ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 31/2021

Ședința publică din data de 12 ianuarie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 17.10.2019, sub dosar nr. x/2019, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu, ca prin hotărârea ce se va pronunța, să se dispună suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/28.06.2019, comunicată la 01.07.2019, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei creanțe fiscale suplimentare în cuantum de 14.053.377 RON, reprezentând: CAS angajator 3358.630 RON; CAS angajat 6.149.349 RON; CAS accidente de muncă 58.351 RON; Șomaj angajator 108.114 RON; Șomaj angajat 107.651 RON; Fond garantare 54.054 RON; Contribuție de sănătate angajator 1.122.491 RON; Contribuție sănătate angajat 2.578.177 RON; Contribuție concedii și indemnizații angajator 194.193 RON; Contribuție asiguratorie 322.361 RON.

Prin sentința nr. 278/2019 din 27 noiembrie 2019, Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal a admis cererea de suspendare formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu și a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/28.06.2019 emisă de pârâtă, până la pronunțarea instanței de fond.

Împotriva sentinței nr. 278/2019 din 27 noiembrie 2019 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și respingerea cererii de suspendare a Deciziei de impunere nr. x/28.06.2019.

În contextul prezentării situației de fapt, s-a susținut de către recurentă că, în speță, nu sunt îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, având în vedere împrejurarea că sumele de bani acordate de reclamantă angajaților trimiși în străinătate nu pot fi tratate din punct de vedere fiscal ca fiind indemnizații de delegare/detașare, întrucât:

- activitatea desfășurată de personalul trimis în străinătate constă în prestații de muncă în legătură cu montajul în domeniul construcțiilor, respectiv construire structuri (cofraj, armătura, betonare, zidărie) și nu se încadrează în condițiile pentru plata diurnei impuse de art. 1 din H.G. nr. 518/1995;

- angajatorul asigură transportul angajaților și cazarea, în timp ce prevederile art. 5 alin. (1) din H.G. nr. 518/1995 precizează că diurna se acordă "în vederea acoperirii cheltuielilor de hrană, a celor mărunte uzuale, precum și a costului transportului în interiorul localității în care își desfășoară activitatea";

- personalul este trimis la muncă în străinătate în condițiile Directivei 96/71/CE a Parlamentului European și Consiliului și a Legii nr. 344/2006 privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale (ce transpune în România prevederile directivei europene) fapt ce impunea, în sarcina reclamantei, respectarea obligațiilor ce decurg din prevederile acestora, respectiv obligația de a plăti angajaților detașați în țările intracomunitare (în cadrul prestării de servicii transnaționale) un salariu minim stabilit în aceste țări (art. 3 alin. (1) lit. c) din Directivă respectiv art. 7 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 344/2006);

- detașarea salariaților în străinătate, efectuată de reclamantă în cadrul prestărilor de servicii transnaționale, nu este și nu trebuie confundată cu detașarea reglementată de Legea nr. 53/2003 - Codul muncii, în acest sens fiind și voința legiuitorului exprimată foarte clar atât în preambulul (motivarea necesității/oportunității) O.U.G. nr. 28/30.06.2015, cât și în Legea nr. 344/2006 cu modificările și completările ulterioare.

Având în vedere aspectele prezentate și prevederile legale incidente (în perioada 2015-2017), respectiv: art. 55 alin. (1), alin. (2) lit. k) și alin. (4) lit. m) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare; art. 76 alin. (1), alin. (2) lit. s) și alin. (4) lit. o) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare; pct. 67, pct. 68 lit. a) si 106 din H.G. nr. 44/2004 cu modificările și completările ulterioare; pct. 12, alin. (1) din H.G. nr. 1/2016 cu modificările și completările ulterioare, recurenta - pârâtă a susținut că sumele primite pentru munca prestată în străinătate de angajații reclamantei, respectiv "diurnele", reprezintă în fapt venituri de natură salarială din activități dependente realizate în străinătate de către acești angajați, pentru care societatea nu a calculat, nu a reținut, nu a declarat și nu a achitat în România impozitul pe venitul din salarii și contribuțiile sociale aferente. Astfel, sumele acordate salariaților cu titlu de "diurnă" (în Euro și RON) nu pot fi separate de cele acordate cu titlu de salariu în RON, suma totală primită de angajați fiind în fapt remunerație primită de aceștia pentru munca prestată în străinătate.

