuieli nedeductibile fiscal în sumă totală de 6.480.641 RON, au stabilit suplimentar obligații fiscale reprezentând impozit pe profit în sumă de 1.036.903 RON, aferent căruia au calculat accesorii aferente (majorări de întârziere/dobânzi/penalități), până la data de 31.12.2013, în cuantum total de 743.703 RON.

Prin Decizia nr. 509/30.05.2014 privind soluționarea contestației formulate de A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.01.2014, D.G.R.F.P. Galați - Serviciul Soluționare Contestații a respins ca nemotivată contestația cu privire la impozitul pe profit în sumă de 1.106 RON stabilit suplimentar pentru anul 2010, a respins ca neîntemeiată contestația pentru obligațiile fiscale în cuantum total de 1.539.335 RON, compuse din 1.035.797 RON impozit pe profit aferent anului 2010, 350.930 RON dobânzi aferente, 153.108 RON penalități de întârziere aferente, a admis contestația împotriva obligațiilor fiscale accesorii în cuantum total de 239.665 RON, constând în dobânzi, anulând parțial Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x din 27.01.2014 cu privire la această sumă.

Prin sentința recurată a fost admisă în parte acțiunea, au fost anulate în parte Decizia privind soluționarea contestației nr. 509/30.05.2014 și Decizia de impunere nr. x/27.01.2014 cu privire la suma de 926.433 RON, reprezentând impozit pe profit, și cu privire la accesoriile aferente acestei sume, reprezentând dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6) din C. proc. civ., "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", este nefondat.

Din examinarea sentinței recurate rezultă că hotărârea recurată corespunde cerințelor prevăzute de dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., cuprinde motivele de fapt și de drept pe care instanța le-a avut în vedere pentru admiterea în parte a acțiunii.

Obligația de motivare nu impune o anumită întindere a motivării sau un răspuns la fiecare susținere a reclamantului și apărare a pârâtului, ci expunerea raționamentului juridic care a determinat convingerea judecătorului pentru soluția pronunțată.

Contrar susținerilor recurentei, instanța de fond a avut în vedere toate probele administrate, nu numai concluziile expertizei contabile fiscale judiciare, și în baza acestora a reținut situația de fapt. Potrivit dispozițiilor art. 264 C. proc. civ., instanța examinează probele administrate, pe fiecare în parte și pe toate în ansamblul lor, iar în vederea stabilirii existenței sau inexistenței faptelor pentru a căror dovedire probele au fost încuviințate, judecătorul le apreciază în mod liber, potrivit convingerii sale, în afară de cazul când legea stabilește puterea lor doveditoare.

Situația de fapt reținută de instanța de fond a rezultat din toate probele administrate, înscrisuri și expertiză, iar susținerile recurentei care vizează, în fapt, nemulțumirea acesteia sub aspectul aprecierii necorespunzătoare a probelor administrate în cauză și netemeinicia hotărârii atacate, nu privesc nelegalitatea hotărârii recurate și nu constituie motiv de casare. Interpretarea materialului probator administrat în cauză pe baza căruia a fost reținută situația de fapt excedează competenței instanței de recurs în cadrul controlului de legalitate.

Instanța de fond a reținut aspectele constatate de organele fiscale, dispozițiile legale, situația de fapt rezultată din probele administrate în cauză, înscrisuri și expertiză, a constatat că sunt fondate în parte criticile aduse de către reclamantă și a expus concret argumentele de fapt și de drept pentru care a apreciat că actele administrative fiscale sunt în parte nelegale, prin prisma motivelor invocate prin cererea de chemare în judecată, având în vedere și apărările pârâtei, în baza dispozițiilor legale incidente, pe care le-a interpretat și aplicat raportat la situația de fapt.

Faptul că, în considerentele hotărârii, argumentele de fapt și de drept nu sunt prezentate în modalitatea dorită de către recurentă, nu reprezintă un motiv de nelegalitate și nu înseamnă că hotărârea nu a fost corespunzător motivată.

Motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., care privește încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, este, de asemenea, nefondat.

Organele fiscale au reținut că societatea a înregistrat în contul 6588.1, în perioada martie 2009 - decembrie 2010, "cheltuieli administrative ale societății germane, alocabile proiectelor din România", în baza unei chei de alocare, respectiv în raport cu cifra de afaceri realizată în România și Germania, cheltuieli efectuate în baza documentelor denumite "Alocare internă", emise lunar de către societatea germană C. Germania, alocate sediului permanent din România, în care era înscrisă suma globală a cheltuielilor în baza cărora s-a efectuat înregistrarea, în sumă totală de 6.473.730 RON, constând în salarii personal productiv si neproductiv, cheltuieli personal (medicina muncii, școlarizări), personal închiriat pentru curățenie, cheltuieli deplasare personal administrativ, autovehicule personal administrativ (inchirieri, leasing, reparații, asigurări, impozite), cheltuieli administrație (amortizări, cheltuieli bancare, chirii sedii administrative, reparații scule și utilaje, cheltuieli telefonie, dobânzi etc).

S-au stabilit pentru anul 2009 cheltuieli administrative în sumă totală de 1.852.583 RON, iar pentru anul 2010 cheltuieli administrative în sumă totală de 4.621.147 RON, fiind stabilite obligații fiscale reprezentând impozit pe profit suplimentar în sumă de 1.035.797 RON, cu accesoriile aferente.

S-au mai reținut următoarele: în luna decembrie 2010, cu factura nr. x/31.12.2010, s-a înregistrat eronat în evidența contabilă în contul de cheltuieli suma de 7.380 RON, reprezentând taxa pe valoarea adăugată achitată în Germania, astfel că reprezintă cheltuială nedeductibilă; în balanța de verificare întocmită la data de 31.12.2010, în cont 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit, a fost înregistrată suma de 930.311 RON, iar în declarația privind impozitul pe profit pe anul 2010 a fost înregistrată suma de 930.797 RON, rezultând o diferență de 486 RON; la stabilirea profitului impozabil de contribuabil nu a fost luată în calcul suma de 17 RON, reprezentând diferența de curs valutar.

Organele fiscale au procedat la recalcularea profitului impozabil și stabilirea diferențelor de impozit pe profit, luând în calcul cheltuieli nedeductibile fiscal în sumă totală de 6.480.641 RON (6.473.730 + 7.380 - 486 + 17), au stabilit suplimentar obligații fiscale reprezentând impozit pe profit în sumă de 1.036.903 RON, aferent căruia au calculat accesorii (majorări de întârziere/dobânzi/penalități), până la data de 31.12.2013, în cuantum total de 743.703 RON, potrivit art. 119, 120 și 120

Cu privire la obligațiile fiscale contestate aferente cheltuielilor administrative în sumă totală de 1.852.583 RON (anul 2009), organele de inspecție fiscală au constatat că reclamanta a declarat cu întârziere la autoritățile fiscale sediul permanent din România al societății A., acesta fiind înregistrat abia la data de 25.11.2010, în condițiile în care își începuse activitatea in România la data de 01.03.2009.

Au reținut, astfel, încălcarea obligației exprese de a se înregistra ca sediu permanent, în conformitate cu prevederile pct. 88 din H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu art. 5 alin. (3) din Convenția de evitare a dublei impuneri încheiată cu Germania ratificată prin Legea nr. 29/2002, respectiv începând cu data de 01.03.2010, la împlinirea a 1 an de la începerea activității.

S-a apreciat că reclamantei nu i se aplică regulile generale de determinare a profitului impozabil ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuiielie efectuate în scopul realizării acelor venituri, ci derogarea prevăzută la pct. 88 din Normele metodologice de aplicare a art. 29 din cap. 3 - Aspecte fiscale internaționale al Codul fiscal, conform cărora la determinarea profitului impozabil al anului 2010, când a intervenit obligația înregistrării sediului permanent în România și a plății impozitului pe profit pentru acest an fiscal, doar veniturile aferente anului fiscal 2009 se iau în considerare, nu și cheltuielile aferente realizării respectivelor venituri, legiuitorul nefăcând nicio referire la sintagma "cheltuieli" sau,profit impozabil" în textul indicat.

