ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4075/2021

Ședința publică din data de 22 septembrie 2021

Deliberând asupra prezentei cauze, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal sub număr de dosar x/2018, reclamanta S.C. Prutul S.A. a chemat în judecată pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând:

- anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 281/07.06.2018 prin care s-a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestației administrative formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/29.01.2014;

- anularea în parte a Deciziei de impunere x/29.01.2014 pentru suma de 9.904.579 RON reprezentând: 6.668.257 RON - taxă pe valoare adăugată și 3.236.322 RON - majorări de întârziere aferente TVA;

- obligarea pârâtelor la restituirea sumelor încasate în mod nelegal ca urmare a emiterii Deciziei de impunere în cuantum de 9.904.579 RON;

- obligarea pârâtelor la acordarea dobânzilor aferente sumei de 9.904.579 RON, calculate de la data perceperii în mod nelegal a sumei;

- anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 350/11.07.2018 prin care s-a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestației administrative formulată de împotriva Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/19.06.2014;

- anularea Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/19.06.2014 pentru suma de 582.676 RON;

- obligarea pârâtelor la suportarea cheltuielilor de judecată.

Prin sentința nr. 67 din 10 aprilie 2019, Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal a respins ca nefondate excepțiile inadmisibilității invocate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a admis acțiunea formulată de reclamanta Prutul S.A. În consecință, a anulat Decizia de soluționare a contestației nr. 281/07.06.2018 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare Contestațiilor, a admis contestația și a dispus anularea în parte a Deciziei de impunere xnr. 856/29.01.2014 (cu privire la suma de 9.904.579 RON, reprezentând 6.668.257 RON TVA și 3.236.322 RON majorări de întârziere aferente TVA).

Totodată, a obligat pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea sumei de 9.904.579 RON încasate ca urmare a emiterii Deciziei de Impunere xnr. 856/29.01.2014, la care se adaugă dobânzile aferente;

De asemenea, a anulat Decizia de soluționare a contestației nr. 350/11.07.2018 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a admis contestația și a dispus anularea Deciziei referitoare la obligațiile de plata accesorii nr. x/19.06.2014, pentru suma de 582.676 RON și a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 23.595 RON.

Pentru a hotărî astfel, prima instanță a reținut, cu privire la excepția inadmisibilității acțiunii în ceea ce privește capetele de cerere privind restituirea sumei în cuantum de 9.904.579 RON și acordarea dobânzilor aferente acestei sume, că această excepție nu este întemeiată, întrucât art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, dreptul comun în materia contenciosului administrativ și fiscal prevede că, în cazul soluționării acțiunii, instanța va hotărî și asupra despăgubirilor pentru daunele materiale și morale cauzate, dacă reclamantul a solicitat acest lucru. A făcut trimitere și la Decizia nr. 694/2015 a Curții Constituționale.

Referitor la excepția inadmisibilității acțiunii cu privire la suma de 542.323,72 RON reprezentând TVA aferentă tranzacțiilor cu A., contrar susținerilor pârâtelor, instanța constată faptul că, prin precizările formulate la data de 01.08.2014, reclamanta a arătat faptul că a plătit suma de 542.323,72 RON cu titlu conservator, pentru a opri calculul de majorări de întârziere, și nu pentru că a recunoscut obligațiile de plată ca fiind temeinice, înțelegând să conteste debitul principal, cât și penalitățile aferente.

Pe fondul cauzei, instanța a reținut, în esență, analizând Decizia de soluționare a contestației nr. 281/07.06.2018 prin care s-a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestației administrative formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/29.01.2014, că organele fiscale nu au analizat toate motivele invocate de contestatoare atât în contestație, cât și în precizările ulterioare, referitoare la motivarea deciziei de impunere, respectarea dreptului de informare asupra constatărilor rezultate din inspecția fiscală, încălcarea dreptului la apărare și încălcarea reglementărilor referitoare la durata inspecției fiscale, însă aceste motive de nelegalitate de ordin procedural invocate de societate au fost analizate în cuprinsul Deciziei nr. 265/29.08.2014.

De asemenea, deși prin precizările formulate la data de 01.08.2014, înregistrate la ANAF-DGAMC cu nr. x, reclamanta a arătat faptul că a plătit suma de 542.323,72 RON cu titlu conservator, pentru a opri calculul de majorări de întârziere, și nu pentru că și-a asumat obligațiile de plată ca fiind temeinice, înțelegând să conteste debitul principal reprezentând TVA aferentă tranzacțiilor cu A., cât și penalitățile aferente, acest motiv nu a fost analizat în niciuna din deciziile de soluționare a contestației. Susținerile pârâtelor referitoare la faptul că reclamanta nu a contestat și suma de 542.323,72 RON reprezentând TVA aferentă livrărilor către A., nu sunt fondate în condițiile în care din precizările formulate la data de 01.08.2014 rezultă în mod clar că reclamanta a contestat și această sumă, arătând și motivele.

Cu privire la documentele justificative prezentate de reclamantă pentru a beneficia de scutirea de TVA, instanța a constatat faptul că organele de inspecție fiscală au interpretat eronat înscrisurile prezentate și au concluzionat greșit că societatea nu ar fi prezentat dovezi că bunurile au părăsit teritoriul național.

Nu poate fi imputat reclamantei faptul că societatea care achiziționează bunurile, cu domiciliul în statul membru de destinație și titulară a unui număr de identificare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată valabil pentru operațiunile efectuate în acest stat, nu este nici înregistrată în sistemul de schimb de informații privind taxa pe valoarea adăugată, nici supusă unui regim de impozitare a achizițiilor intracomunitare.

Reclamanta și-a îndeplinit în mod obiectiv obligațiile care îi reveneau în materie de probă, iar în ceea ce privește faptul că operațiunile pe care le-a efectuat ar fi făcut parte dintr-o fraudă comisă de persoana care a achiziționat bunurile și că reclamanta nu a luat toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita propria participare la această fraudă, instanța a constatat că organele fiscale nu au invocat frauda.

