ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3620/2021

Ședința publică din data de 14 iunie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Suceava – secția de contencios administrativ și fiscal la data de 12 aprilie 2018, sub nr. x/2018, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Control Persoane Fizice, anularea Deciziei de impunere nr. x/24.04.2017 emisă de pârâtă, contestate prealabil în procedură administrativă cu nr. de înregistrare x/16.06.2017 și nesoluționate în procedură grațioasă prin soluție fiscală definitivă timp de mai mult de 6 luni, până la data prezentei.

Prin sentința nr. 113 din data de 3 octombrie 2018, Curtea de Apel Suceava – secția de contencios administrativ și fiscal a admis cererea având ca obiect "contestație act administrativ fiscal" formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta ANAF - Direcția Generală Control Persoane Fizice și a anulat Decizia de impunere nr. x/24.04.2017.

Împotriva sentinței a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Control Persoane Fizice, criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii și, în rejudecare, respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

În motivarea căii de atac, recurenta pârâtă arată că soluția de admitere a acțiunii este întemeiată, în esență, pe considerentele potrivit cărora la momentul anului 2011 nicio dispoziție din legea fiscala nu identifica venitul din cesiuni ca fiind impozabil, iar pct. 52 din Normele Metodologice adoptate prin H.G. nr. 44/2004 nu prevede ca venituri din alte surse si veniturile izvorâte din cesiunea de creanța, o dispoziție in acest sens fiind introdusa abia prin H.G. nr. 84/2013.

Totodată, instanța de fond arata ca, intrucat legea fiscala trebuie sa fie suficient de clara si previzibila, având in vedere principiul certitudinii fiscale, reclamantului nu i se poate reproșa ca in calitate de persoana fizica plătitoare a unui venit nu a reținut impozit prin stopaj la sursa, din moment ce din lecturarea art. 78 din Legea nr. 571/2003 si pct. 152 din Normele Metodologice adoptate prin H.G. nr. 44/2004 niciun element nu il determina sa tragă o astfel de concluzie.

Consideră recurenta că în perioada în care s-a încheiat Contractul de cesiune autentificat de B. sub nr. x/07.02.2011, precum și Actul adițional nr. x autentificat sub nr. x/07.02.2011 de același birou notarial, existau prevederile legale: art. 78 alin. (2) și art. 79 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare privind reținerea la sursă la momentul plății veniturilor de către plătitorii de venituri, prin aplicarea unei cote de 16% asupra venitului brut, respectiv veniturile impozabile din alte surse.

Contrar celor reținute de instanța de fond, obligativitatea reținerii impozitului pe venituri din alte surse conform art. 78 alin. (2) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, exista și înainte de exemplificarea prin H.G. nr. 84/2013 pentru modificarea Normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004; prin Normele metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 au fost exemplificate pentru art. 78 alin. (2) veniturile realizate de persoanele fizice: 152. în aplicarea art. 78 alin. (2) din Codul fiscal, în această categorie se includ, de exemplu, următoarele venituri realizate de persoanele fizice (...).

Exemplificarea prin H.G. nr. 84/2013 pentru modificarea Normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 ca lege secundară prin includerea expresă a acestor operațiuni nu exclude inexistența temeiului de drept din legea primară, respectiv Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, întrucât prin Normele metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 valabile la data realizării operațiunilor (2011) legiuitorul exemplifică pentru art. 78 alin. (2) veniturile realizate de persoanele fizice, fără a avea caracter limitativ, respectiv veniturile care puteau fi incluse în categoria veniturilor din alte surse nefiind limitate la cele expres enumerate.

Prin urmare, este eronata concluzia instanței, potrivit căreia în anul 2011 nu existau prevederi legale care reglementau regimul fiscal al veniturilor obținute de persoanele fizice în baza unor contracte de cesiune.