Prin urmare, s-a reținut că, la determinarea profitului impozabil și a impozitului pe profit aferent anului 2010, când a intervenit obligația legală de înregistrare a sediului permanent, cheltuielile administrative în sumă de 1.852.583 RON alocate pentru anul 2009 de societatea mamă nu întrunesc condițiile generale de deductibilitate prevăzute la art. 29 coroborat cu art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și pct. 88 din Normele metodologice de aplicare a art. 29 din Codul fiscal, referitoare la modul de determinare a profitului impozabil al sediilor permanente, având drept consecință stabilirea impozitului pe profit suplimentar în cuantum de 296.413 RON.

Susținerile recurentei privind înțelegerea incorectă și subiectivă a dispozițiilor pct. 88 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, care se referă doar la venituri, interpretate în contradicție cu dispozițiile art. 29 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, deși textul pct. 88 este suficient de clar și nu face nicio referire la "cheltuielile acelui an fiscal", privind faptul că regulile generale de determinare a profitului impozabil (art. 19), la care fac trimitere dispozițiile art. 29 din Codul fiscal, se aplică numai în cazul sediilor permanente înregistrate în România, la începutul activității sau la depășirea duratelor de activitate specificate în convențiile de evitare a dublei impuneri, astfel că pct. 88 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal instituie o derogare de la regula generală de determinare a profitului impozabil, sunt nefondate.

Instanța de fond a concluzionat, cu interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor art. 29 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și pct. 89 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, că interpretarea organului fiscal privind faptul că doar veniturile aferente anului fiscal 2009 se iau în considerare, nu și cheltuielile aferente realizării respectivelor venituri, este eronată.

În primul rând este de observat, ca regulă generală, că, potrivit art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "Profitul impozabil se calculează ca diferența intre veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate in scopul realizări de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau in calcul si alte elemente similare veniturilor si cheltuielilor potrivit normelor de aplicare".

În cazul persoanelor juridice străine care desfășoară activitate prin intermediul unui sediu permanent in România, conform art. 14 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, impozitul pe profit se aplică asupra profitului impozabil atribuibil sediului permanent.

În ceea ce privește aspectele fiscale internaționale, acestea sunt reglementate de dispozițiile art. 29 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care prevăd că "(1) Persoanele juridice străine care desfășoară activitate prin intermediul unui sediu permanent în România au obligația de a plăti impozitul pe profit pentru profitul impozabil care este atribuibil sediului permanent. (2) Profitul impozabil se determină în conformitate cu regulile stabilite în cap. II al prezentului titlu, în următoarele condiții: a) numai veniturile ce sunt atribuibile sediului permanent se includ în veniturile impozabile; b) numai cheltuielile efectuate în scopul obținerii acestor venituri se includ în cheltuielile deductibile. (3) Profitul impozabil al sediului permanent se determină prin tratarea acestuia ca persoană separată și prin utilizarea regulilor prețurilor de transfer la stabilirea prețului de piață al unui transfer făcut între persoana juridică străină și sediul său permanent. Atunci când sediul permanent nu deține o factură pentru cheltuielile alocate lui de către sediul său principal, celelalte documente justificative trebuie să includă dovezi privind suportarea efectivă a costurilor și alocarea rezonabilă a acestor costuri către sediul permanent utilizând regulile prețurilor de transfer. (4) Înainte de a desfășura activitate printr-un sediu permanent în România, reprezentantul legal al persoanei juridice străine prevăzute la alin. (1) trebuie să înregistreze sediul permanent la autoritatea fiscală competentă".