Totodată, din raportul de expertiză fiscală efectuat în cauză, rezultă că expertul a avut în vedere prevederile art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 și art. 10 al OMFP nr. 2222/2006, în vigoare la data realizării operațiunilor analizate.

În urma analizării documentelor societății, expertul fiscal a stabilit că în perioada 2010-2011, reclamanta a efectuat un număr de 345 livrări intracomunitare, în valoare totală de 6.668.257 RON, din care 305 livrări intracomunitare, pentru care nu s-a acordat scutirea de TVA de către organul de inspecție fiscală, ca urmare a informațiilor transmise prin adresa CNADNR nr. x/22.11.2013, 40 de livrări intracomunitare, pentru care nu s-a acordat scutirea de TVA de către organul de inspecție fiscală, în baza constatărilor cuprinse în procesele-verbale ale Gărzii Financiare nr. x/14.11.2011, nr. x/06.06.2012 și nr. x/07.03.2013.

Expertul a arătat că a identificat documentele justificative prevăzute de lege respectiv: facturi și invoice-uri, documente privind transportul (CMR), contracte încheiate cu partenerii externi, cu excepția livrării efectuate în data de 28.10.2010 către B. la care nu a fost identificată dovada transportului (CMR), însă au fost furnizate documente alternative care confirmă recepția mărfurilor de către partenerul extern. Prin urmare, și cu privire la livrarea efectuată în data de 28.10.2010 către B., instanța a apreciat că societatea Prutul S.A. deține documentele justificative prevăzute de legislația în vigoare.

În timpul inspecției fiscale, organul fiscal a acceptat achizițiile intracomunitare existente în contabilitate pentru achizițiile confirmate din comunicarea de informații de la CNADNR exclusiv pentru 61 de documente fiscale.

Comparând livrările pentru care scutirea de TVA a fost acceptată cu cele pentru care nu a fost acceptată pe baza adresei CNADNR, expertul a constatat că în ambele situații organele fiscale au avut în vedere facturile fiscale și CMR-urile.

Cu privire la adresa nr. x/22.11.2013 emisă de Compania Națională de Autostrăzi și Drumuri Naționale din România S.A. (CNADNR), de răspuns la solicitarea organelor de inspecție fiscală, se constată faptul că în cele două anexe sunt menționate numai punctele de trecere a frontierei care aveau Agenție de Control și Încasare cu acces la aplicația informatică de tarifare. În perioada 01.08.2011 - 01.11.2011 nu a existat bază de date la punctul de trecere a frontierei Giurgiu.

De asemenea, nu rezultă faptul că ANAF - DGAMC a solicitat informații cu privire la toate autovehiculele înscrise în documentele de transport din perioada ianuarie 2010 - decembrie 2011.

Prin urmare, instanța a apreciat că acest răspuns nu este concludent pentru a se putea considera faptul că celelalte autovehicule menționate în documentele de transport deținute de societate nu au ieșit din România.

Faptul că autoritățile din Bulgaria și Ungaria nu au putut intra în legătură cu reprezentații societăților destinatare ale bunurilor din documentele de transport și au concluzionat că aceste societăți sunt firme de "tip fantomă", nu poate fi imputat reclamantei.

De altfel, organele fiscale nu au prezentat înscrisurile din care să rezulte data când au fost efectuate verificările și conținutul verificărilor efectuate pentru fiecare transport și fiecare factură prezentate de societate și coroborate cu celelalte înscrisuri care confirmau efectuarea vânzărilor.

Deși organele fiscale au invocat faptul că societatea era obligată să solicite acele dovezi din care să rezulte că bunurile - livrate la poarta fabricii, în regim de scutire, către un operator intracomunitar - au ajuns în acel stat membru, respectiv Bulgaria sau Ungaria, nu a indicat de unde rezultă această obligație, mijloacele de realizare și care sunt consecințele lipsei acestor dovezi în condițiile în care contribuabilul și-a îndeplinit obligațiile care îi reveneau în materie de probă.

Prin Decizia de impunere nr. x/29.01.2014, organele fiscale au reținut eronat faptul că Prutul S.A. în urma nerespectării art. 128 alin. (1) și (9) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 143 alin. (2) lit. a) și art. 10 din OMFP nr. 2222/2006, nu a colectat TVA pentru livrările către A. efectuate în perioada 13.12.2010-28.01.2011 și a stabilit suplimentar TVA de plată în sumă de 542.323,72 RON. Aceeași constatare se află și în Raportul de inspecție fiscală unde se menționează faptul că suma de 542.325 RON a fost virată la bugetul statului în data de 22.11.2011.

Analizând înscrisurile depuse de reclamantă, instanța a constatat faptul că pentru livrările efectuate în perioada 13.12.2010-28.01.2011 către A. societatea îndeplinea cerințe legale pentru a fi scutită de TVA, între cele două societăți existând contracte de vânzare-cumpărare, facturi și documente de transport CMR, fapt confirmat și de raportul de expertiză.

A apreciat judecătorul că faptul că societatea a achitat suma de 542.325 RON în data de 22.11.2011 pentru a opri calculul accesoriilor nu înseamnă că a recunoscut temeinicia impunerii și că nu mai poate contesta impunerea acestei taxe, iar în condițiile în care marfa vândută către A. nu ar fi părăsit teritoriul României, organele fiscale trebuiau să dovedească (așa cum s-a reținut în cauza CJUE C-273/11) faptul că reclamanta nu și-a îndeplinit obligațiile care îi reveneau în materie de probă sau că știa ori ar fi trebuit să știe că operațiunea pe care a efectuat-o făcea parte dintr-o fraudă comisă de persoana care a achiziționat bunurile, ceea ce nu s-a întâmplat în cauză.

