ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3428/2021

Ședința publică din data de 4 iunie 2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată

Prin încheierea de ședință din data de 1 octombrie 2018, pronunțată în dosarul nr. x/2017 al Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, s-a încuviințat, în principiu, cererea de intervenție principală formulată de A., B. și C. și s-a dispus disjungerea acestei cereri.

Cererea de intervenție principală formulată de A., B. și C., la data de 29 august 2018, a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2018.

Prin cererea de intervenție principală formulată de A., B. și C. s-a solicitat ca, prin hotărârea care se va pronunța, să se dispună următoarele:

I. Cu privire la admisibilitatea în principiu a cererii de intervenție:

a) să se admită în principiu cererea de intervenție principală formulată de A., B. și C.;

II. Pe fond:

a) să se admită cererea de intervenție formulată de A., B. și C.;

b) să se anuleze Decizia nr. 425/22.08.2018 privind soluționarea contestației depusă de A., B. și C., înregistrată la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală sub nr. A-SLP 2314/14.08.2018;

c) să se anuleze actele administrativ - fiscale reprezentate de: Decizia de impunere înregistrată Ia AJFP Gorj - Activitatea de Inspecție Fiscală sub nr. F-GJ 305/15.07.2016 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoanele juridice; Decizia înregistrată Ia AJFP Gorj-Activitatea de Inspecție Fiscală sub nr. F-GJ 306/15.07.2016 privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale și Raportul de inspecție fiscală înregistrat Ia AJFP Gorj-Activitatea de Inspecție Fiscală sub nr. F"GJ 224/15.07.2016, și să constatați că sunt eronat stabilite obligațiile fiscale suplimentare în sarcina S.C. D. S.R.L. în cuantum de 1.040.987 RON din care:

- 101.848 RON- reprezentând taxă pe valoare adăugată colectată aferentă unei baze impozabile în sumă de 1.131.640 RON;

- 99.054 RON- reprezentând impozit pe profit suplimentar aferent perioadei 01.10.2011 -31.12.2011;

- 75.716 RON- reprezentând taxă pe valoare adăugată colectată stabilită suplimentar ca urmare a ajustării veniturilor prin aplicarea prevederilor legale în ceea ce privește prețurile de transfer practicate între afiliate;

- 559.200 RON- reprezentând taxă pe valoare adăugată neadmisă la deducere în perioada 01.01.2012 - 31.12.2015;

- 205.169 RON- reprezentând taxă pe valoare adăugată colectată aferentă sumelor încasate în avans de la S.C. E. și S.C. F. S.R.L..

Prin sentința nr. 50 din 28 ianuarie 2019, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal a admis, în parte cererea de intervenție formulată de intervenienții A., B. și C. în contradictoriu cu pârâții S.C. D. S.R.L., Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor; a anulat decizia nr. 425/22.08.2018 emisă de ANAF - DGSC; a anulat în parte decizia de impunere x/15.07.2016 emisă de AJFP Gorj cu privire la obligațiile fiscale principale aferente bazelor de impozitare stabilite urmare a controlului fiscal și decizia nr. F-GJ 306/15.07.2016 emise de AJFP Gorj privind modificarea bazei de impozitare.

3.1. Împotriva sentinței nr. 50 din 28 ianuarie 2019 pronunțate de Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului așa cum a fost formulat, casarea sentinței atacate și, rejudecând pe fond, respingerea cererii de intervenție ca nefondată și, pe cale de consecință, menținerea deciziei de soluționare a contestației atacate.

În motivarea recursului său, ANAF a arătat, în esență, următoarele:

Hotărârea instanței de fond cu privire la soluția de respingere a excepției inadmisibilității cererii de intervenție este criticabilă având în vedere că nu sunt îndeplinite condițiile de admisibilitate prevăzute în mod imperativ de art. 61 alin. (1), alin. (2) și art. 62 din C. proc. civ.

Astfel, potrivit art. 61 C. proc. civ.: "(1) Oricine are interes poate interveni într-un proces care se judecă între părțile originare.

Din prevederile legale citate reiese cu claritate că pentru a fi admisibilă cererea de intervenție trebuie să îndeplinească anumite condiții.

Intervenienții nu justifică interesul formulării cererii de intervenție, condiție necesară pentru ca o persoană fizică sau juridică să dobândească orice calitate într-un proces civil.

Condiția interesului se concretizează în folosul material ori moral pe care l-ar putea obține oricare dintre părți de pe urma activității judiciare pe care intenționează să o desfășoare.

