ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 328/2022

Ședința publică din data de 25 ianuarie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată la data de 31.08.2017 pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2017, reclamanta Compania Națională Administrația Canalelor Navigabile S.A. Constanța a formulat plângere împotriva Deciziei nr. 68/23.02.2017 emisă de Ministerul Finanțelor Publice, A.N.A.F, Direcția generală de soluționare a Contestațiilor privind soluționarea Contestației formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/16.12.2016 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/16.12.2016 ce a stat la baza emiterii deciziei fiscale.

Prin sentința civilă nr. 38/CA din 14 februarie 2019 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal s-a respins acțiunea formulată de reclamanta Compania Națională Administrația Canalelor Navigabile S.A. Constanța, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca nefondată.

În ședința publică din 23.11.2017 instanța a respins solicitarea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene, pentru motivele consemnate în încheiere. La termenul de judecată din 14.06.2018, instanța a sesizat Curtea Constituțională cu excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 278 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015.

Împotriva sentinței menționate la pct. 2 a formulat recurs reclamanta criticând-o pentru următoarele motive de nelegalitate, încadrate din oficiu în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.:

3.1. Hotărârea este nelegală și conține motive contradictorii.

Citând două paragrafe ale sentinței, recurenta susține că există contradicție între afirmația potrivit căreia "serviciile de tranzitare au legătură cu nava" și cea potrivit căreia aceleași servicii se realizează "în legătură cu/asupra acestei infrastructuri."

În susținerea recurentei, obiectul prestării serviciilor specifice este nava, serviciile de tranzitare se realizează asupra navei, canalul/ecluzele fiind de fapt un mijloc prin care se realizează acest lucru.

Susține recurenta că, de vreme ce instanță reține în mod corect faptul că serviciile prestate de recurentă sunt "servicii anexe transportului pe apă pentru tranzitarea canalelor navigabile de către nave și convoaie, în scopul transportului de mărfuri sau persoane, precum și în scopul realizării altor activități pe apă", este de neînțeles cum poate concluziona că aceste servicii sunt "direct legate de un bun imobil, care este canalul, întrucât asupra acestuia se acționează în scopul asigurării condițiilor optime de tranzitare de către nave".

În opinia recurentei, sentința cuprinde explicații contradictorii, pe de o parte că serviciile sunt prestate la nave, apoi asupra canalului sau că scopul acestora este transportul pe apă sau modificări aduse canalului.

Recurenta mai arată că nu sunt îndeplinite condițiile pe care Uniunea Europeană le definește în problematica serviciilor prestate în legătură cu bunul imobil, respectiv:

- Prestarea de servicii trebuie să se refere la un bun imobil individual determinat și anume la un bun imobil care este identificabil prin poziția unică ocupată la sol.

Or, în cauză, prestarea de servicii se referă la nava aflată în tranzit, acesteia i se aplică manoperele despre care s-a făcut vorbire. Serviciile prezentate exemplificativ în norma europeană sunt prestate pentru imobile, în vreme ce serviciile recurentei sunt prestate pentru navă.

Canalul sau ecluzele nu suportă modificări fizice sau juridice.

Recurenta susține că este inserată o eroare materială în argumentația instanței de fond care arată că în speță "nu se aplică prevederile Art. 31 lit. b) ci lit. b)", deși în realitate instanța se referea la justețea aplicării art. 31 lit. a).

Textul normei invocate se referă la servicii derivate dintr-un bun imobil, la care respectivul bun imobil este un element constitutiv al serviciului și este central și esențial pentru serviciile prestate.

Acestea, la o interpretare extinsă cu situațiile enumerate de legiuitor la alin. (2) și jurisprudență, se aplică închirierilor, depozitarilor, punerii la dispoziție a unui stand, teren, drum, pod etc.

Susține recurenta că prestarea de servicii de tranzitare este suplimentară și distinctă punerii la dispoziție a canalului. Confuzia între cele două situații a determinat o sentință nelegală și netemeinică.

- Obiectul prestării de servicii trebuie să fie un bun imobil concret sau prestarea de servicii trebuie efectuată în legătură cu/pentru bunul imobil concret.

Nici această teză nu este aplicabilă și nu a fost analizată de instanța de fond.

Obiectul prestării este nava și nu canalul, serviciile sunt prestate pentru navă și nu pentru canal. Nu există raționament logic pentru a considera că se prestează serviciul de tranzitare propriului său bun imobil (canalul) sau că serviciul se prestează navei, dar se realizează asupra canalului.

În acest sens, recurenta solicită admiterea recursului și rejudecarea cauzei cu administrarea de noi probe, inclusiv adresarea către CJUE a unei întrebări preliminare, așa cum a solicitat la judecarea fondului cauzei.

- Acest bun imobil concret trebuie să reprezinte esența prestării de servicii efectuate, să constituie componenta centrală, să fie inerent prestării, să definească scopul principal al acesteia și să-i determine conținutul, fapt care trebuie înțeles în sensul că prestarea de servicii poate fi efectuată exclusiv în legătură directă cu bunul imobil respectiv, iar nu cu un alt imobil.

Pornind de la esența acestui text, rezultă că bunul imobil trebuie să definească scopul principal al prestării serviciilor.

Prestarea de servicii se face în scopul navigației navei și nu în scopul funcționarii canalului.

Serviciile prestate sunt parte a navigației și reprezintă de fapt activitatea de gestionare a traficului fluvial (Art. 1.4 din Regulamentul CE nr. 415/2007 al Comisiei Europene).

