ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2531/2021

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/12.01.2018, reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală Control Venituri Persoane Fizice - Direcția Persoane Fizice cu Risc Fiscal, a formulat contestație împotriva Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/28.11.2017 emisă de pârâtă, prin care s-a dispus instituirea sechestrului asigurător pentru bunuri imobile și mobile, poprirea asigurătorie asupra sumelor datorate ei de către terț și poprirea asigurătorie asupra disponibilităților bănești din conturile bancare, solicitând anularea acestora ca fiind nelegale și netemeinice, cu cheltuieli de judecată.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 108 din 2 octombrie 2018 a Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal s-a admis acțiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Control Venituri Persoane Fizice - Direcția Persoane Fizice cu Risc Fiscal. S-a anulat Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/28.11.2017, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Venituri Persoane Fizice - Direcția Persoane Fizice cu Risc Fiscal. A fost obligată pârâta să plătească reclamantei suma de 2.000 RON cheltuieli de judecată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. 2 a formulat recurs recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Control Venituri Persoane Juridice - Direcția Persoane Fizice cu Risc Fiscal pentru următoarele motive de nelegalitate circumscrise cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.: - argumentul reținut de instanță, respectiv că "excepțiile prevăzute la art. 9 alin. (2) din Codul de procedură fiscală nu sunt incidente" este nefondat și inaplicabil întrucât organul fiscal a avut în vedere obiectivul de interes general, acela de protejare a patrimoniului public prin asigurarea colectării obligațiilor fiscale în sumă considerabilă estimată, care au fost sustrase în mod deliberat de la impozitare; - dispunerea măsurilor asigurătorii în cazul concret analizat s-a efectuat pentru obligații fiscale estimate anterior finalizării verificării situației fiscale personale, situație recunoscută în Codul de procedură fiscală ca o excepție, la art. 9 alin. (2) NCPF; - dreptul persoanei fizice la apărare a fost asigurat prin convocarea contribuabilului la discuția finală, după determinarea obligațiilor fiscale datorate rezultate urmare finalizării verificării situației fiscale personale, acordându-i-se acesteia posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere potrivit art. 9 NCPF; - în ceea ce privește faptul ca decizia de instituire a masurilor asigurătorii atacată nu este motivată, si a lipsei indiciilor sau a pericolului ca debitorul sa se sustragă, ori sa isi risipească patrimoniul, inspectorii au motivat în decizie, existența indiciilor sau a pericolului ca debitorul sa se sustragă, ori sa își risipească patrimoniul, astfel că sentința instanței de fond este netemeinică și nelegală; - organul fiscal a avut în vedere că persoana verificată a utilizat fonduri în valoare mult mai mare decât veniturile declarate și celelalte surse identificate, de 9 ori mai mari în anul 2011 și de 2 ori mai mari în anul 2012; că veniturile declarate fiscal nu sunt principala sursă de venit a contribuabilului, ci au o valoare extrem de redusă raportat la utilizările de fonduri efectuate (ele reprezentând 3% din sursele anului fiscal 2011 și 0,35% din fondurile utilizate în anul respectiv, iar în anul fiscal 2012 veniturile declarate fiscal au reprezentat 25% din totalul surselor și 11,60% din fondurile utilizate); - s-a reținut că reclamanta a evitat colaborarea pe parcursul verificării, că nu a răspuns solicitărilor de a oferi lămuriri, explicații, clarificări, documente justificative decât după numeroase notificări, încălcând obligația de cooperare și obligația de a acționa cu bună credință, obligații instituite de către dispozițiile art. 10 și art. 12 din Codul de procedură fiscală. - organul fiscal a demonstrat că persoana fizică a întocmit înscrisuri pro causa care conțin date nereale și a utilizat aceste înscrisuri în scopul justificării deținerii în mod legal al fondurilor utilizate în perioada verificată, respectiv în anii 2011 și 2012, în ceea ce privește împrumuturile acordate de persoanele fizice; - pe parcursul verificării fiscale reclamanta a furnizat o serie de informații contradictorii care nu au fost de natură să probeze existența unor surse de venit care să justifice originea fondurilor utilizate în perioada verificată, afirmațiile fiind menite să inducă în eroare organul fiscal atât timp cât nu s-au coroborat cu informațiile obținute de la instituții publice, persoane fizice sau juridice și alți terți furnizori de informații. - în ceea ce privește obligarea la plata cheltuielilor de judecată, s-a solicitat respingerea cererii, ca neîntemeiata, iar în subsidiar, reducerea cuantumului cheltuielilor proporțional cu complexitatea cauzei. Pentru toate aceste motive, s-a solicitat admiterea recursului, modificarea în tot a sentinței recurate, în sensul respingerii contestației ca neîntemeiată, cu consecința menținerii ca legale și temeinice a deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii atacate.

