ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4657/2021

Obiectul cererii de chemare în judecată 1.1. Prin acțiunea înregistrată pe rolul Tribunalului Mureș, secția contencios administrativ și fiscal în dosar nr. x/2018, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Județeană a Finanțelor Publice Covasna -Direcția Regională a Finanțelor Publice Brașov - Serviciul Fiscal Municipal Reghin, a formulat contestație împotriva Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 1828 din data de 21.06.2018, solicitând anularea acesteia precum și a actelor subsecvente, în speță, adresa de înființare a popririi nr. x/09.07.2018, pentru suma estimată de 2.000.000 RON, reprezentând impozit pe salarii și contribuții, suspendarea efectelor actului menționat, reclamanta solicitând și cheltuieli de judecată. 1.

Prin sentința nr. 905/29.10.2018, pronunțată în dosarul nr. x/2018, Tribunalul Mureș a admis excepția necompetenței materiale și a declinat competența de soluționare a cererii în favoarea Curții de Apel Târgu-Mureș, dosarul fiind înregistrat pe rolul acestei instanțe la data de 13.11.2018. 2. Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 167 din 26 noiembrie 2018, Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna și, în consecință a anulat Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 1828/21 iunie 2018, emisă de pârâtă, a respins, ca inadmisibilă, cererea de suspendare a executării Deciziei amintite și a obligat pârâta la plata, în favoarea reclamantei, a sumei de 50 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile menționate în punctul I.2 anterior, a declarat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna, prin care, invocând prevederile art. 488, alin. (1), pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea în parte a sentinței civile pronunțate de instanța de fond, în sensul respingerii acțiunii în anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 1828 din data de 21.06.2018, precum și a solicitării privind obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată. Prin calea de atac promovată, a criticat recurenta modul în care prima instanță a aplicat și interpretat prevederile art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, privind Codul de procedură fiscală, arătând, în esență, că, în urma verificării documentelor relevante, organul fiscal a constatat că există pericolul iminent ca reclamanta să se sustragă de la plata obligațiilor bugetare sau să pericliteze bugetul de stat, prin ascunderea sau risipirea patrimoniului, periclitând sau îngreunând în mod deosebit colectarea creanțelor fiscale, întrucât s-au estimat obligații fiscale suplimentare de plată compuse din impozit pe salarii și contribuții în sumă de 2.000.000 RON, iar societatea nu deține un patrimoniu semnificativ. Arată recurenta că, la finalizarea inspecției fiscale a fost emisă Decizia de impunere nr. x/31.08.2018 și Raportul de inspecție fiscală nr. F CV nr. 92/31.08.2018 prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale în cuantum de 1.878.697 RON, în considerarea faptului că, în perioada supusă inspecției fiscale, reclamanta a funcționat ca agent de muncă temporară, cu o activitate ce s-a desfășurat preponderent în afara teritoriului României, iar salariații temporari au beneficiat de plata unui salariu minim pe economie la nivelul din România, la care s-au adăugat diurne externe. Astfel, organele fiscale au apreciat că operatorul economic a tratat în mod eronat punerea la dispoziție a lucrătorilor temporari ca fiind detașare conform art. 45 din Codul muncii, iar, întrucât salariul acordat acestora a fost sub nivelul salariului minim din Suedia, au apreciat că societatea reclamantă datorează obligații fiscale suplimentare. A subliniat astfel recurenta, că motivul instituirii măsurilor asigurătorii a fost prezentat de organul de control în cuprinsul actului atacat, nefiind reală susținerea că acesta nu există, iar procedura de aducere la îndeplinire a măsurilor asigurătorii dispuse a fost demarată imediat după comunicarea copiei deciziei organului de executare, având în vedere și Ordinul nr. 2546/2016 pentru aprobarea Procedurii de aplicare a măsurilor asigurătorii de către organele fiscale competente și pentru aprobarea modelelor, modului de utilizare și de păstrare a unor formulare, alăturat adresei nr. x/21.06.2018. Măsurile asigurătorii dispuse au fost aduse la îndeplinire de organele de executare silită în a cărui rază teritorială își are sediul societatea debitoare cu respectarea tuturor regulilor statuate pentru aducerea la îndeplinire a măsurilor asigurătorii dispuse de organele de control. Astfel, în opinia recurentei, decizia de instituire a măsurilor asigurătorii a fost întocmită cu respectarea dispozițiilor art. 46 și 213 Codul de procedură fiscală, conținând atât motivarea în fapt, cât și pe cea în drept, fiind susținută de emiterea Referatului justificativ din 13.03.2018 și justificată de faptul că valoarea obligațiilor fiscale estimate suplimentar depășea valoarea activelor societății, precum și de pericolul iminent ce rezulta din faptul că societatea nu și-a declarat materia impozabilă. De asemenea, recurenta a criticat și măsura acordării cheltuielilor de judecată, apreciind că, în contextul în care acțiunea în contencios administrativ a fost admisă doar în parte, se impunea aplicarea dispozițiilor art. 453 alin. (2) C. proc. civ.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinare, intimata-reclamantă A. S.R.L a solicitat suspendarea de drept a cauzei în considerarea deschiderii, față de aceasta, a procedurii simplificate a insolvenței, în dosarul nr. x/2018 al Tribunalului Specializat Mureș. De asemenea, intimata a invocat excepția nulității recursului, iar din perspectiva aspectelor de fond ale cauzei, evocând apărări similare celor exhibate în fața primei instanțe, a solicitat respingerea recursului formulat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna, ca nefondat.