A mai susținut că prin documentele întocmite formal și prin utilizarea artificială a noțiunii de "diurnă", societatea reclamantă creează aparența plății unei indemnizații de delegare/detașare, fiind astfel evitată plata impozitului pe venit și a contribuțiilor sociale obligatorii aferente acestor sume. În aceste condiții, în aparență, societatea își respectă obligațiile impuse de normele naționale și europene în ceea ce privește plata salariaților migranți prin faptul că asigură acestora o sumă de bani care depășește minimul obligatoriu al salariului din statul în care își desfășoară activitatea angajații (putând justifica în statul respectiv, în eventualitatea unui control de la autoritățile competente, că suma primită de angajați respectă cerințele UE privind salarizarea și politica socială) însă, în fapt, este o disimulare pentru că în Romania, pentru partea cea mai importantă a sumei primite, societatea nu reține, nu declară și nu achită impozitele și contribuțiile obligatorii, prevalându-se în mod formal de noțiunea de "diurnă". Prin acest mod de acțiune discreționar, sunt prejudiciați atât bugetul consolidat al statului (prin neachitarea impozitului pe venit și a contribuțiilor sociale obligatorii), cât și angajații (prin faptul că se rețin contribuțiile la un nivel minim, fapt ce conduce la un nivel minim al pensiei, spre exemplu) or directivele UE (așa cum rezultă din motivarea Directivei 96/71/CE) chiar acest aspect îl urmăresc, evitarea dezavantajării angajaților prin asigurarea unui nivel al protecției sociale (spre exemplu, în ceea ce privește veniturile din pensii) corespunzătoare nivelului de contribuție aferent țării în care își desfășoară activitatea.

Față de toate aceste aspecte, s-a stabilit că sumele achitate salariaților trimiși la muncă în străinătate, în perioada supusă verificării, și tratate de către societate ca "diurne", trebuie reîncadrate, în temeiul art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (prevederi preluate începând cu 01.01.2016 de art. 11 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal), în venituri de natură salarială din activități dependente realizate în străinătate de angajații reclamantei.

Totodată, s-a mai arătat că în aplicarea dispozițiilor art. 14 și art. 15 din Legea nr. 554/2004, instanța supremă a statuat în mod constant că existența condițiilor legale, respectiv cazul bine justificat și iminența producerii unei pagube nu se prezumă, ci trebuie dovedită (Decizia nr. 4049 din 27 iunie 2007 pronunțată de secția de contencios administrativ și fiscal al Înaltei Curții de Casație și Justiție).

Instanța de fond în mod greșit a considerat Procesul-verbal nr. x din 14.11.2016 al I.T.M. Sibiu un act administrativ care a stabilit corectitudinea acordării drepturilor salariale angajaților intimatei detașați în străinătate, deși acest organ administrativ a controlat aplicarea dispozițiilor art. 164 alin. (3) și art. 168 alin. (2) din Codul Muncii, respectiv acordarea salariului brut lunar cel puțin egal cu salariul de bază minim brut pe țară și diurnă.

Ori organele fiscale au verificat sumele primite pentru munca prestată în străinătate de angajații intimatei-reclamante, și au reținut că "diurnele", reprezintă în fapt venituri de natură salarială din activități dependente realizate în străinătate de către angajați, pentru care societatea nu a calculat, nu a reținut, nu a declarat și nu a achitat în România impozitul pe venitul din salarii și contribuțiile sociale aferente.

Astfel, sumele acordate salariaților cu titlu de "diurnă" (în EURO și RON) nu pot fi separate de cele acordate cu titlu de salariu în RON, suma totală primită de angajați fiind în fapt remunerație primită de aceștia pentru munca prestată în străinătate.

Având în vedere că nu există acte administrative cu concluzii contrare privitoare la salarizarea angajaților intimatei reclamante trimiși în străinătate și că doar organele fiscale au stabilit consecințe fiscale ale salariului achitat în străinătate, se impune admiterea recursului, casarea hotărârii greșite și în rejudecare respingerea cererii de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x/28.06.2019 emisă de AJFP Sibiu.

De asemenea, a menționat că actele administrative se bucură de prezumția de legalitate și orice susținere contrară se judecă în cauza care privește fondul cauzei.

În ceea ce privește condiția pagubei iminente, recurenta a susținut că reclamanta nu a făcut dovada afectării patrimoniului și al iminenței perturbării grave a funcționarii sale, iminența prejudiciului nefiind dovedită la data prezentei, invocând în acest sens Decizia nr. 1377/15.03.2012 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în dosar nr. x/2011.

Prin cererea de suspendare se vizează exonerarea de plată a sumelor reprezentând creanțe bugetare, iar constatările fiscale au stabilit ca fiind datorate sume de această natură și că s-a încercat împiedicarea încasării lor, astfel încât, în opinia recurentei, instanța de fond în mod greșit a admis acțiunea.

Se impune această interpretare atât timp cât instanța a și reținut că reclamanta a solicitat deschiderea procedurii insolvenței în dosarul nr. x/2019 al Tribunalului Sibiu, dar cererea s-a dovedit a fi inadmisibilă în condițiile art. 5 alin. (1) pct. 72 din Legea nr. 85/2014, reținându-se indirect ca intimata viza exonerarea de plată exclusiv a obligațiilor bugetare, mai ales că nu avea și alte obligații restante, așa cum rezultă din încheierea nr. 242/10.06.2019 din respectivul dosar.

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a depus concluzii scrise, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

II. Soluția instanței de recurs

Examinând recursul prin prisma criticilor arătate și a temeiului juridic invocat, Înalta Curte reține caracterul său nefondat pentru următoarele considerente:

Prima instanță, în urma analizei celor două condiții impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004 - cazul bine justificat și paguba iminentă - a ajuns la concluzia că acestea sunt îndeplinite.