Acest lucru l-a reținut și instanța de fond, respectiv că serviciile de tranzitare sunt parte a transportului intracomunitar de mărfuri, dar în mod inconsecvent a aplicat un tratament fiscal nelegal, achiesând la poziția intimatei-pârâte.

Construcția complexa CDMN (care cuprinde canalele navigabile, ecluzele, stațiile de pompare, porturile etc) funcționează independent de efectuarea manoperelor necesare tranzitării unei nave aflate în voiaj.

Pornind de la acest raționament și modul în care este prezentat de intimata-pârâtă, se lasă fără consistență juridică prestările de servicii, care implicit vor fi definite ca având legătură cu un imobil și pe cale de consecință norma juridică nu ar mai avea aplicabilitate, ceea ce nu este conform, legislației europene care a înțeles să mențină acest principiu corent în materie fiscală.

- În absența unui bun imobil individual determinat, prestarea de servicii este lipsită de orice rațiune de a fi, iar efectuarea sa nu este posibilă.

3.2. Hotărârea a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, după cum urmează:

- Recurenta-reclamantă nu poate transfera drepturi către clienți, întrucât prin serviciile prestate nu poate fi vorba despre transferul unor drepturi, ci este vorba despre o punere la dispoziție.

În accepțiunea recurentei punerea la dispoziție echivalează cu posesia, adică cu dreptul de folosință, pe care însăși pârâta consideră că nu îl putea transfera.

Chiar textul art. 133 alin. (4) Codul fiscal vorbește despre cazurile de "acordare de drepturi de utilizare a bunului imobil", fiind evident că nu acesta este cazul recurentei.

- Instanța de fond a interpretat greșit actele normative sau de interpretare, respectiv Linia directoare a Comitetului de TVA ca urmare a Reuniunii 83 care a introdus o condiție esențială în asimilarea serviciilor ca fiind în legătură cu bunul imobil și anume:

"când scopul în cauza îl reprezintă modificarea naturii juridice sau fizice a respectivelor bunuri imobile".

Diferența față de Dunărea navigabilă, administrată de o altă companie decât A. S.A., este că CDMN este canal artificial, construit în vederea transportului navelor de la mare la Dunăre și invers, prin egalizarea nivelelor diferite.

În mod corect, instanța de fond a reținut că serviciile prestate de recurentă sunt "servicii auxiliare transportului pe apă", cărora li se aplică pct. 16 al Directivei Europene nr. 112/2006.

Este evident că argumentația bazată pe principiile de drept comunitar este legală și temeinică, serviciilor auxiliare transportului pe apă fiindu-le aplicabile regulile transportului intracomunitar de mărfuri.

Întreaga argumentație a Ministerului de Finanțe s-a bazat pe confuzia în ceea ce privește atribuția legală a reclamantei de a pune la dispoziție infrastructura de transport naval concesionată (terenul - domeniu public al statului) prin modalitățile stabilite în Statut (subconcesionare sau închiriere) și obiectul de activitate-serviciile prestate efectiv în baza unor contracte comerciale și pentru care recurenta percepe tarife (servicii auxiliare/anexe transportului pe apă).

- Instanța de fond a ignorat și norma de drept material din Ordinul Ministerului Transporturilor nr. 426/2006.

În situația în care se va aprecia că se impune analiza în concret a legăturii serviciilor prestate cu bunul imobil, recurenta învederează prevederile Art. 2 din Ordinul Ministerului Transporturilor nr. 426/2006 pentru aprobarea Regulilor de navigație pe Canalul Dunăre Marea Neagră și Canalul Poarta Albă Midia Năvodari, dispozițiile art. 29 și 31 din O.G. nr. 22/1999 privind administrarea porturilor și a căilor navigabile.

Susține recurenta că în nici un caz "punerea la dispoziție" sau "utilizarea infrastructurii nu pot echivala cu serviciile auxiliare de transport pe care recurenta le prestează navelor și al căror tratament fiscal este supus analizei instanței de judecată.

Clienții care tranzitează canalele navigabile cu navele fluvio-maritime nu utilizează terenul (șenalul) poziționat sub canal, apa fiind interfața între navă și acesta.

Navigația se realizează pe apă, utilizarea infrastructurii aparținând domeniului public al statului referindu-se în Statutul companiei la porturi și alte terenuri aflate în jurul canalului, care se pot subconcesiona sau închiria.

În baza Legii nr. 109/1996 modificată și completată, dreptul de folosință a apelor de suprafață se stabilește prin Autorizația de gospodărire a apelor și se exercita potrivit prevederilor legale.

În conformitate cu prevederile actelor normative menționate, dar și cu Directiva 2000/60/CE din 20 octombrie 2000, apa este un bun comercial, deci nu un bun imobil, care beneficiază de o protecție deosebită, utilizatorilor recunoscuți prin semnarea abonamentelor cu Apele Române, revenindu-le obligații importante de eficientizare și economisire a consumului, prevenirea și combaterea poluării etc.

Toate acestea reprezintă costuri ale recurentei- reclamante A. S.A. incluse în prestarea serviciilor de navigație pe care le realizează clienții săi cu navele care tranzitează în cadrul voiajul lor intra/extracomunitar.

În continuare, recurenta invocă jurisprudența instanțelor naționale, respectiv Decizia nr. 546 04.04.2016 a Curții de Apel Alba Iulia, prin care se reține că ar fi trebuit înțeles că prestarea serviciilor anexe transportului pe ape are ca obiect nava și cauza C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions.