Răspunsul la întâmpinare Recurenta a formulat răspuns la întâmpinare prin care, reiterând aspecte similare celor evocate prin memoriul de recurs, a solicitat respingerea apărărilor formulate de intimată.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 494 C. proc. civ., coroborat cu art. 475 alin. (2) și art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluția din data de 8 aprilie 2019 s-a fixat termen de judecată la data de 13 octombrie 2021, în ședință publică, cu citarea părților. II. Soluția instanței de recurs II.1. Analizând cererea de suspendare a judecării prezentei cauze, formulată de intimata-reclamantă A. S.R.L, Înalta Curte o va respinge reținând că, potrivit art. 75 alin. (1) din Legea nr. 85/2014, de la data deschiderii procedurii se suspendă de drept toate acțiunile judiciare, extrajudiciare sau măsurile de executare silită pentru realizarea creanțelor asupra averii debitorului. Valorificarea drepturilor acestora se poate face numai în cadrul procedurii insolvenței, prin depunerea cererilor de admitere a creanțelor. În prezenta cauză, obiectul litigiului nu se circumscrie, însă, sferei acțiunilor judiciare, extrajudiciare sau măsurilor de executare silită pentru realizarea creanțelor asupra averii debitorului, câtă vreme un astfel de obiect este reprezentat de o acțiune în contencios administrativ și fiscal, promovată chiar de către debitor, prin care acesta a solicitat anularea actului administrativ prin care au fost instituite măsuri asigurătorii (iar nu executorii) asupra patrimoniului său. Or, aplicarea alin. (1) din art. 75 are legătură directă cu obiectul cauzei și vizează în mod direct și exclusiv acțiunile judiciare, pentru realizarea creanțelor asupra averii debitorului promovate, ipostază în care nu se regăsește obiectul litigiului pendinte. II.2. Asupra excepției nulității recursului, Înalta Curte reține că potrivit dispozițiilor art. 489 din C. proc. civ.: "(1) Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepția cazului prevăzut la alin. (3). (2) Aceeași sancțiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488". În cauză, însă, nu poate fi reținută incidența unei astfel de sancțiuni, câtă vreme, în cererea de recurs este indicat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1), pct. 8 din C. proc. civ., fiind invocate critici care, în opinia recurentei, sunt circumscrise acestora, respectiv aplicarea greșită a dispozițiilor art. 46 și art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală (ce vor fi examinate pe fondul recursului). Față de aceste considerente, instanța de control judiciar apreciază ca fiind neîntemeiată excepția nulității recursului, invocată de intimata - reclamantă, motiv pentru care aceasta va fi respinsă. II.3. Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, de obiectul și normele legale incidente, dar și de apărările expuse în întâmpinare, Înalta Curte constată că recursul declarate de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna este nefondat, pentru următoarele considerente: Din circumstanțele concrete ale cauzei, Înalt Curte reține că, prin Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 1828 din 21.06.2018 ("Decizia"), emisă de recurenta - pârâtă, s-a dispus, în temeiul art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, instituirea măsurilor asigurătorii asupra bunurilor societății intimate, pentru creanța estimată la suma de 2.000.000 RON. Legalitatea unui astfel de act administrativ a fost, însă, infirmată de instanța de fond, care, prin sentința atacată, a apreciat că, în contextul neîndeplinirii de către organul fiscal a obligației sale reglementate de art. 213 alin. (2), coroborat cu art. 46 din Codul de procedură fiscală, de motivare a actului administrativ fiscal, prezumția de legalitate de care acesta se bucură a fost răsturnată. Împotriva unei astfel de hotărâri judecătorești a declarat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Covasna, întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1), pct. 8 C. proc. civ., prin care recurenta a criticat maniera în care judecătorul fondului a interpretat și aplicat prevederile textelor normative