Deși suma de 542.325 RON nu a fost reținută în calculul final al TVA din Decizia de impunere nr. x/29.01.2014, această sumă a fost stabilită ca fiind datorată în mod nelegal de către organele fiscale, și prin urmare se impune a fi restituită.

Cu privire la Decizia de soluționare a contestației nr. 350/11.07.2018, instanța a constatat că reclamata a efectuat plăți de TVA în timpul controlului, dar deși reclamanta a indicat în ordinele de plată ce reprezintă fiecare plată efectuată, organele fiscale au susținut că aceste sume au stins alte datorii exigibile la data respectivă, fără a arăta care au fost aceste datorii, și au procedat la calcularea de accesorii la sumele impuse.

Faptul că Decizia de impunere nr. x/29.01.2014 ar fi devenit exigibilă la 05.05.2014 nu o împiedica pe reclamantă să achite TVA stabilită în timpul controlului pentru a diminua din accesoriile care urmau să fie calculate.

Prin urmare, la calcularea accesoriilor, organele fiscale ar fi trebuit să ia în considerare sumele achitate de reclamantă potrivit destinației acestora, iar ulterior să calculeze accesoriile raportat numai la sumele rămase neachitate și numai pentru perioada în care sumele au fost datorate.

Cu toate acestea, având în vedere principiul invocat de pârâte, referitor la accesoriile calculate atât în baza Deciziei de impunere nr. x/29.01.2014 cât și în baza Decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/19.06.2014, în condițiile în care debitul principal în sumă de 6.668.257 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată nu este datorată, nici accesoriile de 3.236.322 RON și 582.676 RON nu pot fi menținute.

Ca efect al anulării Deciziei de Impunere xnr. 856/29.01.2014, întrucât obligațiile de plată accesorii urmează soarta principalului, instanța a anulat și Decizia nr. 20143/19.06.2014 referitoare la obligațiile de plata accesorii, precum și Decizia de soluționare a contestației nr. 350/11.07.2018.

Referitor la cheltuielile de judecată solicitate, a constatat că reclamanta a făcut dovada acestor cheltuieli cu Ordinul de plată nr. x/26.10.2018 în sumă de 17.741,47 RON reprezentând onorariu aferent serviciilor de asistență juridică, a achitat suma de 5.504 RON reprezentând onorariu expert și 350 RON taxa judiciară de timbru, fapt pentru care a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 23.595 RON reprezentând cheltuieli de judecată.

Împotriva acestei sentințe, au declarat recursuri pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Recurenta pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a criticat hotărârea primei instanțe, pentru motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., susținând că în mod eronat instanța de fond a respins excepția inadmisibilității acțiunii in ceea ce privește capetele de cerere privind restituirea sumei in cuantum de 9.904.579 RON si acordarea dobânzilor aferente acestei sume, reținând că prin soluționarea cererii de restituire pe cale judecătoreasca nu sunt încălcate prevederile art. 117 din O.G. nr. 92/2003 si ale OMFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal.

A aplicat in mod greșit dispozițiile art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și Decizia Curții Constituționale nr. 694/2015, deși suma de 9.904.579 RON nu are natura juridică a unei despăgubiri, ci reprezintă o sumă pe care contribuabilul a achitat-o organelor fiscale cu titlu de TVA.

A precizat recurenta și că în mod eronat instanța de fond a reținut ca societatea intimata a contestat si suma de 542.323,72 RON reprezentând TVA aferenta livrărilor către A..

Suma de 542.323,72 RON reprezentând TVA aferent livrărilor către societatea din Ungaria nu face parte din suma de 6.550.459 RON reprezentând TVA suplimentar si, prin urmare, nu este stabilita in sarcina societății prin Decizia de impunere nr. x/29.01.2014.

Nu pot fi reținute nici concluziile instanței de fond cu privire la împrejurarea ca intimata-reclamanta ar fi plătit suma de 542.323 RON la data de 22.11.2011 cu titlu conservator.

Referitor la motivele de nelegalitate de ordin procedural (respectarea dreptului de informare, încălcarea dreptului la apărare, durata inspecției fiscale), recurenta a precizat că în sentința civila nr. 67/2019 (dosarul nr. x/2014), se menționează că aceste motive au fost analizate in cuprinsul Deciziei de soluționare nr. 265/29.08.2014, Decizia nr. 265/29.08.2014 fiind anulată în parte, numai în privința pct. 3 din dispozitiv, în sensul obligării ANAF - Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor la soluționarea contestației administrative pentru suma de 9.904.579 RON.

Astfel fiind, prin emiterea ulterioară a Deciziei nr. 281/07.06.2018, organul fiscal nu a reluat spre soluționare toate criticile societății din cuprinsul contestației adminstrative, ci doar acele aspecte asupra cărora instanța de judecata a obligat ANAF sa se pronunțe, respectiv cele ce priveau suma de 9.904.579 RON.

De asemenea, în opinia recurentei, în mod eronat instanța de fond a reținut ca intimata-reclamantă deține documente justificative prevăzute de legislația in vigoare pentru livrările intracomunitare, pentru a beneficia de scutirea de TVA, cu drept de deducere, conform art. 143 din Legea nr. 571/2003. A precizat că intimata-reclamantă nu a prezentat documente care să demonstreze livrările intracomunitare în discuție, modul efectiv de realizare a acestora și faptul că bunurile au părăsit teritoriul României.

Referitor la legalitatea impunerii sumei de 3.236.322 RON reprezentând accesoriile aferente TVA stabilit suplimentar, a arătat că acestea au fost evidențiate prin Decizia de impunere nr. x/29.01.2014, fiind incidente prevederile art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) și art. 120

1

din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Aceste accesorii sunt calculate, conform principiului accesorium sequitur principale, la TVA stabilit suplimentar de 6.125.934 RON, iar intimata reclamantă nu a contestat modul de calcul.