Analizând asocierea forțată a navigației pe canalele artificiale cu trecerea pe un pod sau tunel, recurenta susține că nu există nici o legătură, instanța de fond făcând aprecieri forțate și fără temei juridic.

În nici un caz nu se poate vorbi despre acordarea unui drept exclusiv de acces, în condițiile în care, pentru a transporta marfă, nava aflată în tranzit este supusă cel puțin la 2 ecluzări, i se asigură un nivel al apei optim de navigație și este monitorizată și dispecerizată permanent.

Susține recurenta că situația concretă nu a fost analizată.

Deși până la momentul ianuarie 2017, care este ulterior Deciziei fiscale contestate, în România nu era aplicabil Regulamentul de punere în aplicare (UE) nr. 1042/2013 al Consiliului din 7 octombrie 2013 de modificare a Regulamentului de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011, în ceea ce privește locul prestării serviciilor, instanța de fond folosește acest Regulament ca și temei în argumentarea soluției date.

În aceste regulament sunt prezentate serviciile în legătură cu bunurile imobile menționate la articolul 31a (1) și articolul 47 din Directiva 2006/112/CE, ca incluzând numai acele servicii care au o legătură suficient de directă cu bunul imobil în cauză.

Susține recurenta că speța invocată de pârâtă (cauza C-166/05 Heger Rudi Gmbh) nu are legătură cu cauza și se bazează pe Art. j al Art. 31 a (2) din Regulamentul sus rubricat.

Prin tranzitarea de către nave a apelor naționale navigabile interioare (CDMN și CPAMN) nu se urmărește modificarea caracteristicilor fizice sau ale statutului juridic al nici unuia dintre aceste bunuri (terenul de sub canale, ecluzele, apa de navigație, nava).

3.3. Instanța de fond nu a analizat apărările recurentei-reclamante referitoare la nerespectarea de către organul fiscal a principiului securității juridice și protecției încrederii legitime.

Arată recurenta că la momentul redactării recursului nu a fost soluționată excepția de neconstituționalitate.

Recurenta arată că apărările sale sunt pertinente și trebuiau analizate.

Aceste principii nu se opun ca o administrație fiscală națională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operațiuni plății TVA și să impună plata unor majorări, cu condiția ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare și precise, iar practica acestei administrații să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor operațiuni. (CJUE, Camera a șaptea, Hotărârea din 09 iulie 2015, Radu Florin Salomie și Nicolae Vasile Oltean împotriva Direcției Generale a Finanțelor Publice Cluj, C-183/14, ECU:EU:C:2015:454)

Curtea Europeana de Justiție a statuat în mai multe rânduri că legislația trebuie să fie certă, iar aplicarea sa trebuie să fie previzibilă pentru justițiabili.

Recurenta a reiterat textul pe care îl consideră neaplicabil în cazul A. și a adus la cunoștința Ministerului de Finanțe de mai multe ori acest aspect, fiind convinsă de temeinicia tratamentului fiscal aplicat serviciilor de tranzitare nave, argumentat de faptul că nu a acordat vreodată navelor dreptul de utilizare a canalului navigabil, ci a prestat clienților servicii auxiliare transportului pe apa.

Organul fiscal, prin răspunsurile contradictorii sau pur teoretice și mai ales prin rezultatele controalelor/inspecțiilor fiscale i-a întărit convingerea că tratamentul fiscal aplicat este corect.

Practica ANAF de a accepta la același gen de prestatori (de ex. Administrația Porturilor Maritime Constanța) același tratament (fără TVA) pentru servicii prestate navelor aflate în tranzit, a determinat-o să continue acest tratament.

Textul legal așa zis aplicabil în cauză nu a fost suficient de clar și fără echivoc pentru a o obliga la altă abordare legală, dovadă fiind că abia în 2017 Ministerul de Finanțe a înțeles să aplice și în România un Regulament pentru punerea în aplicare al Comisiei Europene în ceea ce privește locul prestării serviciilor.

Jurisprudența CJUE și doctrina creată pe acest subiect i-a întărit ideea conform căreia serviciile prestate de reclamantă sunt servicii care nu au legătură cu bunurile imobile, reclamanta fiind de bună credință, iar la acest moment fiindu-i imputată o suma pe care nu o poate recupera și care reprezintă un impact semnificativ asupra bugetului acesteia, ceea ce atrage aplicarea celor două principii.

Prin această abordare nu este atins scopul TVA, întrucât nu se va putea deduce și nici impune clienților întrucât a intervenit prescripția dreptului.

3.4. Nu s-a analizat apărarea conform căreia pentru această speță nu există mecanisme legale de recuperare a TVA-ului la a cărei restituire a fost obligată recurenta.

Consideră recurenta că nu există posibilitatea legală pentru furnizor să recupereze TVA-ul aplicat de organul fiscal, sens în care o concluzie pertinentă este că decizia fiscală se opune Deciziei interpretative nr. 2/2011 a Directivei TVA.

Având în vedere că TVA a fost aplicată la destinația finală a transportului de mărfuri conform Directivei Europene TVA și în mod evident și rambursată, aplicarea unei alte cote de TVA ca urmare a Deciziei fiscale contestate reprezintă un abuz de drept evident.

3.5. Recurenta consideră că se putea aplica o sancțiune în conformitate cu Codul fiscal și nu o impunere a sumei totale considerate TVA, dar pentru care nu există procedura deducerii sau restituirii la acest moment, deci această sumă dobândește în mod total nelegal caracterul unei amenzi.