Apărările formulate în cauză Intimata - reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat. In ceea ce privește motivul de recurs referitor la nerespectarea dreptului de apărare înainte de emiterea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii s-a arătat că nu sunt aplicabile prevederile art. 9 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, deoarece măsurile asigurătorii preced întotdeauna măsurile de executare, deci nu se identifică cu acestea și pot să se transforme în măsuri de executare silită, în condițiile în care există un titlu executoriu. Totodată, data convocării la discuția finală (8.12.2017) este cu mult ulterioară emiterii deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii (28.11.2017). Instanța a făcut o corectă aplicare a dispozițiilor art. 213 din Codul de procedură fiscală, motivele vizând existența pericolului sustragerii de la plata obligațiilor fiscale, ascunderii sau risipirii patrimoniului, pericolul la care se referă art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, trebuie să fie concret și obiectiv pentru a fi justificată această măsură, care este de excepție, iar nu una de drept comun. În cererea de recurs recurenta pârâtă reiterează aspectele reținute în actul de control fiscal în baza căruia a emis ulterior decizia de impunere, nesocotind faptul că simpla stabilire a unor obligații fiscale nu reprezintă prin ea însăși dovada suficientă a faptului ca se va sustrage de la executarea silită sau că va îngreuna colectarea sumelor impuse. Referitor la motivul de recurs privind obligarea recurentei pârâte la plata sumei de 2000 RON cheltuieli de judecată, a considerat că acest motiv de recurs nu este motivat, solicitându-se constatarea nulității acestuia.

Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este întemeiat, pentru următoarele considerente: Argumente de fapt și de drept relevante Reclamanta a învestit instanța cu o cerere în anularea Deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/28.11.2017, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Venituri Persoane Fizice - Direcția Persoane Fizice cu Risc Fiscal, prin care s-a dispus instituirea sechestrului asigurător pentru bunuri imobile și mobile, poprirea asiguratorie asupra sumelor datorate reclamantei de către terți și poprirea asigurătorie asupra disponibilităților bănești din conturile bancare poprirea asiguratorie asupra disponibilităților bănești din conturile bancare ale societății, până la concurența a 150% din sumele estimate prin Procesul-verbal încheiat la data de 23.11.2017, respectiv suma de 1.101.779 RON. Analizând sentința recurată din perspectiva cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., cu privire la greșita aplicare a dispozițiilor art. 213 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală, Înalta Curte constată recursul întemeiat, urmând a-l admite. Analiza îndeplinirii condițiile cerute de lege pentru instituirea măsurilor asigurătorii se raportează la circumstanțele concrete ale fiecărei cauze. Deși nu este suficientă o simplă redare a faptelor fiscale reținute în raportul control pentru a fi îndeplinită condiția motivării actului de instituire a măsurilor asigurătorii, pornind însă de la analiza acestora și a unor fapte conexe se pot desprinde argumente care să conducă la prezumția de existență a pericolului de sustragere, ascundere, risipire a patrimoniului debitorului. Pericolul de sustragere/ascundere a patrimoniului poate rezulta și din conduita contribuabilului anterioară controlului, existând riscul ca reclamanta să utilizeze și în continuare mijloace care să îngreuneze sa chiar să împiedice colectarea sumelor. În speță, măsurile asigurătorii au fost motivate, arătându-se că există indicii/elemente care indică pericolul ca debitorul să se sustragă de la control, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea întrucât între sumele de plată constatate și cele declarate de societate există o discrepanță semnificativă. Măsurile asiguratorii sunt măsuri excepționale, iar luarea acestora trebuie raportată la o anumită atitudine de rea credință a debitorului, o astfel de conduită fiind remarcată în situația în care urma verificării situației fiscale personale a debitorului se constată că a utilizat fonduri mai mari decât cele provenite din surse impozabile declarate conform legii sau, după caz, probate cu documente justificative sau din surse neimpozabile identificate. În interpretarea textului art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, Înalta Curte constată că legiuitorul a definit în ce constă starea de pericol (sustragerea/ascunderea/risipirea patrimoniului) și care sunt consecințele acesteia (se periclitează colectarea), iar pentru a stabili în ce măsură se justifică instituirea măsurilor asiguratorii, trebuie analizat comportamentul fiscal al contribuabilului. Or, un comportament fiscal apt a forma această prezumție privind existența pericolului sustragerii se desprinde și în speța dedusă