În mod eronat instanța de fond a concluzionat că accesoriile în sumă totală de 582.676 RON nu sunt datorate de societatea intimată.

În urma verificărilor efectuate de către organele de inspecție fiscală în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.01.2014, a fost emisă Decizia de impunere nr. x/05.05.2014, prin care s-a stabilit TVA in suma de 6.125.934 RON si accesorii aferente acesteia pentru perioada de 27.04.2010-30.11.2013, in suma de 3.236.322 RON.

Prin Decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/19.06.2014, emisă de organele fiscale din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, s-au stabilit accesorii în sumă de 582.676 RON, reprezentând dobânzi si penalități de întârziere pentru perioada 30.11.2013-19.06.2014, pentru neplata la termen a TVA in suma de 6.125.934 RON stabilit prin Decizia de impunere nr. x/05.05.2014.

A solicitat recurenta să fie respinse susținerile intimatei reclamante, potrivit cărora aceasta a efectuat plăți la bugetul de stat cu OP nr. x/21.03.2013, OP nr. x/30.07.2013, OP nr. x/06.11.2013, OP nr. x/06.11.2013 și OP nr. x/06.11.2013, iar organul fiscal ar fi stabilit din nou aceste sume în sarcina societății.

În acest sens, a precizat că Decizia de impunere nr. x/29.01.2014 a devenit exigibila abia în data de 05.05.2014, data comunicării către intimata PRUTUL S.A., astfel că plățile efectuate cu cele 5 ordine de plata invocate nu puteau stinge suma din decizia de impunere.

In anul 2014, sumele achitate de societate au stins plățile voluntare exigibile la data respectivă, iar instanța de fond în mod greșit nu a luat in considerare dispozițiile art. 115 alin. (1) lit. b) si d) si alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală privind ordinea stingerii datoriilor.

În sfârșit, recurenta pârâtă ANAF a criticat hotărârea primei instanțe și în ceea ce privește obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată, susținând că nu erau îndeplinite condițiile prevăzute de art. 453 din C. proc. civ.. A solicitat, în subsidiar, aplicarea art. 451 alin. (2) din Cod, invocând și o decizie a instanței supreme (decizia civilă nr. 4930/2001) în acest sens.

Și recurenta pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a criticat sentința instanței de fond prin prisma motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în principal în ceea ce privește respingerea excepției inadmisibilității capătului de cerere referitor la obligarea pârâtei DGAMC la plata efectivă a sumei de 9.904.579 RON și a dobânzilor aferente sumei calculate de la data perceperii în mod nelegal a acestei sume, susținând că, in raport cu dispozițiile art. 18 alin. (1) și art. 8 din Legea nr. 554/2004, mecanismul procedural pus la dispoziție prin Legea nr. 554/2004 conferă subiectului de sezină, în cazul contenciosului subiectiv, doar recunoașterea dreptului pretins.

Legiuitorul fiscal a prevăzut anumite proceduri administrative, atât pentru restituirea TVA achitat, cât și pentru plata dobânzilor pentru sumele achitate cu titlu de TVA, prin OPANAF nr. 2250/2007 și OPANAF nr. 1899/2004, astfel că admiterea acțiunii în sensul obligării autorității publice la soluționarea favorabilă a cererii de restituire și de acordare de dobânzi constituie o imixtiune a instanței în atribuțiile executivului.

Și în ceea ce privește respingerea excepției inadmisibilității acțiunii cu privire la suma de 542.323,72 RON TVA aferent livrărilor către A., sentința este pronunțată cu încălcarea normelor de drept material, având în vedere cele reținute de instanța conform cărora reclamanta, prin precizările formulate la data de 01.08.2014, a contestat și aceasta sumă.

Astfel, a arătat că argumentele privind suma de 542.323,72 RON nu au fost invocate și în cadrul contestației administrative formulate potrivit art. 205 și art. 206 din O.G. nr. 92/2003. Or, potrivit art. 213 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, "(1) în soluționarea contestației organul competent va verifica motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestației se face în raport de susținerile părților, de dispozițiile legale invocate de acestea și de documentele existente la dosarul cauzei. Soluționarea contestației se face în limitele sesizării."

Intimata a afirmat că nu ar fi fost informată pe parcursul desfășurării inspecției fiscale și că organul fiscal nu ar fi analizat documentele justificative puse la dispoziție ca mijloace de probă.

Contrar celor susținute, din Raportul de Inspecție Fiscală, Capitolul VI - Discuția finală cu contribuabilul, rezultă că organele de inspecție fiscală au consemnat că "în conformitate cu prevederile art. 107 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare contribuabilul a fost informat pe parcursul desfășurării inspecției fiscale asupra constatărilor rezultate din inspecția fiscală. Prin adresa nr. x/21.12.2013 reprezentantul societății a fost înștiințat pentru discuția finală asupra constatărilor și consecințelor fiscale în urma verificării efectuate la societate. În urma discuției finale purtată cu contribuabilul în data de 14.01.2014, la sediul D.G.A.M.C. București, acesta și-a prezentat punctul de vedere, în conformitate cu prevederile art. 107 din O.G. nr. 92/2003, republicată, prin adresa nr. x/17.01.2014".

A susținut societatea intimată și că decizia de impunere ar fi fost emisă cu încălcarea dispozițiilor art. 104 din Codul de procedură fiscală, dar în cazul depășirii acestui termen, organul de inspecție fiscală nu poate fi decăzut din dreptul de a întocmi raport de inspecție fiscală și de a emite decizie de impunere.

Referitor la legalitatea impunerii sumei de 6.125.934 RON reprezentând TVA, cele reținute de instanța de fond sunt eronate, atât timp cât s-a demonstrat fără putință de tăgadă că societatea reclamanta nu a făcut dovada că bunurile în cauză au părăsit teritoriul României, astfel încât sa poată beneficia de scutirea de TVA.