Instanța de fond nu s-a pronunțat asupra acestei cereri, din acest punct de vedere dovedindu-se caracterul nelegal al deciziei recurate.

În concluzie, recurenta solicită admiterea recursului așa cum a fost formulat, cu consecința casării în totalitate a sentinței civile nr. 38/CA/14.02.2019 și retrimiterea spre rejudecare în fond în vederea anulării Deciziei de impunere nr. x/16.12.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/16.12.2016, exonerarea de la plata sumei de 5.287.821 RON cu titlu de diferențe TVA calculată în perioada 01.03.2012-31.12.2015 și a eventualelor accesorii, ca fiind nedatorate.

Prin întâmpinarea formulată, intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală a arătat că recurenta-reclamanta a prestat servicii constând în punerea la dispoziție a Infrastructurii de transport naval pentru tranzitarea unor convoaie de nave fluviale și a emis facturi fără a colecta TVA fără să ia în considerare faptul că serviciile respective erau prestate în România, locul unde se situa bunul imobil, respectiv Canalul Dunăre Marea Neagră și Canalul Poarta Albă Midia Năvodari, astfel fiind operațiuni taxabile în România, iar obligația plății revenind prestatorului.

De asemenea, s-a constatat că pe facturile emise de recurenta-reclamanta la rubrica "denumirea serviciilor" se menționează "c/v tranzitare CDMN pentru convoiul/barja ... din data ... conform contract nr. ..." fără alte documente justificative atașate din care să rezulte că a efectuat anumite servicii pentru clienții săi și tarifele aferente.

Recurenta-reclamantă desfășoară servicii de programare trafic, comunicare cu nava, dirijarea, monitorizarea navelor, deschiderea și închiderea vanelor, egalizarea nivelului de apă, deschiderea și închiderea porții buscate, ridicare instalație de frânare nave, toate aceste servicii fiind indispensabile funcționării optime a bunului imobil, reprezentând canalul situat pe teritoriul României.

Se reține că pentru serviciile de punere la dispoziție a infrastructurii de transport naval a canalelor navigabile recurenta-reclamanta percepe tarife de tranzitare, iar pentru prestarea serviciilor portuare percepe tarife de utilizare.

De asemenea, obiectul serviciilor constând în punerea la dispoziție a infrastructurii de transport naval pentru tranzitarea unor convoaie de nave fluviale este canalul asupra căruia se acționează în scopul asigurării condițiilor optime de tranzitare de către nave, el fiind elementul central al prestării acestor servicii.

Intimata invocă practica CEJ în ceea ce privește problema dacă o prestare de servicii trebuie considerată prestare de servicii în legătură cu un bun imobil și aplicând criteriile definite de aceasta la speța de față arată următoarele:

În ceea ce privește prestarea de servicii reprezentând punerea la dispoziție a infrastructurii de transport naval, tranzitare, staționare, cheiaj, aceste servicii sunt strâns legate de bunurile imobile deținute de societate, astfel locul prestării pentru serviciile respective fiind în România, unde sunt situate bunurile puse la dispoziția beneficiarului, indiferent unde își are locul stabilit acesta, iar între prestarea de servicii și bunurile imobile în cauză există o legătură directă.

Invocă intimata cauza CJUE nr. C-166/05 Heger Rudi GMBH, în care Curtea a decis că transmiterea dreptului de a pescui prin intermediul transferului cu plată a unor permise pentru pescuit, constituie un serviciu legat de un bun imobil în sensul art. 9 (2) a) al Directivei a 6-a, echivalentul art. 133 alin. (4) din Codul fiscal.

Susține intimata că a răspuns adreselor recurentei arătând că respectivele servicii sunt operațiuni taxabile în România, iar obligația plății taxei revine prestatorului, conform art. 150 alin. (1) din Codul fiscal [...] și că operațiunea în cauză este o prestare de servicii aferentă unui imobil.

Arată intimata că prevederi legale similare celor invocate în punctul său de vedere au fost preluate și în Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare și în Normele metodologice de aplicare ale acestuia, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, cu modificările și completările ulterioare.

Intimata menționează că,pentru perioada 01.03.2012-31.12.2015, recurenta-reclamantă nu a procedat la corectarea facturilor și colectarea taxei pe valoarea adăugată în conformitate cu prevederile art. 150 alin. (1) din Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, dar ulterior, în anul 2016, a efectuat servicii de punere la dispoziție a infrastructurii de transport naval a canalelor navigabile pentru care a colectat TVA.

Prin urmare, apreciază intimata că, în mod corect organele de inspecție fiscală au aplicat prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare și au stabilit în sarcina recurentei-reclamante TVA de plată în sumă de 5.287.823 RON.

Toate serviciile prezentate sunt aferente bunului imobil, reprezentând canalul, asupra căruia se acționează în scopul asigurării condițiilor optime de tranzitare de către nave, el fiind elementul central al prestării acestor servicii, suferind modificările fizice care se impun. Pentru serviciile constând în punerea la dispoziție a infrastructurii de transport naval pentru tranzitarea unor convoaie de nave fluviale nu se aplică scutirea de TVA prevăzută la art. 133 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, întrucât acestea au fost prestate în conformitate cu prevederile art. 133 alin. (4) din același act normativ, așa cum a constatat și concluzionat și echipa de inspecție fiscală, în conformitate cu Norma precizată la art. 47 din Directiva-TVA, așa, cum a reținut și instanța de fond.