indicate anterior (art. 213 alin. (2) coroborat cu art. 46 din Codul de procedură fiscală). Criticile aduse de recurentă sentinței civile nr. 167 din 26 noiembrie 2018, sunt apreciate, însă, de Înalta Curte ca fiind nefondate, în contextul în care, conform primei teze a alin. (2) al art. 213 din Codul de procedură fiscală, se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asiguratorii și sechestrului asigurator asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietatea debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepționale, respectiv în situația în care există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. De asemenea, conform alin. (4) și (5) din același text normativ măsurile asiguratorii se dispun prin decizie emisă de organul fiscal competent, decizie ce trebuie motivată și semnată de către conducătorul organului fiscal competent. Conform art. 46 alin. (2) pct. e) și f) din Codul de procedură fiscală, actul administrativ fiscal trebuie să cuprindă motivele de fapt și temeiul de drept. După cum s-a reținut la nivel jurisprudențial, dispozițiile art. 213 alin. (5) Codul de procedură fiscală sunt în deplină concordanță cu prevederile art. 31 alin. (1) și (2) din Constituție, potrivit cărora dreptul la informare trebuie respectat în raporturile juridice care se stabilesc între autoritățile publice și cei cărora li se adresează actele emise de acestea, în sensul motivării oricărui act administrativ, fie el normativ sau individual. Astfel, motivarea actelor administrative reprezintă o condiție de valabilitate a acestora, emitentului unui astfel de act revenindu-i obligația de a indica, în mod neechivoc, elementele de fapt și de drept care au stat la baza soluției adoptate, atât pentru a putea fi cunoscute de destinatar și în funcție de care acesta să își poată formula eventualele apărări, dar și pentru ca instanța de judecată să poată exercita un control efectiv al legalității actului. Doar obligația motivării tuturor actelor administrative poate funcționa ca o garanție a respectării legii și a ocrotirii drepturilor contribuabilului. Din analiza coroborata a prevederilor art. 213 din Codul de procedură fiscală, rezulta că, din perspectiva îndeplinirii obligației de motivare în fapt, o astfel de cerință trebuie să se circumscrie, din punct de vedere calitativ, criteriilor și condițiilor învederate în textul normativ de baza -în speță, art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală. Astfel, nu orice motivare poate fi apreciată drept îndeplinire, de către organul fiscal, a obligației reglementate de art. 213 alin. (2), (4) și (5) din Codul de procedură fiscală, coroborata cu art. 46 alin. (2), pct. e) și f) din Codul de Procedură Fiscală. O corectă și efectivă aplicare a sus indicatelor aspecte, presupune realizarea unei motivări care să evidențieze rațiunile efective și punctuale pentru care măsura în discuție a fost dispusă, iar nu o motivare generală, realizată pur formal, fără legătură directă cu ipotezele exprese reglementate de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală. Astfel, pentru a putea fi reținută o îndeplinire, de către organul fiscal, a obligației de motivare, în actul administrativ ar fi trebuit să fie evidențiate indiciile concrete, extrase din conduita contribuabilului or din alte elemente de fapt, care au aptitudinea de a permite verificarea existenței unui pericolul efectiv ca operatorul economic să recurgă la vreuna dintre conduitele limitativ prevăzute de textul de lege, respectiv să: (a) se sustragă, (b) să își ascundă patrimoniul ori (c) să își risipească patrimoniului, iar pe de altă parte, o indicare a manierei în care aceste activități (i.e. de a sustrage, ascunde ori risipi patrimoniului) pot periclita sau îngreuna, în mod considerabil, colectarea creanțelor de la operatorul economic vizat de măsură. Noțiunea de periclitare sau îngreunare în mod considerabil, implică un grad ridicat de afectare a posibilității de colectare, în sensul că nu orice demers poate fi calificat drept act de natură a intra în sfera cazurilor excepționale de dispunere a măsurilor asiguratorii, ci doar acel act de natură a