Mai mult, faptul că o prevedere expresă, în sensul impozitării prin aplicarea cotei de 16% asupra veniturilor obținute de cedent din cesiunea de drepturi de creanță, a fost introdusă prin H.G. nr. 44/2003, în luna martie 2013, întărește ideea că regimul fiscal aplicabil în speță este corect stabilit de organele de inspecție fiscală, normele neadaugând la lege, ci doar exemplificând.

Raționamentul instanței, in sensul ca dispoziția in discuție ar fi fost introdusa abia prin H.G. nr. 84/2013, ar duce la concluzia, nelegala, ca dispoziția ar fi putut fi introdusa prin normele de aplicare a Codul fiscal, si nu prin Codul fiscal. Or, prin normele metodologice nu se poate adaugă la Codul fiscal, ele explicând o prevedere existenta in Codul fiscal.

De altfel, încă din anul 2010, tratamentul fiscal aplicabil unor astfel de operațiuni a făcut și obiectul unor materiale disponibile, inclusiv în surse deschise accesului public, respectiv articolul publicat la data de 27 octombrie 2010, pe pagina de internet fiscalitatea.ro(https:/www.x.ro/vanzarea-unui-drept-litigios-1216) referitor la vânzarea unui drept litigios, în care se menționează următoarele:

Cesiunea sau vânzarea unui drept litigios poate avea ca obiect orice drept, real ori de creanță, fie un drept de proprietate intelectuală, drepturi succesorale, dacă spre exemplu privesc masa de împărțit sau când există neînțelegeri între moștenitori. Spre deosebire de contractul de vanzare-cumparare obișnuit, contratul de vânzare/cesiune a dreptului litigios este un contract în care părțile nu cunosc existența dreptului lor din momentul realizării acordului de voință. Contractul este unul aleatoriu, întrucât vânzătorul nu poate garanta cumpărătorului că dobândirea dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul contractului de cesiune a dreptului litigios.

Având în vedere prevederile legale în vigoare, venitul realizat la momentul cesiunii dreptului litigios nu poate fi încadrat nici drept venit neimpozabil potrivit art. 42 din Codul fiscal și nici drept venit impozabil din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal potrivit art. 771 și următoarele din Codul fiscal, astfel că recurenta pârâtă consideră că în aceste condiții, venitul va fi impozabil, fiind inclus în categoria veniturilor din alte surse, potrivit art. 78 alin. (2) din Codul fiscal.

Veniturile care nu se încadrează în categoriile prevăzute la art. 41 lit. a) - h) din Codul fiscal, altele decât veniturile neimpozabile în conformitate cu titlul III din Codul fiscal, sunt identificate ca fiind impozabile în categoria veniturilor din alte surse. Impozitul pe venit se calculează prin reținere la sursă la momentul plății veniturilor de către plătitorii de venituri, prin aplicarea unei cote de 16% asupra venitului brut. Impozitul calculat și reținut reprezintă impozit final. Impozitul astfel reținut se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reținut.

În consecință, recurenta pârâtă apreciază, pe de o parte, că regimul fiscal aplicabil era cunoscut (și nu neclar), iar pe de altă parte, că persoana fizică plătitoare avea posibilitatea și ocazia și pe această cale să se informeze și să cunoască tratamentul legal aplicabil din punct de vedere fiscal pentru operațiunile economice la care a participat.

Față de aceste considerente, pe larg dezvoltate în motivarea recursului, se solicită casarea hotărârii atacate, rejudecarea cauzei și respingerea acțiunii reclamantului ca fiind neîntemeiată.

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că acesta este fondat, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Pentru a decide în acest sens, Înalta Curte constată că reclamantul intimat a învestit instanța de contecnios administrativ și fiscal cu o contestație formulată împotriva deciziei de impunere nr. x/24.04.2017, act prin care a fost stabilită suma de 2.516.416 RON cu titlu de obligație suplimentară de plată în sarcina reclamantului A., deoarece în calitate de cesionar nu a calculat și reținut prin stopaj la sursă impozitul pe venit datorat de cedentul C. din prețul contractului de cesiune autentificat sub nr. x/07.02.2011 și a actului adițional autentificat sub nr. x/07.02.2011.