Cu privire la susținerea recurentei-reclamante potrivit căreia în conformitate cu prevederile Directivei Europene serviciile anexe transportului pe apă sunt considerate operațiuni de transport intracomunitar pentru care locul prestațiilor este locul unde se află declarat sediul beneficiarului, intimata reiterează punctul de vedere emis Direcția Generală de legislație Codul fiscal și reglementări vamale în care se face trimitere la cauza C-166/05 Heger Rudi Gmb.

În opinia intimatei, invocarea Cauzei C-155/12, având ca obiect stabilirea, în scopul perceperii taxei pe valoare adăugată, a locului unde se consideră că este efectuată o prestare de servicii de depozitare de mărfuri, nu poate fi reținut în soluționarea favorabilă a contestației întrucât în cauza prezentă prestarea de servicii are ca obiect bunul imobil în sine care reprezintă elementul constitutiv central și indispensabil al acestei prestări, conform art. 47 din Directiva TVA.

În ceea ce privește argumentul recurentei în sensul că navele fluviale care tranzitează canalele navigabile sunt discriminate, întrucât navele maritime care tranzitează aceleași canale beneficiază de scutirea de TVA prevăzută de art. 143 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, în condițiile art. 8 în OMFP nr. 2222/2006 cu modificările ulterioare, intimata susține că tratamentul fiscal al TVA aplicat serviciilor constând în punerea la dispoziție a infrastructurii de transport naval a canalelor navigabile a avut în vedere prevederile legislației naționale, respectiv Codul fiscal, cât și jurisprudența europeană în materie.

Prin urmare, în mod corect, a reținut instanța de fond că, întrucât locul prestării serviciilor de tranzitare canal este locul unde este situat acest bun imobil, așadar România, aceste servicii sunt operațiuni taxabile în România iar obligația plății taxei revine prestatorului, conform art. 150 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat, pentru următoarele considerente:

5.1. Este nefondat primul motiv de recurs prin care recurenta invocă existența unor motive contradictorii în cuprinsul sentinței.

În esență, recurenta invocă o pretinsă contradicție între considerentele situate a pag. 37 a sentinței atacate prin care instanța reține că serviciile de tranzitare au legătură într-adevăr cu nava și că beneficiarul prestațiilor de ecluzare/tranzitare este nava și considerentele de la pag. 36 a sentinței prin care instanța reține că serviciile de tranzitare se realizează în legătură cu/asupra acestei infrastructuri.

Înalta Curte reține că între considerentele invocate nu există o contradicție întrucât, contrar celor susținute de către recurentă, instanța de fond, deși reține o legătură a serviciilor de tranzitare cu nava, arată în mod explicit că acestea "se desfășoară asupra unui bun imobil, canalul tranzitat, fiind astfel în relație evidentă cu acesta". De asemenea, deși reține că beneficiarul prestațiilor de ecluzare/tranzitare este nava, instanța de fond menționează că aceste aspecte nu semnifică lipsa unei legături între nave și bunul imobil care permite deplasarea acestora pe canal.

Prin urmare, aceste considerente nu sunt contradictorii, ci, din contră, sunt congruente cu cele reținute de instanță potrivit cărora:

"caracterul complex al serviciilor de tranzitare, care implică programare trafic, comunicare cu nava, dirijarea prin intermediul dispeceratelor de navigație sau a operatorilor ecluză, monitorizare nave, accesul în ecluze (securizare navă pe parcursul procesului de ecluzare, egalizare nivele între mare - canal sau canal - Dunăre, umplere ecluză cu apă, manevra convoiului în ecluză) implică în mod logic punerea la dispoziție a infrastructurii canalului, de vreme ce toate se realizează în legătură cu/asupra acestei infrastructuri."

Contrar celor susținute de către recurentă, nu există o contradicție în considerentele sentinței de fond în sensul că s-ar reține în același timp că serviciile sunt prestate la nave, dar și asupra canalului. În realitate, instanța de fond a reținut ca urmare a unui raționament juridic consistent și fără vicii de logică juridică sau contradicții că "faptul că scopul urmărit prin prestarea acestor servicii este nava, care trebuie să tranziteze canalul nu înseamnă că elementul central al serviciului este nava, ci canalul și nici nu schimbă natura serviciului prestat de a fi legat de bunuri imobile".

Deși admite justețea unora dintre argumentele reclamantei, instanța de fond arată, fără a se contrazice în vreun fel, de ce aceste argumente nu sunt relevante din punctul de vedere al calificării serviciilor de tranzitare ca fiind legate de bunuri imobile.

Cu privire la analiza condițiilor rezultate din legislația și jurisprudența Uniunii Europene pentru calificarea serviciilor de tranzitare ca fiind legate de bunuri imobile, Înalta Curte reține că între părți există un acord în privința enumerării acestor condiții, acestea fiind însă în dezacord cu privire la îndeplinirea lor.

Analizând îndeplinirea acestor condiții, Înalta Curte reține că acestea sunt îndeplinite, confirmându-se astfel interpretarea dată acestora de către instanța de fond după cum urmează:

a) prestarea de servicii trebuie să se refere la un bun imobil individual determinat și anume la un bun imobil care este identificabil prin poziția unică ocupată la sol;

Înalta Curte nu poate reține interpretarea propusă de recurentă potrivit căreia prestarea serviciilor sale se referă la nava aflată în tranzit, iar nu la imobile.