Cu privire la excepția lipsei calității procesual active a S.C. D. S.R.L.:

Potrivit prevederilor art. 36 din C. proc. civ.: Calitatea procesuală rezultă din identitatea dintre părți și subiectele raportului juridic litigios, astfel cum acesta este dedus judecății. Existența sau inexistența drepturilor și a obligațiilor afirmate constituie o chestiune de fond.

Calitatea de reclamant în procesul civil poate aparține numai persoanei care pretinde că i-a fost încălcat un drept al său, iar calitatea de pârât în procesul civil poate aparține numai persoanei despre care se afirmă că a încălcat sau nu a recunoscut acel drept.

De asemenea, prin calitate procesuală se înțelege interesul îndreptățit al unei persoane de a cere concursul justiției, ce izvorăște din încălcarea unui drept propriu, calitatea procesuală activă presupunând existența unei identități între persoana reclamantei și persoana care este titular al dreptului în raportul juridic dedus judecății.

Instanța de fond, reține că reclamanții au calitate procesual activă "în calitate de succesori legali ai societății radiate" întemeindu-și soluția pe o interpretare eronată a dispozițiilor art. 268 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare la data formulării contestației.

"(2) Este îndreptățit la contestație numai cel care consideră că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia."

Potrivit informațiilor oferite de ONRC, D. S.R.L. este radiată începând cu data de 21.03.2018, motivul radierii fiind închiderea procedurii falimentului.

În sprijinul excepției invocate, chiar dacă, D. S.R.L. a formulat contestație împotriva Deciziei de impunere nr. x/15.07.2016, contestație ce a fost soluționată de către DGRFP Craiova prin emiterea Deciziei nr. 618/15.11.2016, aceasta și-a pierdut între timp capacitatea procesuală.

Cu privire la solicitarea de anulare a Deciziei de Impunere nr. x/15.07.2016 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoanele juridice, a fost invocată lipsa calității procesuale pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, excepție asupra căreia instanța de fond a omis să se pronunțe.

Doctrina juridică este unanimă în a considera că în procesul civil calitatea procesuală presupune justificarea dreptului sau a obligației unei persoane de a participa ca parte în procesul civil.

Într-o altă ordine de idei, calitatea procesuală presupune existența unei identități între persoana reclamantului și persoana care este titular al dreptului în raportul juridic dedus judecății (calitatea procesuală activă) și pe de altă parte, între persoana pârâtului și cel obligat în același raport juridic (calitatea procesuală pasivă).

Or, în speță, actul contestat nu poate genera obligații în sarcina recurentei, Agenția Națională de Administrare Fiscală neavând calitate în acest raport juridic, aceasta neparticipând la emiterea documentelor contestate.

Întrucât Agenția Națională de Administrare Fiscală nu a emis actul administrativ pretins vătămător, pentru reclamant, rezultă că aceasta nu este parte în raportul juridic dedus judecății.

În mod eronat Curtea de Apel Craiova a pronunțat hotărârea de admitere a acțiunii bazată în principal pe concluziile raportului de expertiză și pe susținerile reclamantei, în cauză, neținând seama de apărările formulate de ANAF.

Instanța de fond își întemeiază soluția de anulare a Deciziei nr. 425/22.08.2018 pe o interpretare eronata a dispozițiilor Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală coroborat cu dispozițiile art. 205 alin. (1) și (2) din C. civ., republicat "Data dobândirii capacității de folosință" precum și cu dispozițiile art. 244 din același act normativ și cu prevederile art. 41 alin. (1) din Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale, republicată, cu modificările și completările ulterioare

Având în vedere cele de mai sus, intervenienții, foști asociați, respectiv foști administratori ai societății, au formulat contestație împotriva Deciziei de impunere nr. x/15.07.2016 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/15.07.2016 de organele de inspecție fiscală din cadrul AJFP Gorj în sarcina D. S.R.L. - radiată.

D. S.R.L. a formulat contestație împotriva Deciziei de impunere nr. x/15.07.2016, contestație ce a fost soluționată de către DGRFP Craiova prin emiterea Deciziei nr. 618/15.11.2016.

De asemenea, D. S.R.L. este o persoană juridică radiată la momentul depunerii contestației de către persoanele fizice A., B. și C., respectiv începând cu data de 21.03.2018.

Potrivit doctrinei și jurisprudenței, capacitatea civilă a persoanei juridice cuprinde capacitatea de folosință și capacitatea de exercițiu.