Potrivit art. 10 alin. (1) din Anexa 1 la Ordinul MFP nr. 2222/2006 (forma în vigoare la data efectuării operațiunilor), scutirea de taxă pe valoarea adăugată pentru livrările intracomunitare de bunuri se justifică cu factura, care trebuie să conțină informațiile prevăzute de legea fiscală și în care să fie înscris codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru, cu documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru și, după caz, cu alte documente, respectiv contract/comandă de vânzare/cumpărare, documente de asigurare.

Prin documentele care atestă că "bunurile au fost transportate din România în alt stat membru", se înțeleg documentele care atestă în mod neechivoc transportul bunurilor din România în alt stat membru de către furnizor, de către beneficiar sau de către o persoană care acționează în numele unuia dintre aceștia, în funcție de tipul transportului.

Având în vedere că livrările de bunuri efectuate cu plată sunt operațiuni cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, iar pentru livrările intracomunitare de bunuri este prevăzută, ca excepție de la regula generala, scutirea de taxa pe valoarea adăugată, pentru a putea beneficia de această scutire, s-a prevăzut obligativitatea justificării scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru aceste operațiuni, justificare care presupune existența, deținerea și prezentarea de documente, respectiv factura și documentul de transport din România în alt stat membru, respectiv, pentru transport rutier, scrisoarea de trăsura CMR, și, după caz, orice alte documente, respectiv contract/comandă de vânzare-cumpărare, documente de asigurare.

Aprecierea instanței de fond că intimata reclamantă a prezentat documente justificative pentru a beneficia de scutirea de taxa pentru livrările intracomunitare de bunuri (respectiv: facturi, documente de transport CMR, contracte de vânzare-cumpărare, documente ale cumpărătorilor, note de cântar) nu poate fi decât eronată, atât timp cât livrările intracomunitare nu au putut fi confirmate de organele fiscale din Bulgaria si Ungaria, state membre unde se precizează ca au fost transportate bunurile vândute.

Doar pentru facturile reprezentând livrări intracomunitare emise in perioada in care baza de date a CNADNR nu a fost operațională, intimata reclamantă a beneficiat de scutirea de TVA.

De altfel, parcurgând facturile de "livrare intracomunitară" prezentate expertului contabil, se observa ca acestea nu cuprind informațiile obligatorii stabilite de lege, deoarece nu cuprind nicio mențiune din care sa reiasă că e vorba de livrări intracomunitare si s-ar justifica scutirea de TVA aplicat, fiind menționată doar cota si valoarea zero ("0") de TVA. Or, potrivit prevederilor art. 155 Codul fiscal, "(5) Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informații (…) indicarea cotei de taxă aplicate și a sumei taxei colectate, exprimate în RON, în funcție de cotele taxei; (…); k) în cazul în care nu se datorează taxa, trimiterea la dispozițiile aplicabile din prezentul titlu sau din Directiva 112 sau orice altă mențiune din care să rezulte că livrarea de bunuri sau prestarea de servicii face obiectul unei scutiri sau a procedurii de taxare inversă; (…)."

În privința legalității stabilirii accesoriilor, a precizat recurenta că acestea sunt aferente debitului principal datorat de intimată, în virtutea principiului de drept accesorium sequitur principale, iar intimata nu a contestat modul de calcul al acestora.

În plus, instanța în mod eronat că, deși creanța din decizia de impunere a devenit exigibilă la data de 05.05.2014, acest lucru nu o împiedica pe intimata reclamantă să achite TVA în timpul controlului, pentru a diminua din accesoriile ce urmau să fie calculate. Instanța a omis faptul că ordinea stingerii datoriilor se face in conformitate cu art. 115 alin. (1) lit. b) si d) si alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală.

II. Procedura în fața instanței de recurs

Intimata reclamantă a formulat întâmpinări, solicitând respingerea recursurilor pârâtelor Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili ca nefondate, combătând punctual criticile formulate prin raportare la probatoriul administrat.

Recurentele pârâte nu au depus răspuns la întâmpinări.

Intimata reclamantă a depus și concluzii scrise, prin care a reiterat principalele susțineri din acțiunea introductivă și întâmpinări.

III. Hotărârea instanței de recurs

Reclamanta a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ actele fiscale reprezentate de Decizia de soluționare a contestației nr. 281/07.06.2018, Decizia de impunere x/29.01.2014, Decizia de soluționare a contestației nr. 350/11.07.2018 și Decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/19.06.2014.

Acțiunea sa a fost admisă, prima instanță apreciind ca fiind netemeinice și nelegale actele administrative contestate.

Hotărârea instanței de fond a fost recurată de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

III.1. Argumente de fapt și de drept relevante

Examinând sentința recurată prin prisma criticilor formulate, susceptibile de încadrare în art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material"), Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâte sunt nefondate, urmând a răspunde prin considerente unice motivelor comune de recurs, care vor fi analizate grupat.

Cu prioritate, trebuie reamintit că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmărește, așa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanței competente examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

O critică comună învederată prin cererile de recurs formulate de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală și de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili vizează modul greșit de soluționare a excepțiilor inadmisibilității cererii de restituire a TVA achitat și de obligare a pârâtelor la plata dobânzilor aferente.

Recurentele au susținut că instanța ar fi interpretat greșit art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, aducând atingere prevederilor pct. 3 alin. (2) din OMFP nr. 1899/2004 si art. 117 alin. (6) din O.G. nr. 92/2003.

