ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2624/2022

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 26.09.2018 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2018, reclamanta Compania Română de Aviație Romavia RA, în contradictoriu cu Ministerul Finanțelor Publice prin Direcția Generală de Inspecție Economica - Financiară, a solicitat anularea Deciziei nr. 30/P/19.04.2018 emisă de Ministerul Finanțelor Publice prin Serviciul de soluționare a plângerilor prealabile și a contestațiilor, a Dispoziției obligatorii nr. 6002/260526 din 02.03.2018 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 02.03.2018 emise de Ministerul Finanțelor Publice - Direcția Generală de Inspecție Economico - Financiară.

Hotărârea primei instanțe. Prin sentința civilă nr. 437 din data de 16.11.2020, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția inadmisibilității și cererea de chemare în judecată formulată de către reclamanta Compania Română de Aviație Romavia, prin lichidator judiciar A., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice prin Direcția Generală de Inspecție Economico Financiară, ca nefondată.

Cererea de recurs. Împotriva sentinței civile nr. 437 din data de 16.11.2020, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta Compania Română de Aviație Romavia, prin lichidator judiciar A.. În dezvoltarea motivelor de recurs se arată că în esență se impune a fi dezlegată problema priorității aplicării între două norme cu caracter special, pe de o parte, dispozițiile art. 1473 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar, pe de altă parte, dispozițiile art. 64 alin. (1) și art. 76 din Legea nr. 85/2006, în procedura de recuperare a unei creanțe fiscale împotriva unui debitor aflat în procedura de insolvență. Față de problema de drept care formează obiectul prezentei sesizări se constată că, dintre cele două legi speciale aflate în concurs, este aplicabilă cu prioritate Legea nr. 85/2006 care reglementează procedura insolvcnței. Deschiderea procedurii insolvenței marchează începutul unei perioade fiscale speciale, debitorul în procedură având obligația să achite datoriile născute anterior deschiderii procedurii, cu respectarea ordinii de prioritate și a procedurilor prevăzute de lege. Recuperarea creanțelor împotriva unui debitor în insolvență este guvernată de dispozițiile legii speciale, care reglementează o procedură colectivă, concursuală și egalitară care are în vedere recuperarea tuturor creanțelor, inclusiv recuperarea creanțelor fiscale. În acest scop, legiuitorul instituie în sarcina titularului unei creanțe născute anterior deschiderii procedurii obligația depunerii în termenul legal a declarației de creanță, neîndeplinirea acestei obligații producând efectul prevăzut de art. 76 din Legea nr. 85/2006 asupra realizării acestei creanțe, în sensul că respectivul creditor nu va mai avea dreptul de a-și realiza creanța împotriva debitorului în timpul procedurii sau după închiderea acesteia și nici împotriva membrilor ori asociaților cu răspundere nelimitată ai persoanei juridice debitoare în timpul procedurii și nici ulterior închiderii procedurii, cu excepția cazului în care debitorul a fost găsit vinovat de bancrută simplă sau bancrută frauduloasă sau s-a angajat răspunderea membrilor organelor de conducere pentru efectuarea de plăți sau transferuri frauduloase. Orice procedură care ar avea ca scop realizarea unei creanțe în mod individual este suspendată conform dispozițiilor art. 36 din Legea nr. 85/2006, în timp ce debitorul este obligat să își recupereze creanțele în vederea maximizării averii sale. Atât legea insolvenței, cât și Codul fiscal conțin dispoziții cu caracter special, fiecare având însă propriul domeniu de reglementare, dar, în condițiile în care la procedura colectivă, egalitară și concursuală a insolvenței participă toți creditorii, inclusiv creditorii bugetari, aceștia trebuie să se supună prevederilor legii insolvenței în procesul de realizare a creanței. Codul fiscal reglementează procedura generală de stabilire a creanțelor fiscale și de recuperare a creanțelor fiscale împotriva debitorilor care nu se află în situații speciale, cum este procedura de insolvență, iar Legea nr. 85/2006 reglementează procedura specială de realizare a tuturor creanțelor, inclusiv a creanțelor fiscale față de un debitor în insolvență. Prin urmare, raportat la modalitatea de realizare a creanțelor față de un debitor aflat în procedura de insolvență, se aplică cu prioritate dispozițiile legii insolvenței, organul fiscal neputând să își mai valorifice propria creanță, neînscrisă la masa pasivă în procedura colectivă, prin respingerea cererii de rambursare T.V.A. în procedura reglementată de art. 1473 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. În raport cu cele expuse mai sus, prevederile art. 1473 din Codul fiscal (Legea nr. 571/2003) se interpretează în sensul că dacă s-a constatat că o creanță fiscală nu mai poate fi valorificată în procedura insolvenței reglementată de Legea nr. 85/2006, ca urmare a depunerii tardive a acesteia, aceeași creanță nu poate fi valorificată de organul fiscal în