afecta în mod considerabil colectarea. Sintagma "în cazuri excepționale" confirmă caracterul de excepție, iar nu de drept comun, al măsurilor asigurătorii și subliniază distincția dintre necesitatea îndeplinirii condiției existenței unui pericol și ipoteza neîndeplinirii obligațiilor fiscale. Din această perspectivă, relevante sunt și prevederile alin. (7) al art. 213 din Codul de Procedură Fiscală, prin care este instituită o limitare în timp a efectelor măsurilor asiguratorii în cazul în care acestea au fost instituite înainte de emiterea titlului de creanță, iar acesta din urmă nu este emis în termen de 6 luni de la data dispunerii măsurilor asiguratorii. Această prevedere confirmă faptul că pericolul care justifică luarea măsurilor asigurătorii trebuie să fie extrinsec faptelor controlate. Dacă legiuitorul ar fi avut în vedere un pericol intrinsec, această prevedere ar fi fost lipsită de sens, întrucât, dacă pericolul ar rezulta din modul în care contribuabilul și-a nesocotit obligațiile fiscale, acest pericol nu ar fi dependent de perioada de timp până la emiterea titlului de creanță, ci ar dăinui în toată această perioadă și ulterior. Or, încetarea efectelor măsurilor sau reanalizarea pericolului la 6 luni, arată faptul că acesta trebuie să fie apreciat prin raportare la atitudinea contribuabilului ulterioară celei avute la data realizării operațiunilor controlate, motiv pentru care simplul fapt al indicării, în actul administrativ de instituire a măsurilor asigurătorii, a existenței unei creanțe fiscale nu este suficient spre a îndeplinii condițiile calitative ale unei motivări în spiritul art. 213 alin. (2), (4) și (5) Codul de procedură fiscală. În speța de față, contrar celor învederate de recurentă, organul fiscal nu a realizat o motivare a Deciziei în sensul prevederilor antereferite, ci a justificat măsura dispusă (atât în actul administrativ - dosarul Tribunalului Mureș, cât și în Referatul Justificativ - filele x din același dosar) exclusiv în considerarea faptului că au fost estimate obligații fiscale suplimentare de plată în cuantum de 2.000.000 RON, nefăcând, din perspectiva motivării dispunerii măsurii asigurătorii, nici măcar acele referiri indicate de recurentă prin memoriul de recurs, precum cele privind patrimoniul operatorului economic. Pe cale de consecință, după cum a reținut și judecătorul fondului, o motivare pur formală, nu poate fi apreciată drept motivare în sensul art. 213 alin. (4) și (5) din Codul de Procedură Fiscală, coroborate cu alin. (2) al aceluiași articol al Codului de Procedură Fiscală și cu art. 46 alin. (2) pct. e) și f) din același act normativ, motiv pentru care, în mod legal, prima instanță a reținut că în cauza de față, prezumția de legalitate a acestuia a fost răsturnată. Totodată, analizând și criticile aduse de recurentă soluției primei instanțe de admitere a cererii intimatei - reclamante de acordare a cheltuielilor de judecată aferente fazei procesuale a fondului, Înalta Curte le apreciază, de asemenea, ca fiind nefondate, observând instanța de control judiciar că suma de 50 de RON acordată a reprezentat contravaloarea taxei judiciară de timbru aferentă petitului prin care reclamanta a solicitat anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 1828 din data de 21.06.2018, iar nu întreaga sumă a taxei de timbru achitate în etapa procesuală a fondului, ce a avut un cuantum total de 120 RON . Pe cale de consecință, se constată că judecătorul fondului a procedat la o legală aplicare a prevederilor art. 453 alin. (2) C. proc. civ., acordând cheltuielile de judecată în limita capătului de cerere admis, după cum, de altfel, a menționat expres și prima instanță, motiv pentru care, nici din această perspectivă, nu se poate reține incidența motivului de casare invocat de recurentă. Cât privește cererea de acordare a cheltuielilor de judecată, formulată de intimata-reclamantă A. S.R.L în recurs, Înalta Curte o va respinge, întrucât, până la data închiderii dezbaterilor într-o astfel de etapă procesuală, intimata - reclamantă nu a făcut, în sensul art. 452 C. proc. civ., dovada existenței și întinderii lor. PENTRU ACESTE MOTIVE,