Capacitatea de exercițiu a persoanei juridice este pusă în valoare prin organele sale de conducere de la data constituirii, acestea fiind persoanele care, prin lege, actul de constituire sau statut, sunt desemnate să acționeze în raporturile cu terții.

În mod corect și legal organul de soluționare a contestațiilor a constatat faptul că persoanele fizice A., B. și C., foști asociați, respectiv administrator ai societății D. S.R.L., au formulat contestație împotriva unui act de impunere emis pe numele acestei persoane juridice, în condițiile în care la data formulării contestației această persoană juridică își încetase existența.

În ceea ce privește susținerea intervenienților cu privire la interesul de a formula contestație și/sau acțiune în instanță, aceasta nu poate fi reținută în soluționarea favorabilă a cauzei ținând cont că aceștia aveau posibilitatea legală de a formula contestație împotriva deciziilor de atragere a răspunderii solidare emise pe numele lor, așa cum se precizează, de altfel și în dispozitivul respectivelor decizii, calea de atac prevăzută de lege fiind una distinctă de aceea a contestării actelor administrative fiscale de natura deciziei de impunere.

3.2. Împotriva aceleiași hotărâri a declarat recurs și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova în nume propriu și în numele și pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând:

- în ceea ce privește suma de 101.848 RON, TVA colectată aferentă bazei de impunere în sumă de 1.131.640 RON, admiterea recursului, casarea sentinței instanței de fond și anularea parțială a deciziei de impunere nr. x/15.07.2016 și a deciziei de modificare a bazei de impozitare nr. F-GJ 306/15.07.2016, emise de către AJFP Gorj, numai în ceea ce privește suma de 939.139 RON;

- cu privire la suma de 939.139 RON (99.054 RON, impozit pe profit suplimentar aferent perioadei 01.10.2011 - 31.12.2011, 75.716 RON, TVA stabilită suplimentar prin aplicarea prevederilor legale referitoare la prețurile de transfer practicate între afiliate, 559.200 RON, TVA neadmisă la deducere, aferentă perioadei 01.01.2012 - 31.12.2015 și 205.169 RON TVA aferentă operațiunilor derulate cu societățile F. S.R.L. și E.), admiterea recursului, casarea sentinței de fond, în sensul respingerii în totalitate a cererii introductive, ca neîntemeiată și nelegală, și menținerea actelor administrativ-fiscale ca temeinice și legale.

În motivarea recursului său, pârâta Direcția Regională a Finanțelor Publice Craiova a arătat, în esență, următoarele:

În soluționarea cauzei instanța de fond reține aplicabilitatea dispozițiilor art. 11, alin. (2) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, art. 5, alin. (1) NCPF, art. 134, alin. (1) și art. 134^2, alin. (1) si 2, lit. a) și b) Codul fiscal, raportat la dispozițiile art. 137, alin. (3), lit. e) Codul fiscal cu privire la obligațiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina reclamantei (99.054 RON impozit pe profit aferent 2011 și 75.716 RON TVA aferent 2013; 59.640.39 RON TVA, 145.709 RON TVA, 205.169 RON TVA), texte de lege ce sunt de natură să ducă la dezlegarea cauzei, dar a făcut o aplicare greșită a acestora, interpretarea dată textelor de lege neavând nici o legătură cu situația de fapt reținută în actele administrativ - fiscale a căror anulare s-a solicitat.

Deși în mod generic instanța de fond afirmă că soluția a fost pronunțată prin raportare la dispozițiile legale aplicabile la momentul efectuării operațiunilor comerciale, a înscrisurilor depuse la dosarul cauzei, în fapt soluția a fost pronunțată numai prin raportare la concluziile eronate ale raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză.

În mod întemeiat s-a procedat la ajustarea veniturilor realizate de către reclamantă din tranzacțiile cu societatea E. în 2011 și 2013.

În conformitate cu prevederile art. 11 Codul fiscal, echipa de inspecție fiscală a procedat la ajustarea veniturilor realizate de către reclamanta, din tranzacțiile cu persoanele afiliate prin aplicarea valorilor mediane ale marjelor nete practicate de companii cu activitate similara asupra costurilor aferente acestor venituri.

Prin stabilirea acestei valori s-a stabilit remunerația corecta pe care ar fi trebuit să o încaseze contribuabilul verificat pentru serviciile prestate către persoanele afiliate (prețurile de piață).