procedura administrativă a soluționării cererii de rambursare a T.V.A. formulată de debitoarea aflată în procedura insolvenței. În procedura de recuperare a creanțelor, dispozițiile Legii nr. 85/2006 au caracter de normă specială în raport cu dispozițiile Codul fiscal, aplicându-se cu prioritate dispozițiile legii insolvenței. O creanță fiscală născută anterior deschiderii procedurii insolvenței nu poate fi valorificată separat de organul fiscal, într-o procedură administrativă demarată de o societate aflată în procedura în insolvență. Pentru considerentele expuse, ÎCCJ - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a considerat că se impune admiterea sesizării, pronunțând următoarea soluție: "Admite sesizarea formulată de Curtea de Apel Cluj, secția a IlI-a de contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. x/2015, și, în consecință, stabilește că: Prevederile art. 1473 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal se interpretează în sensul că dacă s-a constatat, prin hotărâre definitivă, că o creanță fiscală nu poate fi valorificată în procedura insolvenței reglementată de Legea nr. 85/2006, ca urmare a depunerii tardive a acesteia, aceeași creanță nu mai poate fi valorificată de organul fiscal în procedura soluționării cererii de rambursare a T.V.A., formulată de debitoarea aflată în procedura insolvenței." Dispozițiile Deciziei ÎCCJ nr. 28/2018 se aplică mutatis mutandi în prezenta cauză, Legea nr. 85/2014 fiind lege specială în raport cu dispozițiile de drept fiscal invocate de intimată. De aceea, toate criticile formulate de subscrisa sunt întemeiate pe dispozițiile legii speciale privind tocmai situația juridică specială a persoanei verificate (starea de faliment și natura limitată a operațiilor juridice permise raportat la dispozițiile 85 alin. (7) din Legea nr. 85/2014), nelegalitatea efectuării controlului (peste termenul de 60 zile prevăzut de art. 102 alin. (1) din Legea nr. 85/2014), existența și întinderea creanței (tardivitatea stabilirii creanței asupra ROMAVIA S.A. raportat la termenul prevăzut la art. 102 alin. (1) din Legea nr. 85.2014), precum și măsurile dispuse de organul de control (plata de îndată a creanței, deși nu este o creanță curentă, ci una anterioară deschiderii procedurii insolvenței supusă obligației de înscriere la masa credală), dispoziții cărora nici intimata și nici instanța de fond nu le-a acordat vreo relevanță. Orice inspecție fiscală asupra unui debitor în raport cu care s-a deschis procedura insolvenței poate fi realizată doar în primele 60 zile de la data deschiderii procedurii insolvenței, potrivit art. 102 alin. (1) din Legea nr. 85/2014. Nerespectarea acestui termen atrage decăderea din dreptul de a mai verifica și constata o creanță asupra debitorului, împrejurare ce conduce la nelegalitatea actelor administrative contestate. Realizarea oricărui control ulterior expirării acestui termen atrage lipsa folosului practic al actului administrativ în acest context factual. Prerogativa intimatei de a constata eventuale nereguli referitoare la modul de utilizare a subvențiilor nu este nelimitat și absolut, ci se supune dispozițiilor legii speciale reprezentate de Legea nr. 85/2014. Nu orice control este lipsit de finalitate, ci doar cel efectuat cu încălcarea legii (speciale). Se poate reține în sarcina lichidatorului judiciar obligația de a prezenta echipelor de control documentele justificative doar dacă lichidatorului judiciar i-a fost predată arhiva debitorului. Or, astfel cum s-a arătat, lichidatorului judiciar din prezenta cauză nu i-a fost predată arhiva regiei autonome ROMAVIA, iar invitația adresată echipei de control de a realiza controlul la sediul social al regiei sau de a solicita documentele de utilizare a subvenției de la ordonatorul principal de credite, respectiv Ministerul Apărării Naționale, au fost respinse în mod nejustificat. Măsura dispusă de organul de control este în vădită contradicție cu dispozițiile art. 102 alin. (1) din Legea nr. 85/2014, iar instanța de fond a refuzat efectuarea unei analize a tipului de creanță născută prin acest control și implicit a legalității măsurii dispuse. Or, potrivit dispozițiilor menționate teza a doua "creanțele stabilite printr-o decizie de impunere întocmite ulterior deschiderii procedurii, dar care are ca obiect activitatea anterioară a debitorului sunt creanțe anterioare". De altfel, cererea de înscriere la masa credală formulată de intimată (anexa 3) a fost respinsă de lichidatorul judiciar, fiind definitivă prin necontestare (anexa 4 - raport nr. x din 09.05.2018 publicat în BPI nr. 9331/09.05.2018). Pentru aceste motive, recurenta-reclamantă solicită admiterea recursului, casarea în parte a sentinței atacate, în sensul admiterii acțiunii introductive și anulării în tot a Deciziei nr. 30/P/19.04.2018 emisă de Ministerul Finanțelor Publice prin Serviciul de soluționare a plângerilor prealabile și a contestațiilor, Dispoziției obligatorii nr. 6002/260526 din 02.03.2018 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 02.03.2018 emise de Ministerul Finanțelor Publice - Direcția Generală de Inspecție Economico-Financiară.