În acest sens, Înalta Curte reține dispozițiile art. 31 din Regulamentul de punere în aplicare (UE) nr. 1042 din 7 octombrie 2013 de modificare a Regulamentului de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011, care, în ceea ce privește locul prestării serviciilor prevăd următoarele:

"(1) Serviciile legate de bunuri imobile, menționate la articolul 47 din Directiva 2006/112/CE, includ numai acele servicii care au o legătură suficient de directă cu bunul imobil în cauză. Serviciile sunt considerate ca având o legătură suficient de directă cu bunul imobil în următoarele cazuri:

(a) sunt derivate dintr-un bun imobil, iar respectivul bun imobil este un element constitutiv al serviciului și este central și esențial pentru serviciile prestate;

(b) sunt furnizate în beneficiul unui bun imobil sau vizează un bun imobil și au drept obiectiv modificarea caracteristicilor fizice sau a statutului juridic al respectivului bun."

În acord cu cele reținute de către instanța de fond, Înalta Curte constată că incidente prezentei cauze sunt prevederile art. 31 alin. (1) lit. a), iar nu cele ale art. 31 alin. (1) lit. b), cele două teze prevăzute de art. 31 alin. (1) fiind alternative, iar nu cumulative, după cum rezultă din punctul 2.3.8 din Nota explicativă la normele UE în materie de TVA.

Este neîntemeiată susținerea recurentei care citează din situațiile prezentate exemplificativ în norma europeană selectiv doar pe cele de la art. 31 alin. (2) lit. a), b), c) și g).

Înalta Curte reține că enumerarea cuprinsă în art. 31 alin. (2) din Regulamentul nr. 1042/2012 are un caracter exemplificativ, după cum rezultă din interpretarea gramaticală a acestuia, textul acestui alineat menționând că alin. (1) se aplică în special pentru următoarele, fiind evidentă intenția legiuitorului de a nu limita aplicabilitatea alin. (1) doar la aceste servicii, ci doar de a circumstanția sfera de aplicare a acestuia prin oferirea unor exemple de astfel de servicii. Or, serviciile la care face referire recurenta sunt în mod evident servicii din categoria celor la care face referire art. 31 alin. (1) lit. b), fiind evident că enumerarea cuprinde și servicii precum cele de intermediere, servicii juridice, cesiune sau transfer de drepturi, servicii care nu au drept obiectiv modificarea caracteristicilor fizice sau a statutului juridic a respectivului bun.

Potrivit notei explicative "articolul 31 alin. (1) lit. a) prevede că serviciile legate de bunuri imobile trebuie să fie derivate dintr-un bun imobil care este un element constitutiv al serviciului și este central și esențial pentru serviciile prestate. Un astfel de serviciu nu poate fi prestat fără imobilul subiacent, ceea ce implică faptul că acesta trebuie să fie prestat în legătură cu bunul imobil respectiv. Cu alte cuvinte, serviciul este derivat din bunul imobil atunci când bunul respectiv este utilizat pentru a presta serviciul, cu condiția ca bunul să constituie elementul principal și dominant pentru serviciul prestat."

Aplicând aceste dispoziții situației de fapt deduse judecății, Înalta Curte reține că se confirmă concluzia instanței de fond, în sensul că serviciile prestate de A. S.A. de punere la dispoziție a infrastructurii de transport naval constând în tranzitare, staționare, cheiaj sunt servicii directe legate de un bun imobil, care este canalul, întrucât asupra acestuia se acționează în scopul asigurării condițiilor optime de tranzitare de către nave.

Faptul că recurenta prestează și servicii constând în subconcesionarea/închirierea infrastructurii de transport naval este recunoscut și prin considerentele instanței de fond, neexistând vreun dubiu asupra faptului că serviciile de tranzitare sunt diferite de acestea.

Conform pct. 14 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 "(2) Serviciile efectuate în legătură directă cu un bun imobil includ acele servicii care au o legătură suficient de directă cu respectivele bunuri imobile și au locul prestării la locul unde este situat bunul imobil conform prevederilor art. 133 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal. Serviciile efectuate în legătură cu bunurile imobile cuprind, printre altele, operațiuni precum:(...)

i) atribuirea și transmiterea de drepturi, altele decât cele prevăzute la lit. g) și h), de a utiliza un bun imobil în întregime sau părți ale unui bun imobil, inclusiv autorizarea de a utiliza o parte a unui bun imobil, cum ar fi acordarea dreptului de pescuit, de vânătoare ori de acces la sălile de așteptare din aeroporturi sau utilizarea unei infrastructuri pentru care se plătesc taxele de trecere, cum ar fi un pod ori tunel;"

Înalta Curte confirmă concluzia instanței de fond în sensul că serviciile reprezentând punerea la dispoziție a infrastructurii de transport naval (tranzitare, staționare, cheiaj) reprezintă servicii efectuate în legătură cu bunul imobil care este canalul, în condițiile în care se referă la servicii complexe care privesc, în esență, tranzitarea canalului.

Susține recurenta că prin tunel se poate trece fără alte acțiuni ale unui prestator de servicii, în vreme ce în cazul canalelor navigabile fără prestarea de către A. a serviciilor de tranzitare nava nu poate tranzita, ceea ce dovedește că prestarea de servicii de tranzitare este suplimentară și distinctă punerii la dispoziție a canalului.

Înalta Curte apreciază că nu există vreo confuzie de genul celei susținute de către recurentă între situația infrastructurii de tip tunel și infrastructura unui canal navigabil. Astfel, pentru încadrarea în dispozițiile normei legale citate mai sus, este lipsit de relevanță dacă tranzitarea se poate face sau nu și în lipsa prestării de servicii de tranzitare, relevanță prezentând faptul că serviciul este strâns legat de canalul navigabil, bun imobil care reprezintă elementul constitutiv al serviciului și este central și esențial pentru serviciile prestate.