Interpretarea si aplicarea corectă a dispozițiilor art. 11 din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, conduce la concluzia că se impunea ajustarea veniturilor realizate de către reclamantă din tranzacțiile cu persoanele afiliate în anul 2014, prin aplicarea valorilor mediane ale marjelor nete practicate de companii cu activitate similară asupra costurilor aferente acestor venituri, stabilindu-se astfel remunerația corectă pe care ar fi trebuit să o încaseze contribuabilul verificat pentru produsele livrate către persoanele afiliate.

În ceea ce privește prețul practicat de către D. S.R.L. în calitate de vânzător în tranzacțiile derulate cu E., în calitate de cumpărător în anii 2011 și 2013, concluziile expertului desemnat, reținute de către instanța de fond fără a se motiva de ce sunt înlăturate constatările organului fiscal, sunt eronate întrucât rezulta faptul că în perioada 2011-2013 reclamanta nu ar fi respectat valorile de piață pentru vânzarea de pui vii către societatea afiliată, respectiv către societatea E..

Consideră ca vânzarea sub prețul pieței a condus și la înregistrarea de pierderi și, implicit, acumularea de datorii care au condus la deschiderea procedurii falimentului.

Reclamanta nu a determinat o marjă netă "mediană" pentru perioada solicitată și nu a prezentat în dosarul prețurilor de transfer intervalele de comparare mediene, nu a stabilit prețurile de transfer între persoanele afiliate, reclamanta făcând doar o prezentare sumară a indicatorilor economico - financiari ai societății pentru perioada solicitată.

În aceste condiții este evident că aplicarea greșită a dispozițiilor art. 11 din Legea nr. 57/2003 de către instanța de fond a determinat luarea în considerare a concluziilor eronate ale expertului contabil și a susținerilor netemeinice și nelegale ale reclamantei.

În ceea ce privește Notificarea înregistrată la A.F.P. Târgu Jiu sub nr. x din data de 21.12.2010 prin care societatea E. și-a exprimat opțiunea de taxare a operațiunilor de închiriere a Fermei nr. 2 din Târgu Jiu, str. x F, a Fermei nr. 2 din Târgu Jiu, str. x, a Fermei nr. 4 din Târgu Jiu, Aleea x și a Fermei nr. 2 din Târgu Jiu, str. x, imobile care au făcut obiectul contractului de închiriere nr. x/26.11.2010 încheiat între E. în calitate de locator și D. S.R.L. în calitate de chiriaș, face precizarea că reclamanta nu a prezentat nici în timpul controlului, nici în procedura prealabilă, notificarea privind opțiunea taxării operațiunilor de închiriere a spatiilor. Această opțiune trebuia făcută de către E. - societatea proprietară a spațiilor închiriate.

În dosarul fiscal al reclamantei nu există acest document, iar instanța de fond nu motivează în niciun fel de ce a înlăturat apărarea noastră cu privire la neprezentarea notificării inspecției fiscale.

Neprezentarea notificării privind opțiunea pentru taxarea operațiunilor de închiriere a determinat neadmiterea taxei pe valoarea adăugată în sumă de 559.200 RON, înscrisă în facturile emise de către societatea E..

Consideră că aplicarea eronată a dispozițiilor art. 134, alin. (1) și art. 134^2, alin. (1) și (2), lit. a) și b) Codul fiscal, raportat la dispozițiile art. 137, alin. (3), lit. e) Codul fiscal, a condus instanța de fond la concluzia eronată, preluată de la expertul contabil, că sumele de 308.142 RON încasată de la F. S.R.L. si de 751.897 RON încasată de la E. reprezintă finanțări, în baza unor contracte de creditare.

Dar, instanța de fond nu reține: existența unor contracte de creditare, considerând fără temei că sunt suficiente "facturile de decontare".

Inspecția fiscală a analizat detaliat natura acestor tranzacții, a solicitat, de asemenea explicații scrise domnului G., în calitate de administrator care a răspuns că:

"Nu am cunoștință de existența unor contracte de creditare între societățile în cauză" și doamnei H., în calitate de reprezentant al firmei de contabilitate.

1.5. Apărările formulate în cauză

Intimații-intervenienți A., B. și C. au formulat întâmpinări prin care au solicitat respingerea recursurilor declarate de recurentele - pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova în nume propriu și în numele și pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 50 din 28 ianuarie 2019 pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând sentința recurată în raport cu motivele de casare invocate, cu apărările din întâmpinare și dispozițiile legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate.