Dispozițiile art. 14 alin. (1) lit. b) și art. 29 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal prevăd, așadar, obligația persoanelor juridice străine care desfășoară activitate prin intermediul unui sediu permanent în România să plătească impozit pe profit pentru profitul impozabil care este atribuibil sediului permanent și, de asemenea, reglementează modul în care se determină profitul impozabil, în conformitate cu regulile stabilite în cap. II - Calculul profitului impozabil din același act normativ. Aceste reguli sunt cele prevăzute de dispozițiile art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, menționate anterior.

Numai veniturile care sunt atribuibile sediului permanent se includ în veniturile impozabile și numai cheltuielile efectuate în scopul obținerii acestor venituri se includ în cheltuielile deductibile.

În acest sens sunt și dispozițiile alin. (3) al art. 7 - Profiturile întreprinderii din Convenția din 4 iulie 2001 între România și Republica Federala Germania pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit și pe capital, ratificată prin Legea nr. 29/2002, potrivit cărora la determinarea profiturilor unui sediu permanent sunt admise ca deductibile cheltuielile ce pot fi dovedite ca fiind efectuate pentru scopurile urmărite de acest sediu permanent, inclusiv cheltuielile de conducere și cheltuielile generale de administrare efectuate, indiferent de faptul ca s-au efectuat în statul în care se află situat sediul permanent sau în altă parte.

Dispozițiile art. 29 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal prevăd, într-adevăr, că, înainte de a desfășura activitate printr-un sediu permanent în România, reprezentantul legal al persoanei juridice străine prevăzute la alin. (1) trebuie să înregistreze sediul permanent la autoritatea fiscală competentă, însă a observat instanța de fond în mod corect că nedepunerea la termenele prevăzute de lege a declarațiilor de înregistrare fiscală sau de mențiuni nu poate conduce la concluzia că la determinarea profitului impozabil nu trebuie luate în considerare cheltuielile efectuate în scopul realizării veniturilor. Sancțiunea pentru nedepunerea la termenele prevăzute de lege a declarațiilor de înregistrare fiscală sau de mențiuni este cea prevăzută de art. 219 alin. (2) lit. d) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, societatea fiind sancționată pentru această contravenție conform procesului-verbal de constatare și sancționare a contravențiilor nr. x/25.11.2010.

În ceea ce privește dispozițiile pct. 88 și 89 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, acestea prevăd următoarele:

În scopul deducerii cheltuielilor alocate unui sediu permanent de către persoana juridică străină care își desfășoară activitatea prin intermediul acestuia, precum și de către orice altă persoană afiliată acelei persoane juridice străine, pentru serviciile furnizate, trebuie îndeplinite următoarele condiții: 18/02/2005 - punctul a fost modificat prin Hotărâre 84/2005 (i) serviciul furnizat să fie efectiv prestat. Pentru a justifica prestarea efectivă a serviciului, sediul permanent trebuie să prezinte autorităților fiscale orice documente justificative din care să rezulte date privitoare la:

Dispozițiile pct. 88 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal sunt greșit interpretate de recurentă.

Ceea ce reglementează dispozițiile pct. 88 din H.G. nr. 44/2004 este faptul că, în măsura în care se determină depășirea duratei legale de 6 luni sau a termenelor prevăzute în convențiile de evitare a dublei impuneri, după caz, se datorează impozit pe profit de la începutul activității, iar în situația în care nu se determină înainte de sfârșitul anului fiscal dacă activitățile din România vor fi pe o durată suficientă pentru a deveni un sediu permanent, veniturile acelui an fiscal vor fi luate în considerare în următorul an fiscal, în situația în care durata specificată este depășită.

Faptul că pct. 88 face referire la "veniturile" anului fiscal și prevede că vor fi luate în considerare în următorul an fiscal nu conduce, însă, la concluzia că profitul impozabil se stabilește exclusiv pe baza venitorilor, nu și a cheltuielilor.

Contrar susținerilor recurentei, aceste prevederi, norme metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, legislație secundară adoptată, în baza art. 5 alin. (3) din Legea nr. 571/2003, pentru punerea în aplicare a actului normativ cu forță juridică superioară, nu instituie niciun fel de derogare de la dispozițiile acestuia.

