ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4628/2021

Ședința publică din data de 12 octombrie 2021

Asupra cauzei de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată la această instanță la data de 05.06.2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L. a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunța, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili să dispună anularea Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/04.05.2017 pentru suma de 3.936.067 RON cu care a fost diminuată pierderea fiscală înregistrată în perioada 2009 - 2013, anularea Raportului de inspecție fiscala nr. x/04.05.2017 ce stă la baza emiterii Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/04.05.2017, anularea Deciziei nr. 470/07.12.2017 privind soluționarea contestației formulată împotriva Deciziei nr. F-MC 225/04.05.2017, cu cheltuieli de judecată.

Prin sentința civilă nr. 146/2018 din data de 10 octombrie 2018 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal s-a admis acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

A anulat decizia nr. 470/07.12.2017 emisă de pârâta ANAF prin Direcția Generală de Soluționarea a Contestațiilor, precum și decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/04.05.2017 și raportul de inspecție fiscală nr. x/04.05.2017, ambele emise de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

A obligat pârâtele, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 25.719 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Împotriva sentinței civile nr. 146/2018 din data de 10 octombrie 2018 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal au declarat recurs reclamanta A. S.R.L. Brașov și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Recurentele-pârâte au solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii recurate și rejudecând cauza să se respingă cererea de chemare în judecată. În drept au invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În susținerea cererii de recurs, au învederat că, în mod greșit prima instanță a reținut că nu ar fi aplicabile dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal.

Apreciază recurentele că organul fiscal, în mod corect nu a acordat dreptul de deducere în ceea ce privește cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii.

Pentru justificarea deductibilității fiscale a cheltuielilor în sumă de 3.936.067 RON, intimata nu a anexat documente justificative de natură să modifice situația de fapt constatată de organele de inspecție fiscală.

S-a criticat și soluția primei instanțe de obligare la plata cheltuielilor de judecată, solicitând a se face aplicabilitatea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate cu privire la soluția dată excepției prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale pentru anul 2009. În drept a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Intimata-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului declarat de reclamantă, ca neîntemeiat.

Intimata-reclamantă A. S.R.L. Brașov a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor declarate de pârâte, ca neîntemeiate.

II. Soluția instanței de recurs

Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, Înalta Curte constată următoarele.

Prin raportul de inspecție fiscală nr. x/04.02.2017, s-a stabilit că, în perioada verificată, respectiv 01.01.2009-31.12.2014, cheltuielile cu serviciile de consultanță și suport prestate de B. in favoarea reclamantei nu au caracter deductibil, făcându-se aplicarea prevederilor art. 11 din Legea nr. 571/2003, art. 6 din O.G. nr. 92/2003, pct. 41 lit. b) din H.G. nr. 44/2004.

Recursul declarat de reclamantă în ceea ce privește considerentele din sentința recurată referitoare la soluția dată excepției prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale aferente anului 2009 este întemeiat.

Astfel, prin Decizia pronunțată de către Înalta Curte de Casație și Justiție în recurs în interesul legii, nr. 21/2020, s-a admis recursul în interesul legii formulat de Colegiul de conducere al Curții de Apel Brașov și s-a statuat, în interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, că termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

Decizia este obligatorie, potrivit dispozițiilor art. 517 alin. (4) din C. proc. civ., astfel că nu se pot emite alte interpretări contrarii.

În consecință, aprecierile instanței de fond sunt eronate întrucât declarația fiscală nu constituie baza de impunere, ci aceasta trebuie depusă tocmai ca urmare a faptului că a fost deja constituită o bază de impunere în anul fiscal anterior, care a dat naștere dreptului de creanță fiscală și obligației fiscale corelative.

În aceste condiții, pentru obligațiile fiscale aferente anului 2009 termenul de prescripție de 5 ani a început să curgă de la data de 01.01.2010 și nu de la data de 01.01.2011, astfel că a expirat la data de 31.12.2015 și, întrucât avizul initial al inspecției fiscale a fost emis de A.J.F.P. Harghita la data de 29.01.2016, este evident că a fost depășit.

Față de aceste considerente, recursul declarat de reclamantă apare ca fiind întemeiat, fiind incident cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., întrucât sentința recurată a fost pronunțată cu încălcarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2) și ale art. 23 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

În ceea ce privește recursurile declarate de pârâte ce antamează fondul cauzei, acestea sunt sunt fondate, conducând la casarea în parte a sentinței recurate, cazul de casare incident fiind cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Problema de drept ce s-a impus a fi rezolvată a fost aceea de a se stabili caracterul deductibil sau nedeductibil al cheltuielilor efectuate de către intimata reclamantă cu servicii suport facturate de firma afiliată B. reprezentând servicii de consultanță și asistență, marketing și publicitate, sistem financiar, contabilitate și raportare, management de desfacere, depozitare, în baza unor contracte cadru, încheiate în decembrie 2007 și decembrie 2013.

Potrivit prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) din legea nr. 571/2003, "următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte" (s.n.).

Conform prevederilor pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, "pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească următoarele condiții:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate" (s.n.).

Contrar susținerilor instanței de fond, instanța de control judiciar apreciază că intimata reclamantă nu dovedit cu documentele depuse la dosar faptul că activitățile au fost efectiv prestate.