O primă critică formulată de către pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova împotriva hotărârii instanței de fond constă în aceea că instanța de judecată a pronunțat o hotărâre greșită în condițiile în care prin sentința civilă nr. 487 din 29 octombrie 2018 a Curții de Apel Craiova a fost admisă în parte acțiunea promovată de către D. S.R.L. în sensul că pârâtele au fost obligate să soluționeze pe fond contestația prealabilă referitoare la suma de 101.848 RON, iar instanța din prezenta cauză a anulat în totalitate decizia de impunere nr. x din 15 iulie 2016 și decizia de modificare a bazei de impozitare nr. 306 tot din 15 iulie 2016 emise de către AJFP Gorj, lipsind de efect considerentele cu privire la reluarea procedurii prealabile.

O primă observație care impune, constată Înalta Curte, este aceea că recurenta și-a întemeiat calea de atac pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., ipoteză normativa ce vizează aplicarea sau interpretarea greșită a normelor substanțiale de drept, or, rezultă cu evidență că pârâta nu evidențiază în critica sa încălcarea unor norme de drept material. Critica nu poate fi încadrată nici în ipoteza normativă descrisă la pct. 5 al aceluiași text legal din C. proc. civ., pârâta nefiind în măsură să indice încălcarea unor eventuale reguli de procedură de către prima instanță care să atragă sancțiunea nulității.

Recurenta critică soluția instanței de fond și în ceea ce privește modul în care aceasta a făcut aplicabilitatea prevederilor art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, art. 5 alin. (1) din noul Codul de procedură fiscală, art. 134 alin. (1) și art. 134

2

alin. (1) și (2) lit. a) și b) Codul fiscal, raportat la art. 137 alin. (3) lit. e) Codul fiscal, cu privire la obligațiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina societății comerciale. Conform recurentei, aceste texte legale sunt de natură să ducă la dezlegarea cauzei, însă prima instanță a făcut-o aplicare greșită a acestora, interpretarea dată respectivelor dispoziții legale neavând nicio legătură cu situația de fapt reținută în actele administrative - fiscale a căror anulare s-a solicitat.

Astfel, a arătat pârâta-recurentă, în conformitate cu prevederile art. 11 din Codul fiscal echipa de inspecție fiscală a procedat la ajustarea veniturilor realizate de către reclamantă din tranzacțiile cu persoane afiliate prin aplicarea valorilor mediane ale marjelor nete practicate de companii cu activitate similară asupra costurilor aferente acestor venituri prin stabilirea acestei valori a fost fixată remunerația corectă pe care ar fi trebuit să o încaseze contribuabilul verificat pentru serviciile peste prestate către persoanele afiliate (prețurile de piață).

Contrar celor susținute de către recurentă, prima instanță a interpretat și aplicat corect dispozițiile art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data emiterii actelor administrative fiscale contestate în prezenta cauză. Astfel, judecătorul cauzei a sesizat că respectiva dispoziție legală se aplică cu privire la tranzacții între persoane române afiliate, autoritățile fiscale fiind îndrituite să ajusteze suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul unor astfel de tranzacții. Conform acestui text legal, a arătat judecătorul cauzei, la stabilirea prețului de piață al tranzacțiilor între persoane afiliate se folosește cea mai adecvată dintre metodele indicate de textul legal, respectiv metoda comparării prețurilor, metoda cost - plus, metoda prețului de revânzare și, în fine, orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind prețurile de transfer emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică.

Cu toate acestea, judecătorul fondului a avut în vedere un aspect esențial al cauzei, ignorat însă de către recurentă, acela că, după cum rezultă din expertiza efectuată în cauză, prețul de transfer practicat de societățile comerciale D. S.R.L. și E. în perioadele de referință, 2011 și 2013, a fost prețul de piață, fapt dovedit cu cele consemnate în contractele încheiate între cele două societăți.

Prima instanță a mai reținut, la fel de important, că însuși organul fiscal a constatat la 31 decembrie 2011 că D. a realizat profit în sumă de 44.628 RON.

Iar în ceea ce privește anul 2013 nerealizarea de profit s-a datorat modului în care a fost încasată subvenția pe măsura 14, fapt produs abia în martie 2014, iar nu a prețurilor practicate de către cele două societăți comerciale .