Chiar dispozițiile art. 13 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, invocate prin cererea de recurs, prevăd faptul că "interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voința legiuitorului așa cum este exprimată în lege".

Or, regula generală pentru calculul profitului impozabil, art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prevede că profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, iar norma specială incidentă în situația sediului permanent, art. 29, trimite la regulile generale și precizează că numai veniturile ce sunt atribuibile sediului permanent sunt incluse în veniturile impozabile și numai cheltuielile efectuate în scopul obținerii acestor venituri sunt incluse în cheltuielile deductibile.

În ceea ce privește cheltuielile administrative în sumă de 4.621.147 RON alocate de societatea - mamă pentru anul 2010 sediului permanent din România, organul fiscal a apreciat că, deși intimata reclamantă a prezentat organelor fiscale documente intitulate "Alocare interna", emise lunar de către C. Germania, aceste cheltuieli sunt nedeductibile fiscal, în temeiul prevederilor art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât nu au la bază documente justificative.

Susținerile recurentei privind faptul că documentele prezentate de intimata-reclamantă, emise lunar în anul 2010 de societatea germană REETEC, nu cuprind conținutul minimal de informații al unei facturi, astfel cum acesta a fost precizat la art. 155 din Codul fiscal, coroborat cu dispozițiile Ordinului M.F.P. nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilității nr. 82/1991, Ordinului M.E.F. nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, pentru sumele transferate cu titlu de cheltuieli administrative, astfel că nu pot constitui dovezi privind suportarea efectivă a costurilor și alocarea rezonabilă a acestora către sediul permanent, ca fiind aferente scopurilor urmărite de acesta, documente justificative, conform art. 29 alin. (3) din Codul fiscal, sunt nefondate.

Recurenta a susținut aplicabilitatea pct. 44 din H.G. nr. 44/2004, art. 1 din Ordinul M.F.P. nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea nr. 82/1991 a contabilității, potrivit căruia "începând cu data de 1 ianuarie 2007, conținutul minimal obligatoriu pentru formularul de factura este cel prevăzut la art. 155 alin. (5) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal", și a Anexei 3 din Ordinul M.F.P. nr. 2226/2006, care prevede că factura "1. Servește ca document justificativ de înregistrare in contabilitatea furnizorului si a cumpărătorului", Ordinului M.F.E. nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, care prevede că "1. Persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, consemnează operațiunile economico-financiare, în momentul efectuării lor, în documente justificative, pe baza cărora se fac înregistrări în contabilitate (jurnale, fișe și alte documente contabile, după caz). 2. Documentele justificative trebuie să cuprindă următoarele elemente principale: denumirea documentului; denumirea/numele și prenumele și, după caz, sediul/adresa persoanei juridice/fizice care întocmește documentul; numărul documentului și data întocmirii acestuia; menționarea părților care participă la efectuarea operațiunii economico-financiare (când este cazul); conținutul operațiunii economico-financiare și, atunci când este necesar, temeiul legal al efectuării acesteia; datele cantitative și valorice aferente operațiunii economico-financiare efectuate, după caz; numele și prenumele, precum șt semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea operațiunii economico-financiare, ale persoanelor cu atribuții de control financiar preventiv și ale persoanelor în drept să aprobe operațiunile respective, după caz; alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operațiunilor efectuate. Documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condițiile în care furnizează toate informațiile prevăzute de normele legale în vigoare".

Pentru determinarea profitului impozabil, potrivit art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, alin. (4) lit. f) al aceluiași articol prevede că "nu sunt deductibile: (…) f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor", iar pct. 44 din H.G. nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal prevede că "Înregistrările în evidența contabilă se fac cronologic și sistematic, pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ care angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit, conform reglementărilor contabile în vigoare".

Astfel cum s-a reținut anterior, potrivit dispozițiilor art. 29 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, persoanele juridice străine care desfășoară activitate prin intermediul unui sediu permanent în România au obligația de a plăti impozitul pe profit pentru profitul impozabil care este atribuibil sediului permanent, iar pentru a determina profitul impozabil al sediului permanent, acesta se tratează ca persoană separată, prin utilizarea regulilor prețurilor de transfer la stabilirea prețului de piață al unui transfer făcut între persoana juridică străină și sediul său permanent.