Astfel, în urma analizei înscrisurilor, echipa de control fiscal a constatat în mod corect faptul că rapoartele de vizită din anii 2009, 2010 și 2011 reprezintă procese-verbale care au fost întocmite cu ocazia discuțiilor avute de reprezentanții C. cu administratorul societății, C. fiind societatea care deține peste 98% din părțile sociale ale A. S.R.L., respectivele înscrisuri nefiind identificate în situațiile justificative anexate.

De asemenea, corespondența electronica din anii 2009-2013 este reprezentată de e-mailurile dintre C. și intimata reclamantă și nu pot constitui o dovadă a prestării serviciilor, în cuprinsul lor fiind informări sau întrebări.

În același context, D. din luna august 2009 și luna aprilie 2010 conține informații generale, apeluri ale fondatorului societăților din grup și alte informații care nu pot constitui dovezi ale unor prezumtive servicii prestate.

Intimata reclamantă a prezentat documente suplimentare din care însă nu rezultă prestarea serviciilor facturate de C..

Pentru a se putea admite deductibilitatea costului serviciilor și a TVA este necesară prezentarea unor dovezi din care să rezulte prestarea efectivă a serviciilor și legătura cheltuielilor la care se referă cu activitatea curentă a contribuabilului.

Astfel, se constată că instanța de fond a făcut aprecieri generale cu privire la transferul de know-how care ar presupune un cost și la faptul că realizarea unor activități ar depăși pregătirea profesională a angajaților societății, în condițiile în care prezenta importanță analizarea înscrisurilor din care să se deducă efectiva prestare a serviciilor facturate. Din această perspectivă, este irelevant și aspectul reținut de prima instanță cu privire la un prezumtiv tratament fiscal diferențiat, în condițiile în care fiecare situație de fapt fiscală trebuie analizată în mod particular, în funcție de înscrisurile prezentate de contribuabil.

Organele de inspecție fiscală au mai reținut și aspectul potrivit căruia societatea intimată se află în pierdere astfel că, în condiții normale de plată nu ar realiza o dublare a funcțiilor și nu ar contracta servicii care sunt realizate chiar de către angajații acesteia. În aceste condiții, nu se poate justifica plata unor servicii către un furnizor independent și, astfel, cheltuielile cu serviciile au la bază relația de afiliere care au condus la înregistrarea unor cheltuieli mai mari și menținerea pierderii.

Este irelevant aspectul reținut de prima instanță în sensul că nu s-a dovedit că pierderile reclamantei se datorează exclusiv acestor cheltuieli întrucât nici nu s-a susținut o astfel de împrejurare. Ce s-a apreciat ca fiind relevant este faptul că au fost înregistrate cheltuieli mai mari și, în acest context, pierderile s-au menținut, nefiind reținut că pierderile se datorează exclusiv acestor cheltuieli.

În aceleași condiții, nu se poate susține faptul că echipa de inspecție fiscală nu ar fi ținut cont de realitatea economică, în condițiile în care au fost aplicate în mod corect dispozițiile legale, fiind analizate documentele prezentate de către intimata reclamantă, prin prisma verificării îndeplinirii condițiilor prevăzute de art. 21 alin. (4) lit. m) din legea nr. 571/2003.

Deși prin întâmpinare, intimata reiterează susținerea că actele administrative contestate sunt nemotivate, aceste afirmații nu vor fi analizate de instanța de control judiciar întrucât au fost tranșate de prima instanță care a reținut prin considerente faptul că nu se poate aplica sancțiunea nulității absolute. Or, reclamanta nu a formulat recurs împotriva acestor considerente și, astfel, nu pot fi supuse analizei în cadrul procesual stabilit de către recurentele pârâte.

Conform dispozițiilor art. 11 din Legea nr. 571/2003, la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției.

De asemenea, art. 6 din O.G. nr. 92/2003 prevede că organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale și să adopte soluția admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.

Astfel, recursurile declarate de pârâte apar ca fiind întemeiate, fiind incident cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., întrucât sentința recurată a fost pronunțată cu încălcarea dispozițiilor art. 11 din Legea nr. 571/2003, art. 6 din O.G. nr. 92/2003, art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 și pct. 41 lit. b) din H.G. nr. 44/2004.

În consecință, față de considerentele expuse, în baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu cele ale art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se vor admite recursurile declarate, se va casa în parte sentința recurată și, în rejudecare, se va admite în parte cererea de chemare în judecată și se va anula în parte decizia de soluționare a contestației nr. 470 din 07.12.2017 precum și decizia nr. F-MC 225 din 04.05.2017 și Raportul de Inspecție Fiscală F-MC 134 din 04.05.2017 numai în privința obligațiilor fiscale aferente anului 2009.

Se va respinge în rest acțiunea, ca neîntemeiată.

În conformitate cu prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., vor fi obligate pârâtele la plata sumei de 5000 RON reprezentând cheltuieli de judecată, reduse, întrucât a fost admisă în parte acțiunea.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de reclamanta A. S.R.L. Brașov, de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală și de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței nr. 146/2018 din data de 10 octombrie 2018 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința recurată și, rejudecând cauza:

Admite în parte cererea de chemare în judecată și anulează în parte decizia de soluționare contestației nr. 470 din 07.12.2017 precum și decizia nr. F-MC 225 din 04.05.2017 și Raportul de Inspecție Fiscală F-MC 134 din 04.05.2017 numai în privința obligațiilor fiscale aferente anului 2009.

Respinge în rest acțiunea ca neîntemeiată.

Obligă pârâtele la plata sumei de 5000 RON reprezentând cheltuieli de judecată, reduse în conformitate cu prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 12 octombrie 2021.