Înalta Curte reamintește - alături de temeiul legal prevăzut de art. 18 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ, reținut de judecătorul fondului în soluționarea excepțiilor/cererilor - prevederile art. 1 alin. (1) coroborate cu ale art. 8 din Legea nr. 554/2004, în conformitate cu care persoana vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral, nemulțumită de răspunsul primit la plângerea prealabilă, poate sesiza instanța de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea în tot sau în parte a actului, repararea pagubei cauzate și, eventual, reparații pentru daune morale. De asemenea, se poate adresa instanței de contencios administrativ și cel care se consideră vătămat într-un drept sau interes legitim al său prin refuzul de efectuare a unei anumite operațiuni administrative necesare pentru exercitarea sau protejarea dreptului sau interesului legitim, motivele invocate în cererea de anulare a actului nefiind limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă.

Corelativ, art. 18 din același act normativ stipulează că "(1) Instanța, soluționând cererea la care se referă art. 8 alin. (1), poate, după caz, să anuleze, în tot sau în parte, actul administrativ, să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ, să elibereze un alt înscris sau să efectueze o anumită operațiune administrativă. (...) (3) În cazul soluționării cererii, instanța va hotărî și asupra despăgubirilor pentru daunele materiale și morale cauzate, dacă reclamantul a solicitat acest lucru."

În acest context legal, Înalta Curte apreciază că prin soluția pronunțată nu sunt încălcate dispozițiile art. 117 din Codul de procedură fiscală, deoarece ca efect al anulării actelor fiscale contestate, intimata reclamantă are dreptul, potrivit și Deciziei nr. 694/2015 a Curții Constituționale, după rămânerea definitivă a hotărârii instanței de contencios administrativ, la restituirea sumelor stabilite prin aceste acte și plătite, fiind vorba de sume achitate fără existența unui titlu de creanță legal.

Evident, pentru punerea efectivă în aplicare a hotărârii judecătorești, intimata reclamantă va depune o cerere la organul fiscal competent, care va acționa conform art. 117 din O.G. nr. 92/2003 și pct. 3 din OMFP nr. 1899/2004, astfel că nu se poate susține nelegalitatea hotărârii instanței de fond de respingere a excepțiilor inadmisibilității.

Nici criticile recurentelor referitoare la greșita reținere de către prima instanță a existenței contestației privind suma de 542.323,72 RON aferentă tranzacțiilor cu A. nu pot fi primite.

Astfel, instanța de fond a reținut corect că această sumă a fost achitată preventiv de către intimata reclamantă la data de 22.11.2011, ca urmare a emiterii Procesului-verbal al Gărzii Financiare nr. x/14.11.2011, în condițiile în care în raportul de inspecție fiscală și în decizia de impunere contestată au fost preluate constatările și concluziile din acest procesul-verbal, considerându-se suma ca fiind datorată de societate și calculându-se majorări de întârziere pentru perioada cuprinsa între data la care au fost efectuate livrările și data la care s-a efectuat plata sumei de 542.323,00 RON.

În plus, intimata reclamantă a transmis ANAF-DGSC o precizare din 01.08.2014, prin care a arătat că, deși a achitat cu titlu conservator, pentru a evita acumularea penalităților de întârziere, suma de 542.323,72 RON, nu recunoaște/contestă debitul principal si penalitățile aferente stabilite.

De asemenea, Înalta Curte constată că suma de 542.323,72 RON, reprezentând TVA aferent tranzacțiilor cu A., este menționată în Anexa 3 la RIF si în decizia de impunere ca fiind datorată de societate, fiind dedusă din suma finală impusă doar pe motiv că fusese deja stinsă prin plată, în condițiile în care procesul-verbal al Gărzii Financiare prin care s-a stabilit inițial suma nu constituie titlu de creanță susceptibil de contestare.

În ceea ce privește critica referitoare la greșita reținere de către prima instanță a neanalizării motivelor de nelegalitate de ordin procedural (nemotivarea deciziei de impunere, nerespectarea dreptului de informare asupra constatărilor rezultate din inspecția fiscală, încălcarea dreptului la apărare si încălcarea reglementărilor referitoare la durata inspecției fiscale), Înalta Curte constată că în mod corect prima instanță a reținut că din cuprinsul deciziei de soluționare a contestației nu reiese că au fost examinate de ANAF-DGSC aceste motive, însă au fost analizate în cuprinsul Deciziei de soluționare nr. 265/29.08.2014.

În acest sens, Înalta Curte constată că, prin Decizia de soluționare a contestației nr. 265/29.08.2014, s-a dispus la pct. 3 suspendarea soluționării contestației administrative formulate de intimată împotriva Deciziei de impunere x - 29.01.2014 pentru suma de 9.362.257 RON (reprezentând: 6.125.934 RON - TVA și 3.236.322 RON - majorări de întârziere aferente TVA), iar intimata a contestat decizia în privința pct. 3 în dosarul nr. x/2014 pe rolul Curții de Apel Galați, prin sentința nr. 52/16.02.2015, rămasă definitivă prin Decizia nr. 790/26.02.2018 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, fiind admisă acțiunea societății și anulat pct. 3 din Decizia nr. 265/29.08.2014, fiind obligată recurenta pârâtă ANAF să soluționeze contestația formulată de societate împotriva Deciziei de impunere nr. x/29.01.2014 pentru suma de 9.236.322 RON.

În continuare, recurenta ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a emis Decizia nr. 281/07.06.2018 prin care a respins ca neîntemeiată contestația formulată de societatea Prutul S.A., această decizie fiind, la rândul său, contestată în fața instanței de contencios administrativ.

Criticile recurentelor referitoare la greșita aplicare a legii fiscale de către prima instanță, care nu a reținut lipsa documentelor justificative necesare pentru ca intimata reclamantă să beneficieze de dreptul de deducere nu pot fi nici ele primite.

Astfel, pe de o parte, ele tind la obținerea unei reaprecieri a probatoriului de către instanța de recurs, ceea ce nu se circumscrie motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., iar, pe de altă parte, din examinarea sentinței nu rezultă aplicarea greșită a normelor fiscale incidente sau a jurisprudenței CJUE relevante de către judecătorul fondului.