În acest sens sunt și dispozițiile art. 7 - Profiturile întreprinderii din Convenția din 4 iulie 2001 între România și Republica Federală Germania pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit și pe capital, ratificată prin Legea nr. 29/2002, potrivit cărora "1. Profiturile unei întreprinderi a unui stat contractant sunt impozabile numai în acel stat, în afară de cazul în care întreprinderea exercită activitate de afaceri în celălalt stat contractant printr-un sediu permanent situat acolo. Dacă întreprinderea exercită activitate de afaceri în acest mod, profiturile întreprinderii pot fi impuse în celălalt stat, dar numai acea parte din ele care este atribuibilă acelui sediu permanent.

Sub rezerva prevederilor paragrafului 3, când o întreprindere a unui stat contractant exercită activitate de afaceri în celălalt stat contractant, printr-un sediu permanent situat acolo, atunci se atribuie în fiecare stat contractant acelui sediu permanent profiturile pe care le-ar fi putut realiza dacă ar fi constituit o întreprindere distinctă și separată, exercitând activități identice sau similare în condiții identice sau similare și tratând cu toată independența cu întreprinderea al cărei sediu permanent este.

La determinarea profiturilor unui sediu permanent sunt admise ca deductibile cheltuielile ce pot fi dovedite ca fiind efectuate pentru scopurile urmărite de acest sediu permanent, inclusiv cheltuielile de conducere și cheltuielile generale de administrare efectuate, indiferent de faptul că s-au efectuat în statul în care se află situat sediul permanent sau în altă parte".

Pentru a fi considerate cheltuieli deductibile la stabilirea profitului impozabil, condiția esențială este ca aceste cheltuieli să fie efectuate în scopul obținerii veniturilor impozabile atribuibile sediului permanent, inclusiv cheltuielile de conducere și cheltuielile generale de administrare efectuate, indiferent de faptul că s-au efectuat în statul în care se află situat sediul permanent sau în altă parte, iar operațiunile economice care au generat cheltuiala să aibă la bază un document justificativ înregistrat în evidența contabilă. Pentru aplicarea art. 29 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal se au în vedere dispozițiile pct. 89 din H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor Metodologice, anterior menționate.

Contrar susținerilor recurentei privind faptul că sumele alocate sediului permanent cu titlu de cheltuieli administrative nu sunt probate cu documente justificative, astfel cum acestea sunt definite de reglementările contabile și fiscale din România, având în vedere dispozițiile legale menționate care reglementează impozitul pe profit și cheltuielile deductibile și situația de fapt stabilită de instanța de fond, potrivit căreia reclamanta deține documente înregistrate în contabilitate privind cheltuielile sediului permanent, prin sentința recurată au fost aplicate în mod corect normele de drept material incidente invocate și s-a constatat în mod corect caracterul deductibil al cheltuielilor administrative în sumă de 4.621.147 RON.

În conformitate cu prevederile art. 6 și art. 7 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, organul fiscal este îndreptățit să aprecieze relevanța stărilor de fapt fiscale, însă în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, să adopte soluția admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză, să determine corect situația fiscală, având în vedere toate circumstanțele edificatoare.

În mod corect instanța de fond a reținut, în acest sens, și dispozițiile art. 64 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, care prevăd că "Documentele justificative și evidențele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de impunere. În cazul în care există și alte acte doveditoare, acestea vor fi luate în considerare la stabilirea bazei de impunere,", precum și ale art. 49, care prevăd că "(1) Constituie probă orice element de fapt care servește la constatarea unei stări de fapt fiscale, inclusiv înregistrări audiovideo, date și informații aflate în orice mediu de stocare, precum și alte mijloace materiale de probă, care nu sunt interzise de lege. (2) Pentru determinarea stării d