Prin urmare, constată Înalta Curte, judecătorul Fondului a concluzionat corect că organele fiscale au aplicat greșit prevederile art. 11 din Codul fiscal, în condițiile în care cele două societăți au practicat între ele prețul de piață, practic, comportându-se ca două entități independente una față de cealaltă, iar nu ca persoane afiliate. Aplicarea valorilor mediane ale marjelor nete practicate de companii cu activitate similară asupra costurilor aferente veniturilor realizate nu se mai justifică pentru că aplicarea valorilor mediane ale marjelor nete practicate de companii cu activitate similară asupra costurilor aferente veniturilor realizate nu se mai justifică pentru că remunerația corectă pe care ar fi trebuit să o încaseze contribuabilul verificat pentru serviciile prestate este însăși remunerația încasată de către acel contribuabil, astfel încât dispozițiile legale invocate de către organele fiscale, art. 11 din Codul fiscal sunt inoperante în speță, pentru perioadele de referință - 2011 și 2013. Așadar, Înalta Curte împărtășește opinia primei instanțe în sensul că organele fiscale au stabilit în mod nelegal obligația suplimentară de plată a impozitului pe profit în sumă de 99.054 RON pentru 2011, precum și obligația suplimentară de plată a taxei pe valoarea adăugată în suma de 75.716 RON pentru anul 2013 .

Așa fiind, întreaga discuție pe care o face recurenta cu privire la întocmirea dosarului prețurilor de transfer, la nedeterminarea marjei netede mediane sau cu privire la inexistența unor informații referitoare la tranzacții comparabile externe sau interne este lipsită de orice relevanță juridică din moment ce dispozițiile art. 11 din Legea nr. 57/2003 erau inoperante.

Recurenta formulează critici și cu privire la modul în care instanța de judecată s-a raportat la notificarea nr. x din 21 decembrie 2010, notificare prin care societatea E. și-a exprimat opțiunea de taxare a operațiunilor de închiriere a fermei numărul 2 din Târgu Jiu .

În această chestiune, în concret, recurenta a arătat că nu a fost prezentată în notificarea inspecției fiscale, ceea ce atrage neadmiterea taxei pe valoarea adăugată, precum și că în timpul inspecției fiscale au fost solicitate explicații scrise administratorului și reprezentantului firmei de contabilitate .

Din cele de mai sus rezultă cu evidență că recurenta își exprimă nemulțumirea în legătură cu interpretarea materialului probator administrat în cauză, fără să formuleze o critică de nelegalitate a hotărârii judecătorești atacate, în condițiile în care recursul se fundamentează în drept pe dispozițiile art. 488 ali. 1 pct. 8 din C. proc. civ., ipoteză normativă care vizează interpretarea sau aplicarea greșită a unor norme de drept material, iar judecătorul fondului atunci când a examinat notificarea în discuție a arătat că organul fiscal a aplicat greșit dispozițiile art. 141 alin. (2) și (3) din Legea 571/2003. În consecință, Înalta Curte nu va examina susținerile recurentei, cu motivarea că aceste alegații sunt neîncadrabile în dispozițiile art. 488 din C. proc. civ.

În fine, recurenta critică hotărârea primei instanțe din perspectiva modului în care aceasta a interpretat dispozițiile art. 134 alin. (1) și art. 134

2

alin. (1) și (2) lit. a) și b) din Codul fiscal, prin raportare la art. 137 alin. (3) lit. e) din același act normativ.

Nici această critică nu poate fi primită, constată Înalta Curte. Prima instanță arătat, cu depline îndreptățire, că organele fiscale au interpretat greșit dispozițiile legale mai sus citate atunci când au considerat că D. S.R.L. ar datora taxa pe valoare adăugată în cuantum de 205.169 RON, sumă aferentă sumelor încasate de la E. și de la societatea F. S.R.L., respectiv 308.142 RON și 751.897 RON, deoarece aceste sume nu intră în baza de impozitare aferentă taxei pe valoarea adăugată.

În conformitate cu prevederile art. 134

2

alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data emiterii actelor administrative contestate, exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată se produce la data la care are loc faptul generator. Prin excepție de la această regulă, exigibilitatea taxei intervine la data emiterii unei facturi, înainte de data producerii faptului generator, precum și la data la care se încasează avansul pentru plățile efectuate înainte de data la care intervine respectivul fapt generator, iar avansurile reprezintă plata parțială sau integrală a contravalorii bunurilor și serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora.

Aceste prevederi legale au fundamentat soluția pronunțată de către judecătorul fondului în speța dedusă judecății. Aceeași instanță a avut în vedere și dispozițiile art. 137 alin. (3) lit. e) din Legea nr. 571/2003, dispoziții care prevăd expres că baza de impozitare nu cuprinde, bunăoară, sumele achitate de o persoană impozabilă în numele și în contul altei persoane și care apoi se decontează acesteia.