Apărările formulate în cauză. Intimatul-pârât Ministerul Finanțelor a depus note scrise prin care a invocat excepția nulității recursului, iar în subsidiar a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Procedura de soluționare a recursului. În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 22 noiembrie 2021, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 11 mai 2022, în ședință publică, cu citarea părților.

Soluția instanței de recurs. Examinând sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat, pentru următoarele considerente: Recurenta-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o cerere prin care a solicitat anularea Deciziei nr. 30/P/19.04.2018 emisă de Ministerul Finanțelor Publice prin Serviciul de soluționare a plângerilor prealabile și a contestațiilor, a Dispoziției obligatorii nr. 6002/260526 din 02.03.2018 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 02.03.2018 emise de Ministerul Finanțelor Publice - Direcția Generală de Inspecție Economico - Financiară. Prima instanță a respins, ca nefondată, cererea dedusă judecății reținând, în esență, că în mod corect organul de inspecție economico - financiară a reținut faptul că "în perioada supusă verificării Romavia nu a justificat cu documente utilizarea în mod legal a sumelor primite drept subvenții de la bugetul de stat (...)" și a dispus în consecință măsura nr. 1 prin Dispoziția obligatorie 6002/260526/02.03.2018. Învestită cu soluționarea cererii de recurs de față, Înalta Curte va răspunde punctual motivelor invocate. Astfel, prin motivele de recurs se invocă dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. conform cărora, casarea unei hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța, deși a recurs la textele de lege aplicabile speței, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. Sub acest aspect, recurenta-reclamantă susține că măsura dispusă de organul de control este în vădită contradicție cu dispozițiile art. 102 alin. (1) din Legea nr. 85/2014, iar instanța de fond a refuzat efectuarea unei analize a tipului de creanță născută prin acest control și implicit a legalității măsurii dispuse. În cauza de față acest motiv nu este incident, având în vedere că interpretarea pe care prima instanță a dat-o dispozițiilor legale este corectă. Potrivit art. 102 alin. (1) din Legea nr. 85/2014, "Cu excepția salariaților ale căror creanțe vor fi înregistrate de administratorul judiciar conform evidențelor contabile, toți ceilalți creditori, ale căror creanțe sunt anterioare datei de deschidere a procedurii, vor depune cererea de admitere a creanțelor în termenul fixat în hotărârea de deschidere a procedurii; cererile de admitere a creanțelor vor fi înregistrate într-un registru, care se va păstra la grefa tribunalului. Sunt creanțe anterioare și creanțele bugetare stabilite printr-o decizie de impunere întocmită ulterior deschiderii procedurii, dar care are ca obiect activitatea anterioară a debitorului. În termen de 60 de zile de la data publicării în BPI a notificării privind deschiderea procedurii, organele de inspecție fiscală vor efectua inspecția fiscală pe baza analizei de risc, potrivit prevederilor Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare. Creditorii bugetari vor înregistra cererea de admitere a creanței, conform evidențelor proprii, în termenul prevăzut la art. 100 alin. (1) lit. b), urmând ca, în termen de 60 de zile de la data publicării în BPI a notificării privind deschiderea procedurii, să înregistreze un supliment al cererii de admitere a creanței inițiale, dacă este cazul." Într-adevăr, în raport de dispozițiile sus citate, cu excepția salariaților, toți ceilalți creditori, ale căror creanțe sunt anterioare datei de deschidere a procedurii, vor depune cererea de admitere a creanțelor în termenul fixat în hotărârea de deschidere a procedurii falimentului, însă, în speța dedusă judecății sunt incidente dispozițiile art. 102 alin. (6) din Legea nr. 84/2014 conform cărora: "Creanțele născute după data deschiderii procedurii, în perioada de observație sau în procedura reorganizării judiciare vor fi plătite conform documentelor din care rezultă, nefiind