ANAF - DGSC susține eronat și în contradicție vădită cu prevederile art. 12 alin. (4) din Codul de procedură fiscală (care consacră prezumția bunei-credințe a contribuabilului) că societății intimate ii revenea sarcina să facă dovada faptei negative constând în aceea că nu a participat la o fraudă comisă de societățile străine care au achiziționat bunurile.

Or, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat constant în jurisprudența sa că este sarcina administrației fiscale care a constatat fraude sau neregularități să demonstreze că furnizorul știa că partenerul străin era implicat într-o fraudă privind TVA.

A mai statuat că administrația nu poate impune persoanei impozabile să întreprindă verificări complexe si aprofundate ale co-contractanților, transferând în sarcina acesteia activități de control care sunt atribuția administrației.

În speță, o astfel de dovadă nu s-a făcut de către organul fiscal, fiind relevate doar împrejurări legate de inexistenta operatorilor economici cărora le-au fost furnizate bunurile, lipsa declarării de către aceștia a bunurilor achiziționate, lipsa unui cod de TVA valabil la momentul controlului, faptul că aceștia nu sunt înregistrați in sistemul de schimb de informații privind TVA, împrejurări ce nu pot fi imputate societății furnizoare, în lipsa probării participării acesteia la o fraudă privind TVA.

De altfel, singura referire la o pretinsă participare a intimatei reclamante la o fraudă a fost realizată abia prin notele scrise depuse de pârâta ANAF - DGSC in prima instanță, când s-a referit la dosarul nr. x/2013 al DIICOT.

Or, Înalta Curte reține din adresa DIICOT emisă in dosarul nr. x/2013, că intimata reclamantă nu a avut nicio calitate și nu a fost vizată de cercetările efectuate în respectivul dosar.

In consecință, in mod corect a reținut instanța de fond că societatea și-a îndeplinit obligațiile ce îi reveneau in materie de probațiune, inclusiv în combaterea susținerii că operațiunile efectuate ar fi făcut parte dintr-o frauda comisa de persoana care a achiziționat bunurile si societatea nu ar fi luat toate măsurile necesare pentru a evita participarea la fraudă.

De altfel, tocmai în jurisprudența CJUE invocată de recurente s-a statuat că art. 138 alin. (1) din Directiva 2006/112 nu se opune ca vânzătorului să i se refuze scutirea de TVA, subsumat îndeplinirii următoarelor doua ipoteze alternative, aceea ca "în lumina unor elemente obiective": "să se dovedească, [...], că acesta din urma nu și-a îndeplinit obligațiile care îi reveneau in materie de proba" sau acesta "știa ori ar fi trebuit sa știe ca operațiunea pe care a efectuat-o făcea parte dintr-o frauda comisa de persoana care a achiziționat bunurile si ca nu a luat toate masurile rezonabile care ii stăteau in putere pentru a evita propria participare la această fraudă."

Recurentele pârâte nu au dovedit incidența în cauză a niciuneia dintre situațiile premisă menționate.

Prima instanță a reținut in mod corect și că răspunsul CNADNR vizează autovehiculele menționate in documentele de transport din perioada ianuarie 2010 - decembrie 2011, nefiind concludent pentru a se putea considera că celelalte autovehicule menționate in documentele de transport nu ar fi părăsit România.

Mai mult, răspunsul pe care s-a bazat organul fiscal a avut in vedere doar o mică parte dintre punctele de trecere a frontierei din cele 18 puncte de trecere a frontierelor cu Bulgaria si Ungaria și doar sistemul de tarifare ACI.

Contrar susținerilor recurentelor pârâte, în cauză erau îndeplinite condițiile cerute de lege pentru ca intimata reclamantă să beneficieze de scutire de TVA pentru livrările sale intracomunitare de bunuri.

Astfel, referitor la condiția ca bunurile livrate sa fie expediate sau sa fi fost transportate din România într-un alt stat membru, de către furnizor, de către beneficiar sau de către o persoana care acționează in numele unuia dintre aceștia, Înalta Curte constată că judecătorul fondului a făcut o corectă aplicare a prevederilor art. 2 alin. (2) din OMFP nr. 3419/2009 privind modificarea si completarea Instrucțiunilor de aplicare a scutirii de taxa pe valoarea adăugata pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) si art. 1441 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, invocate de recurente, în conformitate cu care "Scutirea de taxa prevăzuta la art. 143 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal se justifica de către exportator cu următoarele documente: (...) c) documente din care sa rezulte ca transportul este realizat de furnizor ori in numele sau, cum sunt: documentul de transport, comanda de cumpărare, de vânzare sau contractul, documentele de asigurare."

Or, astfel cum s-a reținut si prin raportul de expertiza întocmit in cauza, intimata reclamantă a prezentat echipei de inspecție și, ulterior, expertului desemnat în cauză actele deținute, acesta concluzionând prin raport că "documentele justificative prevăzute de legislația in vigoare pentru livrările intracomunitare efectuate in perioada 01.01.2010 - 31.12.2011, pentru a beneficia de scutirea de TVA cu drept de deducere, conform art. 143 din Legea nr. 571/2003 (Codul fiscal), cu excepția operațiunii din data de 28.10.2010 (Cumpărător B.)".

Chiar și cu privire la operațiunea din data de 28.10.2010 expertul a arătat că, deși nu a fost identificat documentul de transport CMR, intimata deține documente alternative care confirma recepția mărfurilor de către partenerul extern, respectiv contract, factura si dovada încasării prețului aferent mărfii livrate.