Or, observă cu îndrituire judecătorul fondului, S.C. D. a încasat suma de 308.142 RON de la S.C. F. S.R.L. cu titlu de împrumut în vederea achitării datoriilor pe care această societate le avea față de o altă firmă, respectiv S.C. I. S.R.L., ceea ce nu permite încadrarea respectivei operațiuni ca plată parțială a vreunui bun sau serviciu, așadar nu poate fi calificată ca un fapt generator pentru exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată în cuantum de 59.640,39 RON .

Cu aceeași îndreptățire a concluzionat judecătorul fondului și în privința sumei de 751.897 RON, sumă pe care S.C. D. a primit-o de la S.C. E. în baza unor facturi de decontare referitoare la plățile efectuate de către E. către o societate din Ungaria, J., că nu se datora taxa deoarece sumele nu intră în baza de impozitare aferente taxei pe valoarea adăugată.

În ceea ce privește recursul declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva hotărârii instanței de fond:

O primă critică la adresa hotărârii instanței de fond vizează modul în care Curtea de Apel Craiova a soluționat excepția inadmisibilității cererii de intervenție formulată în prezenta cauză. În esență, ANAF consideră că nu sunt îndeplinite condițiile de admisibilitate prevăzute de art. 61 și 62 din C. proc. civ., deoarece intervenienții nu justifică interesul formulării cererii, condiție necesară pentru ca o persoană fizică sau juridică să dobândească orice calitate într-un proces civil.

Susținerea recurentei nu poate fi primită, așa cum corect a reținut judecătorul fondului, intervenienții din prezenta cauză, fost asociați și administratori ai societății D., au calitatea de succesori legali ai societății respective, în prezent radiată, având în vedere dispozițiile art. 260 din Legea nr. 31/1990, atent examinate de către prima instanță. Cum împotriva societății amintite au fost emise decizii de impunere, iar intervenienții sunt succesorii legal ai acesteia evident că aceștia posedă interes pentru a interveni în vederea protejării intereselor lor. În condițiile în care societatea mai sus amintită este radiată, singura posibilitate legală avută la îndemână de către foștii asociați și administratori ai societății pentru a supune analizei unei instanțe de judecată legalitatea stabilirii obligațiilor fiscale în sarcina societății, este în cadrul prezentului litigiu. Așadar, concluzia instanței de recurs, sub acest aspect, concordă deplin cu opinia primei instanțe că în speță sunt îndeplinite condițiile de admisibilitate prevăzute de art. 61 din C. proc. civ., text legal care stipulează că "Oricine are interes să poată interveni într-un proces care se judecă între părțile originare".

Nu poate fi primită nici susținerea că cererea de intervenție nu ar fi admisibilă nici pentru faptul că prin aceasta s-a contestat decizia nr. 425 din 22 august 2018. Prin decizia respectivă, observă Înalta Curte, Agenția Națională de Administrare Fiscală a respins contestația depusă de intervenienți împotriva deciziei de impunere emisă în sarcina D., pe considerentul că aceștia ar fi lipsiți de calitatea de a contesta decizia de impunere.

În opinia Înaltei curți intervenienții justifică un interes propriu, distinct de cel al persoanei juridice destinatar a actelor administrative contestate în prezenta cauză. În calitate de foști asociați/foști administratori poate fi angajată răspunderea acestora prin activarea mecanismului prevăzut de art. 270 alin. (1) din C. proc. civ.. Mai mult, intervenienții, așa cum a reținut și judecătorul fondului cu deplină îndreptățire, sunt succesorii legal ai D..

Așa fiind, acestea sunt motivele pentru care intervenienții posedă calitatea de a formula acțiune în justiție în modalitatea aleasă de aceștia în prezentul dosar.

Cât privește susținerea ANAF că împotriva deciziei nr. 425 din 22 august 2018 ar fi trebuit ca intervenienții să fi formulat acțiune în justiție separat de prezentul dosar, nici aceasta nu poate fi primită. În cauză au fost contestate deciziile de impunere nr. x și 306, ambele emise la data de 15 iulie 2016 de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj, prin urmare, corect, acțiunea în justiție vizând respectivele decizii de impunere conține și capătul de cerere îndreptat împotriva deciziei de soluționare a contestației formulate la adresa deciziilor de impunere, act infralegislativ prin care interveniețiilor li s-a negat calitatea de a contesta acele decizii de impunere.