necesară înscrierea la masa credală. Prevederea se aplică în mod corespunzător pentru creanțele născute după data deschiderii procedurii de faliment." În acest context, Înalta Curte constată că nu prezintă relevanță faptul că cererea de înscriere la masa credală formulată de intimată a fost respinsă de lichidatorul judiciar și a rămas definitivă prin necontestare, atât timp cât pentru creanțele stabilite de inspectorii fiscali nu este necesară înscrierea la masa credală. De asemenea, Înalta Curte constată pe de o parte, că în mod corect a reținut prima instanță faptul că nu revine instanței de contencios administrativ să stabilească dacă natura creanței este aceea a unei creanțe curente sau dacă este datorată înainte de deschiderea procedurii falimentului având în vedere că, în raport de dispozițiile art. 64 lit. b) și d) din Legea nr. 85/2004 lichidatorul judiciar are obligația să conducă activitatea debitorului și să facă inventarierea bunurilor, iar în exercitarea acestor activități este îndrituit să aibă acces la documentele financiare ale societății aflate în faliment. Pe de altă parte, instanța de recurs constată că prin adresa nr. x/29.06.2017 D.G.I.E.F. a solicitat A., în calitate de lichidator judiciar al Companiei Române de Aviație Romavia R.A., prezentarea unor documente în vederea verificării modului de fundamentare, acordare și justificare a sumelor primite de la bugetul general consolidat al statului, cu termen de predare 10.07.2017. Prin adresa nr. x/03.07.2017 A. a solicitat amânarea termenului de predare a documentelor solicitate, iar prin adresa nr. x/10.07.2017 a solicitat suspendarea controlului. D.G.I.E.F. a propus suspendarea acțiunii de inspecție fiscală începând cu data de 12.07.2017, iar acțiunea urma a fi reluată începând cu data de 30.01.2018. Prin adresa nr. x/14.02.2018 A. a solicitat Direcției Generale de Inspecție Economico-Financiară acordarea unui termen rezonabil pentru definitivarea Raportului de inspecție economico-financiară necesar pentru a putea solicita conducerii Ministerului Apărării Naționale și Direcției financiar-contabile a Ministerului Apărării Naționale sprijinul în legătură cu punerea la dispoziția Romavia a documentelor ce se regăsesc în arhiva acestui minister în calitatea sa de minister de resort și ordonator de credite. În acest context, Înalta Curte constată că starea de pasivitate a lichidatorului judiciar A. nu poate profita Companiei Române de Aviație Romavia R.A. și nu poate schimba interpretarea dispozițiilor legale incidente cauzei în sensul dorit de acesta cu atât mai mult cu cât, recurenta-reclamantă, prin lichidator a recunoscut că are acces la arhivă dar sunt necesare aprobări și este necesar un termen rezonabil pentru a procura documentele solicitate, fără a indica în mod credibil care este, în opinia sa, termenul rezonabil necesar în condițiile în care controlul financiar a fost suspendat mai mult de 4 luni în vederea procurării documentelor justificative pentru utilizarea subvențiilor. Așa fiind, Înalta Curte constată că raționamentul primei instanțe este corect, iar Raportul de inspecție economico-financiară nr. 5008/02.03.2018 și Dispoziția nr. 6002/260526/02.03.2018 prin care s-a dispus în sarcina recurentei-reclamante măsura de a vira către bugetul de stat suma de 4.071.453 RON, din care 2.942.000 reprezentând subvenție pentru care nu poate justifica cu documente utilizarea conform destinației pentru care a fost alocată și 1.129.453 reprezentând accesorii aferente, calculate până la data de 04.08.02014. a fost emis în concordanță cu prevederile O.U.G. nr. 94/2011, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 107/2012. Având în vedere considerentele de fapt și de drept expuse mai sus, Înalta Curte constată că în mod corect prima instanță a respins cererea de chemare în judecată și a pronunțat o hotărâre cu interpretarea sau aplicarea corectă a normelor de drept material.

Temeiul legal al soluției adoptate de instanța de recurs Pentru argumentele expuse, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004, cu modificările și completările ulterioare, Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat. PENTRU ACESTE MOTIVE,