judecății, având în vedere că veniturile declarate fiscal au o valoare extrem de redusă raportat la utilizările de fonduri efectuate (ele reprezentând 3% din sursele anului fiscal 2011 și 0,35% din fondurile utilizate în anul respectiv, iar în anul fiscal 2012 veniturile declarate fiscal au reprezentat 25% din totalul surselor și 11,60% din fondurile utilizate). Pe de altă parte persoana fizică a evitat colaborarea pe parcursul verificării și nu a răspuns solicitărilor de a oferi lămuriri, explicații, clarificări, documente justificative, decât după mai multe notificări. De asemenea, reclamanta a pretins că a împrumutat sume de bani, pentru a justifica diferența de venituri, însă din verificarea persoanelor fizice care au acordat aceste împrumuturi, a rezultat că acestea nu figurează în evidența fiscală cu venituri declarate îndestulătoare care să justifice sumele. În plus, declarațiile notariale depuse, sunt ulterioare declanșării verificărilor, acestea fiind întocmite la 6 ani de la data împrumutului, notarul luând act doar de declarația părții interesate, nu și de tranferul propriu-zis al sumelor de bani. S-a arătat că reclamanta a susținut că a dobândit părți sociale ale S.C. B. S.R.L. prin cesiunea acestor titluri de participare de către dl C. către reclamantă, la valoarea nominală de 1.300.000 RON, arătând însă că cesiunea ar fi fost întocmită "în mod formal" pentru a intra în posesia acestor titluri de participare, fără plata efectivă a sumei de bani. La momentul la care reclamanta a depus punct de vedere referitor la constatările efectuate în proiectul raportului de verificare, a oferit informații contradictorii, precizând alte surse de venit decât cele indicate pe parcursul verificării, respectiv existența unor depozite pe numele fiului D. (reclamant în dosarul nr. x/2018 soluționat definitiv prin decizia nr. 2770/2018 a Curții de Apel Suceava - SCAF prin respingerea acțiunii formulate împotriva deciziei de impunere), care nu au putut fi susținute de extrasele bancare furnizate; și a unor sume obținute din activitatea de creștere a animalelor, care nu au putut fi probate prin informațiile obținute de la Registrul Agricol. Din perspectiva dispozițiilor art. 213 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală, aspectele indicate constituie indicii în ceea se privește comportamentul fiscal inadecvat în sensul existenței pericolului de sustragere de la plata obligațiilor fiscale, neputându-se reține lipsa motivării deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii. Instanța fondului consideră că se impune a fi dovedit pericolul privind sustragerea de la plata obligațiilor fiscale, însă, condiționează aplicarea măsurii asiguratorii de existența unor elemente extrinseci, a unor acțiuni certe de risipire/diminuare/sustragere a patrimoniului, ceea ce restrânge sfera de aplicare a textului de lege, care permite instituirea de măsuri asiguratorii prin raportare la o stare de pericol și nu la un anumit rezultat. Altfel spus, sintagma utilizată de legiuitor, respectiv "există pericolul", configurează o situație viitoare și nu faptul consumat al diminuării patrimoniului. De asemenea, în analizarea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii se impune a avea în vedere și constatările din timpul inspecției fiscale care se reflectă în raportul de inspecție fiscală și care au determinat instituirea acestei măsuri. Reține astfel Înalta Curte, că în speță există indicii din care rezultă un comportament fiscal neadecvat apt să impună din partea organului fiscal măsuri de conservare. O altă critică de nelegalitate a Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/28.11.2017 a constituit-o nerespectarea, de către organul emitent, a procedurii prevăzute de art. 9 din Legea nr. 207/2015, privind audierea reclamantei, însă, apreciază instanța de control judiciar că, dat fiind caracterul urgent al măsurii, sunt întrunite condițiile de aplicare a excepției reglementate la alin. (2) lit. a) din art. 9, care prevede că organul fiscal nu este obligat să aplice prevederile alin. (1) când întârzierea în luarea deciziei determină un pericol pentru constatarea situației fiscale reale privind executarea obligațiilor contribuabilului/plătitorului sau pentru luarea altor măsuri prevăzute de lege. De altfel și Ordinul nr. 2546/2016, prin anexele sale, prevede că audierea debitorului nu este obligatorie la instituirea măsurilor asiguratorii, potrivit dispozițiilor art. 9 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare. Cât privește cererea de constatare a nulității recursului formulat asupra instituirii obligației de plată a cheltuielilor de judecată, invocată de intimata - reclamantă prin întâmpinare, constată Înalta Curte, în raport de soluția de casare adoptată, că nu se mai impune analizarea acestui motiv de recurs.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 496 din C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința atacată și, în rejudecare, va respinge acțiunea ca nefondată.