Apoi, este relevant de semnalat că intervenienții au promovat o cerere de intervenție principală, nu accesorie, astfel că lărgirea cadrului procesual prin pretinderea unui drept propriu este perfect legală, în acord cu prevederile art. 61 alin. (2) din C. proc. civ., singura cerință obligatorie fiind existența unei conexiuni cu cererea principală din dosarul x/2017, conexiune ce, de altfel, rezultă cu puterea evidenței .

O a doua critică dezvoltată de către ANAF a fost formulată sub forma excepției lipsei calității procesuale active a D.. Conform recurentei, D. a formulat contestație împotriva deciziei de impunere x din 15 iulie 2016, soluționată prin decizia nr. 618 din 15 noiembrie 2016, respectiva societate și-a pierdut capacitatea procesuală deoarece, între timp, a fost radiată ca urmare a închiderii procedurii falimentului.

Înalta Curte va reține că prezentul dosar nr. x/2018 s-a format ca urmare a disjungerii cererii formulate de către intervenienții A., B. și C. la data de 29 august 2018 în dosarul numărul x/2017, disjungere ce a avut loc la 1 octombrie 2018 .

Prin urmare, observă Înalta Curte, lipsa calității procesuale active a D., precum și eventuala pierdere a capacității procesuale a respectivei firme nu se poate pune decât în dosarul nr. x/2017 în care aceasta are calitatea de reclamantă, însă nu și în dosarul nr. x/2018, în condițiile în care intervenienții posedă un interes propriu de a obține anularea actelor administrative contestate, distinct de persoana juridică amintită - D., lipsa calității procesuale sau a capacității procesuale fiind fără relevanță juridică În prezentul dosar.

A treia critică ce vizează hotărârea instanței de fond se referă la lipsa calității procesuale pasive a ANAF, cu motivarea că această autoritate publică nu este emitentul deciziei de impunere x/15.07.2016, decizie contestată atât de către D., cât și de către intervenienți, fără însă ca aceștia din urmă să mai reprezinte interesele respectivei persoane juridice .

Înalta Curte constată că nici această critică nu poate fi primită. Deși ANAF nu este emitentul deciziilor de impunere contestate în cauză, totuși acest organ de stat are calitate procesuală pasivă pentru motivul că este emitentul unui act infralegislative contestat de către intervenienți în prezentul dosar, decizia nr. 425 din 22 august 2018, prin care organul fiscal a respins contestația intervenienților, ca fiind formulată de persoane lipsite de calitatea de a contesta.

În fine, ultima critică, dezvoltată de către ANAF la punctul IV) din memoriul de recurs, se reiau în parte argumentele că D. nu mai are capacitate civilă, că intervenienții au contestat decizii de impunere emise pe numele persoanei juridice care și-a încetat existența, fiind lipsiți de calitatea de a contesta, aspecte asupra cărora instanța de recurs s-a pronunțat în cuprinsul prezentei decizii. Recurenta susține în plus că intervenienții nu justifică interesul în promovarea cererii lor pentru că aceștia aveau posibilitatea legală de a formula contestație împotriva deciziilor de atragere a răspunderii solidare emise pe numele lor .

Înalta Curte nu împărtășește opinia recurentei. În realitate, singura cale legală pe care o aveau la dispoziție intervenienții din prezenta cauză de a-și proteja propriile lor interese în raport de actele infralegislative de impunere emise în sarcina D. era chiar demersul judiciar întreprins în dosarul x/2018, singurul cadru legal în care puteau pune în discuție legalitatea deciziilor de impunere, în cadrul controlului direct al legalității actelor administrative. Contrar celor afirmate de către recurentă, într-o eventuală contestație a deciziei de angajare a răspunderii solidare nu se poate discuta legalitatea deciziilor de impunere, instanța de contencios administrativ fiind ținută să se pronunțe exclusiv cu privire la chestiunea dacă în cauză sunt satisfăcute sau nu exigențele art. 270 din C. proc. civ., referitoare la angajarea răspunderii solidare.

Așa fiind, în raport de cele ce preced, Înalta Curte, potrivit art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., va respinge ca nefondate recursurile declarate de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova și Agenția Națională de Administrare Fiscală.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurentele - pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova în nume propriu și în numele și pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 50 din 28 ianuarie 2019 pronunțată de Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 4 iunie 2021.