Înalta Curte apreciază că în mod corect judecătorul fondului a analizat toate actele depuse la dosar și a dat eficiență prezumției de bună credință a contribuabilului și concluziilor raportului de expertiză întocmit in cauza, în sensul că s-a constatat existenta tuturor documentelor impuse de lege: CMR-uri, facturi, contracte încheiate cu partenerii externi, iar după compararea Anexei nr. 7 a raportului de expertiza, în care expertul a detaliat documentele în baza cărora societatea a beneficiat de scutirea de TVA pentru operațiuni intracomunitare, cu Anexa nr. 3, ce cuprinde livrările pentru care scutirea de TVA nu a fost acordată, a constatat că nu există nicio explicație rezonabilă pentru tratamentul diferit, deși în ambele situații organele fiscale au avut in vedere facturile fiscale si CMR-urile.

În ceea ce privește luarea măsurilor necesare pentru ca bunurile să ajungă la destinație, nu pot fi ignorate împrejurările că intimata a verificat codul de TVA si a făcut livrări către societăți care la acel moment aveau un cod valid, fiind societăți cu care a încheiat contracte în care s-a prevăzut obligația clientului de a transmite CMR-ul (în original și in copie), iar pe parcursul controlului fiscal a solicitat suplimentar și a primit de la majoritatea firmelor de transport, confirmări ale transporturilor (e.g., C.; D., E., F., G., H., I.), confirmări ale livrărilor prin document separat de CMR (de ex, de la D., E., J.) etc.

Totodată, astfel cum in mod corect a reținut instanța de fond, sarcina transportului nu a aparținut societății, iar în jurisprudenta CJUE s-a statuat că "Instanța de trimitere solicita in special sa se stabilească daca, pentru a aplica scutirea unei livrări intracomunitare, un stat membru poate impune persoanei impozabile sa se asigure ca marfa a părăsit in mod fizic teritoriul acestui stat membru. Cu privire la acest aspect, Curtea a arătat deja ca, într-o situație in care nu exista aparent nicio proba tangibila care sa permită sa se concluzioneze ca bunurile respective au fost transferate in afara teritoriului statului membru de livrare, faptul de a obliga o persoana impozabila sa furnizeze o astfel de proba nu garantează aplicarea corecta si directa a scutirilor. Dimpotrivă, aceasta obligație plasează persoana impozabila intr-o situație de incertitudine in ceea ce privește posibilitatea de a aplica scutirea in cazul livrării intracomunitare sau in ceea ce privește necesitatea de include TVA-ul în prețul de vânzare.

Trebuie in plus precizat ca, in cazul in care persoana care a achiziționat bunul beneficiază de puterea de a dispune de bunul in cauza in calitate de proprietar in statui membru de livrare si isi asuma obligația de a transporta acest bun către statul membru de destinație, trebuie sa se tina seama de faptul ca proba pe care vânzătorul o poate prezenta autorităților fiscale depinde in esența de elementele pe care le primește in acest scop de la cumpărător (a se vedea în acest sens punctul 37 din Hotărârea Euro Tyre Holding)."

Referitor la condiția deținerii de către cumpărător a unui cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritatea fiscală din alt stat membru decât cel de plecare a bunurilor, Înalta Curte reține, contrar susținerilor recurentelor pârâte, că societatea intimată a dovedit că a făcut livrări către societăți care aveau un cod de TVA valid la acel moment, iar lipsa unui cod TVA valabil la momentul controlului ori faptul că cocontractantii intimatei nu sunt înregistrați in sistemul de schimb de informații privind TVA oricum nu ar putea fi imputate societății, cât timp nu s-a probat participarea sa la o fraudă.

Motivul invocat de organele fiscale referitor la lipsa dovezilor că bunurile au părăsit teritoriul național nu poate fi apreciat ca temeinic în condițiile în care sarcina organizării transportului nu revenea societății intimate.

De altfel, și prin raportul de expertiză s-a stabilit că intimata reclamantă Prutul S.A. deține documentele justificative prevăzute de legislația în vigoare pentru livrările intracomunitare efectuate in perioada 01.01.2010 - 31.12.2011 pentru a beneficia de scutirea de TVA cu drept de deducere conform art. 143 din Legea nr. 571/2003.

Potrivit art. 10 alin. (1) din Anexa la Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 2222/2006, privind Instrucțiunile de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) și art. 1441 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare la data efectuării operațiunilor:

"Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, cu excepțiile de la pct. 1 și 2 ale aceleiași lit. a), se justifică pe baza următoarelor documente: a) factura care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru; b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru; și, după caz, c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare."

Contrar criticii recurentelor pârâte, Înalta Curte constată legalitatea sentinței și sub aspectul anulării deciziilor de stabilire a accesoriilor.

În condițiile in care debitul principal in suma de 6.668.257 RON reprezentând TVA nu este datorat, nici accesoriile de 3.236.322 RON calculate prin Decizia de Impunere nr. x/29.01.2014 si nici accesoriile de 582.676 RON calculate prin Decizia de impunere accesorii nr. 20143/19.06.2014 nu pot fi reținute.

Înalta Curte constată, de altfel, că obligațiile accesorii au fost calculate eronat și penru că organele fiscale nu au ținut cont de sumele achitate de intimata reclamantă în timpul controlului, deși în decizia de impunere suma de 290.086 RON - achitată la data de 21.03.2013 si suma de 176.653 RON achitată la data 30.07.2013, au fost deduse din suma finală impusă tocmai pe motiv că fusese deja stinsă prin plată.

Nici art. 116 din Codul de procedură fiscală, nici vreo altă dispoziție legală nu împiedica societatea intimată să achite TVA stabilit in timpul controlului, pentru a diminua din accesoriile care urmau să fie calculate.

Prin urmare, nu se justifică argumentul recurentelor că obligațiile fiscale în discuție nu ar fi fost stinse la data plăților, organul fiscal calculând majorări de întârziere pentru o obligație principală care era parțial stinsă la data emiterii Deciziei de impunere.

Și în privința dispoziției de obligare la plata cheltu