Sunt nereale susținerile recurentei în sensul că obiectul prestării serviciilor specifice este nava, de vreme ce serviciile care au ca obiect nava fiind prestate de personalul navigabil, iar nu de către recurentă, care prestează servicii care au ca obiect principal utilizarea infrastructurii, în speță, punerea la dispoziție a canalului, faptul că această punere la dispoziție implică și manevre suplimentare față de cele presupuse de trecerea unui pod sau tunel nefiind un element esențial care să conducă la concluzia că aceste servicii nu au o legătură suficient de directă cu bunul imobil (canalul).

Reținând că serviciile prestate de recurentă au o legătură suficient de directă cu bunul imobil, respectiv Canalul Dunăre-Marea Neagră deținut de recurentă și că acest bun imobil este un element constitutiv al serviciului și este central și esențial pentru serviciile prestate, Înalta Curte apreciază ca fiind îndeplinită această condiție.

b) obiectul prestării de servicii trebuie să fie un bun imobil concret sau prestarea de servicii trebuie efectuată în legătură cu/pentru bunul imobil concret (nu în legătură cu/pentru un bun imobil oarecare);

Recurenta reia argumentele prezentate în analiza primei condiții referitoare la faptul că obiectul prestării este nava, în vreme ce canalul este doar mijlocul de prestare a serviciilor de tranzitare.

Fără a relua argumentele mai sus prezentate, Înalta Curte arată că serviciile prestate de către recurentă au o legătură directă cu bunul imobil, pe care îl fac accesibil (tranzitabil) prin serviciile prestate, recurenta nefiind responsabilă pentru serviciile prestate la bordul navei în vederea tranzitării, acestea fiind serviciile care au ca obiect nava, iar nu canalul.

c) acest bun imobil concret trebuie să reprezinte esența prestării de servicii efectuate, să constituie componenta centrală, să fie inerent prestării, să definească scopul principal al acesteia și să-î determine conținutul, fapt care trebuie înțeles în sensul că prestarea de servicii poate fi efectuată exclusiv în legătură directă cu bunul imobil respectiv, iar nu cu un alt bun imobil;

În sensul acestei condiții, bunul imobil este de esența prestării de servicii, condiție care este îndeplinită în speță, prestarea serviciilor de tranzitare a canalului fiind imposibil de conceput altfel decât în legătură directă cu acest bun imobil. În îndeplinirea a acestei condiții, Înalta Curte reține că prestarea acestor servicii nu este posibilă în legătură cu un alt imobil, de esența prestării fiind existența canalului navigabil Dunăre-Marea Neagră, pe care recurenta îl face accesibil prin serviciile de tranzitare.

Contrar celor susținute de către recurentă, serviciile sale nu sunt servicii de navigație de natura celor prestate la bordul navei sau de gestionare a traficului fluvial, pentru care responsabilitatea revine unor autorități distincte, ci servicii menite să asigure punerea la dispoziție a canalului în vederea îndeplinirii uneia dintre funcțiile sale esențiale, aceea de tranzit, fiind astfel evident că acest bun imobil este de esența prestării de servicii.

d) în absența unui bun imobil individual determinat, prestarea de servicii este lipsită de orice rațiune de a fi, iar efectuarea sa nu este posibilă.

Înalta Curte reține că sunt lipsite de consistență juridică criticile prezentate de recurentă care tind să demonstreze neîndeplinirea acestei condiții prin raportare la situații fără relevanță pentru prezenta speță.

Îndeplinirea acestei condiții este evidentă, fiind imposibil de conceput prestarea unor servicii de tranzitare în lipsa canalului, o astfel de prestare fiind lipsită de orice rațiune, iar efectuarea acestei prestări de servicii nefiind posibilă în lipsa imobilului.

5.2. Este de asemenea nefondat cel de al doilea motiv de recurs. Critica recurentei în sensul greșitei aplicări a dispozițiilor art. 133 alin. (4) Codul fiscal este nefondată, situația juridică a recurentei încadrându-se tocmai în cazurile de acordare de drepturi de utilizare a bunului imobil la care face referire acest text.

Contrar argumentelor recurentei, textul nu face referire la vreun transfer de drepturi, punerea la dispoziție a canalului însemnând tocmai acordarea dreptului de utilizare, temporară, a bunului imobil, sens în care se prestează serviciile de tranzitare.

Înalta Curte reține în acest sens și considerentele deciziei nr. 777/28.11.2019 pronunțate de Curtea Constituțională chiar în prezenta cauză, potrivit cărora: "În acest context, dreptul de utilizare are un înțeles autonom specific dreptului fiscal, referind la o categorie generică ce vizează valorificarea și exploatarea în orice modalitate a proprietății publice în condițiile legii." (par. 32)

Nefondate sunt și criticile referitoare la interpretarea eronată a liniei directoare a comitetului de TVA. Recurenta face referire la condiția ca "scopul în cauză să îl reprezinte modificarea naturii juridice sau fizice a respectivelor bunuri imobile".

În realitate, instanța de fond a reținut în mod concret că aplicabile sunt dispozițiile art. 31 alin. (1) lit. a) din Regulamentul nr. 1042/2013, iar nu cele ale literei b) care fac referire la condiția modificării naturii juridice sau fizice a respectivelor bunuri imobile.