Soluția de admitere a cererii de suspendare a executării actului de impunere este corectă, fiind împărtășită și de instanța de control judiciar.

Potrivit prevederilor ar. 14 din Legea nr. 554/2004, "(1) In cazuri bine justificate si pentru prevenirea unei pagube iminente, o data cu sesizarea, in condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul, persoana vătămata poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ până la pronunțarea instanței de fond."

După cum se cunoaște, suspendarea actelor juridice reprezintă operațiunea de întrerupere vremelnică a efectelor acestora, ca și cum actul dispare din circuitul juridic, deși, formal-juridic, el există.

Mai este de observat că suspendarea executării actelor administrative constituie un instrument procedural eficient pus la dispoziția autorității emitente sau a instanței de judecată în vederea respectării principiului legalității: atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află într-un proces de evaluare, din punct de vedere legal, a actului administrativ contestat, este echitabil ca acesta din urmă să nu-și producă efectele asupra celor vizați.

În plus, instituția juridică analizată trebuie să ofere cetățeanului o protecție adecvată împotriva arbitrariului, ceea ce realizează și Legea nr. 554/2004, modificată.

În altă ordine de idei, se impune a fi făcută precizarea că actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate care, la rândul său, se bazează pe prezumția de autenticitate (actul emană de la cine se afirmă că emană) și pe prezumția de veridicitate (actul exprimă ceea ce în mod real a decis autoritatea emitentă).

De aici, rezultă principiul executării din oficiu, întrucât actul administrativ unilateral este el însuși titlu executoriu.

Cu alte cuvinte, a nu executa actele administrative, care sunt emise în baza legii, echivalează cu a nu executa legea, ceea ce este de neconceput într-o bună ordine juridică, într-un stat de drept și o democrație constituțională.

Din acest motiv, suspendarea efectelor actelor administrative reprezintă o situație de excepție, la care judecătorul de contencios administrativ poate să recurgă atunci când sunt îndeplinite condițiile impuse de Legea nr. 554/2004.

Totodată, din lecturarea art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, modificată, rezultă că, pentru a se dispune suspendarea actului administrativ, trebuie îndeplinite cumulativ următoarele condiții: existența unui caz bine justificat și prevenirea unei pagube iminente.

Cazul bine justificat, ca cerință indispensabilă pentru a obține protecția juridică a măsurii suspendării executării unui act administrativ contestat, reprezintă, conform definiției cuprinse la art. 2, alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, " acele împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ."

La modul concret, conform legislației naționale, condiția existenței unui caz bine justificat este îndeplinită în situația în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu.

În speță, cazul bine justificat incident în emiterea actului administrativ contestat este relevat de împrejurarea că modul de respectare a dispozițiilor legale în domeniul relațiilor de muncă a făcut obiectul controlului realizat la societatea reclamantă de către Inspectoratul Teritorial de Muncă Sibiu în perioada 01.11.2016 - 14.11.2016, din anexa 1 la Procesul-verbal nr. x din 14.11.2016 reieșind faptul că activitatea de control a vizat verificarea documentelor aferente anilor 2013-2016, ocazie cu care au fost verificate și condițiile cu privire la detașarea salariaților care urmează să desfășoare activitate în străinătate, în conformitate cu dispozițiile Legii nr. 344/2006, privind detașarea salariaților în cadrul prestării de servicii transnaționale, societatea prezentând inspectorului de muncă trei contracte de prestări servicii cu trei firme din Belgia.

Observând aspectele consemnate în cuprinsul acestui proces-verbal (verificarea prin sondaj a modului de acordare a drepturilor salariale aferente perioadei controlate, constatarea respectării de către angajator a dispozițiilor art. 164 alin. (3) și art. 168 alin. (2) din Codul Muncii), precum și faptul că perioada verificată de I.T.M. Sibiu se suprapune parțial cu cea care a făcut obiectul inspecției fiscale care a vizat perioada 01.07.2015 - 30.04.2019, în mod corect a apreciat judecătorul fondului că această împrejurare este de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ fiscal a cărui suspendare se solicită.

Înalta Curte constată că reclamanta a justificat și iminența producerii unei pagube determinate de valoarea considerabilă a obligațiilor de plată impuse și contestate, respectiv de 14.053.377 RON.

Față de cuantumul obligației fiscale, în mod evident executarea actului administrativ fiscal ar conduce la o situație critică, în care patrimoniul societății ar fi afectat de un dezechilibru iremediabil.

În aceste împrejurări, reține Înalta Curte că hotărârea supusă recursului este legală și temeinică, nefiind evidențiate aspecte care să conducă la o altă soluție decât cea avută în vedere de judecătorul primei instanțe.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte, în aplicarea prevederilor art. 496 C. proc. civ., prin raportare la dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., va respinge ca nefondat recursul declarat de recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu împotriva sentinței nr. 278/2019 din 27 noiembrie 2019 pronunțate de Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 12 ianuarie 2021.