În sfârșit, nefondate sunt și argumentele prin care recurenta tinde să demonstreze că serviciilor de tranzitare prestate li se aplică regulile transportului intracomunitar de mărfuri, fiind evident că serviciile prestate de recurentă nu au vreo legătură cu transportul intracomunitar de mărfuri, ci exclusiv cu asigurarea facilității esențiale a tranzitării canalului.

Recurenta susține o confuzie făcută de Ministerul Finanțelor Publice între atribuția legală de punere la dispoziție a infrastructurii de transport naval concesionate și obiectul său de activitate, respectiv servicii auxiliare transportului pe apă.

Or, Înalta Curte reține că cea aflată în confuzie este recurenta, care nu poate susține că serviciilor sale îi sunt aplicabile regulile de transport intracomunitar de mărfuri, din punctul de vedere al prestării serviciilor sale neprezentând importanță dacă tranzitul pe care aceste servicii îl facilitează are ca obiect un transport de mărfuri, de persoane, sau pur și simplu o navă fără încărcătură.

Acceptând raționamentul propus de recurentă s-ar ajunge ca administratorul unui drum public să fie considerat prestator al uni serviciu de transport.

Argumentele extensive aduse de recurentă care tind în esență să înlăture îndeplinirea condiției existenței legăturii în concret a serviciilor prestate cu bunul imobil sunt de asemenea nefondate.

Recurenta face o distincție între terenul de sub șenalul navigabil, apa de navigație și infrastructura navală și portuară.

Aceste distincții sunt lipsite de relevanță fiind evident că imobilul în legătură cu care sunt prestate serviciile este canalul Dunăre-Marea Neagră, iar nu apa în sensul definit de Directiva 2000/60/CE din 20.10.2000, nici terenul de sub șenalul navigabil.

Argumentul referitor la jurisprudența instanțelor naționale ilustrată prin decizia nr. 546/2016 a Curții de Apel Alba Iulia, Înalta Curte reține că aceasta nu are caracter obligatoriu, fiind doar o decizie de speță.

În sfârșit, lipsit de fundament este și argumentul în sensul ignorării concluziilor Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-155/12 prin care Curtea a apreciat că articolul 47 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2008/8/CE a Consiliului din 12 februarie 2008, trebuie interpretat în sensul că o prestare a unui serviciu complex de depozitare, constând în preluarea mărfurilor într-un antrepozit, amplasarea lor în spații de depozitare adecvate, păstrarea acestor mărfuri, ambalarea, predarea, descărcarea și încărcarea mărfurilor, intră în domeniul de aplicare al acestui articol numai dacă depozitarea constituie prestația principală a unei operațiuni unice și dacă se acordă beneficiarilor acestei prestații un drept de utilizare a întregului sau a unei părți dintr-un bun imobil expres determinat.

Contrar celor susținute de către recurentă, instanța de fond a făcut aplicarea corectă a jurisprudenței CJUE, considerentele cauzei menționate de către recurentă fiind reținute tocmai în sensul confirmării faptului că serviciile în cauza de față sunt considerate a fi în legătură cu un imobil, dat fiind că prestarea serviciilor de tranzitare este legată de canalul tranzitat, având ca obiect canalul, în speță infrastructura acestuia.

Astfel, în cauza respectivă, Curtea a reținut că:

"30. În speță, trebuie să se analizeze dacă o prestare de servicii de depozitare precum cea în discuție în litigiul principal poate să intre în domeniul de aplicare al articolului 47 din Directiva TVA.

Susținerile recurentei în sensul inaplicabilității ratione temporis a Regulamentului de punere în aplicare nr. 1042/2013 în ceea ce privește locul prestării serviciului sunt lipsite de consecințe juridice de vreme ce, în definirea locului prestării serviciilor, instanța de fond nu a folosit aceste argumente și definiția dată de art. 47 din Directiva nr. 112/2006.

În ceea ce privește cele susținute de recurentă în sensul că este inaplicabilă în cauză jurisprudența Curții Europene de Justiție în cauza C-166/05 Heger Rudi Gmbh, potrivit căreia transmiterea dreptului de pescuit prin intermediul transferului cu plată a unor permise pentru pescuit, constituie un serviciu legat de un bun imobil, serviciile în cauză fiind similare cu serviciile prestate de societate clienților comunitari, Înalta Curte reține că această jurisprudență se în scrie pe linia de interpretare pe care a adoptat-o în considerentele precedente referitoare la interpretare noțiunii de serviciu legat de un bun imobil.

5.3. Nefondate sunt și criticile recurentei referitoare la nerespectarea de către organul fiscal a principiilor securității juridice și protecției încrederii legitime.

Sub un prim aspect, Înalta Curte reține că în cauză a fost sesizată Curtea Constituțională cu excepția invocată de reclamantă privind neconstituționalitatea dispozițiilor art. 278 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015, în cauză pronunțându-se decizia nr. 777/28.11.2019 prin care această excepție a fost respinsă reținându-se printre altele faptul că:

"30. Raportat la cauza de față, Curtea constată că taxarea serviciilor se realizează la locul prestării acestora către o persoană impozabilă, întrucât sunt legate în mod esențial de bunuri imobile și se asigură impozitarea la locul de realizare al serviciului. Astfel de situații ar trebui să fie soluționate întotdeauna într-un mod care să asigure că veniturile din taxa pe valoarea adăugată (T.V.A.) revin statului membru în care este realizat serviciul, ținând cont de faptul că serviciile legate de bunuri imobile sunt considerate a fi realizate la locul unde este situat bunul imobil.

"locul de p