Prin sentința recurată în cauză prima instanță a admis acțiunea reclamantului și a anulat decizia de impunere nr. x/24.04.2017, apreciind, în esență, că la data realizării venitului din cesiunea de creanță în discuție acesta nu era impozabil, astfel că este nelegală obligația stabilită în sarcina reclamantului.

În acest sens, judecătorul fondului, luând act de încadrarea venitului analizat ca fiind un venit din alte surse, constată că venitul din cesiuni nu este enumerat la alin. (1) al art. 78 din Legea nr. 571/2003 și nici nu poate fi aici inclus prin similitudine, devenind necesară interpretarea alin. (2) al aceluiași articol, care face trimitere la venituri identificate ca impozabile sau enumerate prin norme metodologice.

Or, analizând alin. (2) din perspectiva unui contribuabil mediu informat judecătorul fondului observă că într-adevăr din conținutul acestuia se desprinde interpretarea potrivit căreia venituri din alte surse sunt orice venituri identificate ca fiind impozabile, precum și cele enumerate prin normele metodologice.

La momentul anului 2011 nicio dispoziție din legea fiscală nu identifica venitul din cesiuni ca fiind impozabil, iar pct. 152 din Normele Metodologice adoptate prin H.G. nr. 44/2004 nu prevedea ca venituri din alte surse și veniturile izvorâte din cesiunea de creanță.

O dispoziție în acest sens a fost introdusă abia prin H.G. nr. 84/2013 care a modificat punctul 152 prin introducerea unei noi liniuțe, liniuța a 12-a, cu următorul cuprins: "- veniturile obținute de cedent ca urmare a cesiunii de creanță, respectiv de cesionar ca urmare a realizării venitului din creanța respectivă, inclusiv în cazul drepturilor de creanțe salariale obținute în baza unor hotărâri judecătorești definitive și irevocabile, din patrimoniul personal, altele decât cele care se încadrează în categoriile prevăzute la art. 41 lit. a) - h) și art. 42 din Codul fiscal."

În raport de aceste considerente instanța fondului a considerat întemeiată acțiunea reclamantului, procedând la anularea actului administrativ fiscal contestat.

Constată Înalta Curte că soluția primei instanțe reflectă încălcarea dispozițiilor art. 78 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, consecința fiind incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Pentru a decide astfel, Înalta Curte constată că raționamentul primei instanțe face inaplicabile dispozițiile art. 78 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, dispoziții potrivit cărora veniturile din alte surse sunt orice venituri identificate ca fiind impozabile, care nu se încadrează în categoriile prevăzute la art. 41 lit. a) - h), altele decât veniturile neimpozabile în conformitate cu prezentul titlu, precum și cele enumerate prin normele metodologice elaborate în aplicarea prezentului articol.

Considerând că în lipsa unei prevederi exprese în normele metodologice de aplicare a Codul fiscal venitul din cesiuni de creanță nu era impozabil la data plăților efectuate de reclamantul intimat în contul cesiunii de creanță, instanța fondului a nesocotit faptul că aceste prevederi exemplifică și nu limitează categoriile de venituri ce pot fi încadrate în sfera veniturilor din alte surse, concluzie ce rezultă din interpretarea literală a dispozițiilor punctului 152 al Normelor metodologice anterior menționate, prin care este enunțat ca atare caracterul nelimitativ al enumerării prevăzute de norma metodologică în privința veniturilor ce pot fi incluse în categoria veniturilor din alte surse (" în aplicarea art. 78 alin. (2) din Codul fiscal, în această categorie se includ, de exemplu, următoarele venituri realizate de persoanele fizice:…").

Prin urmare, faptul că la data plății veniturilor rezultate din cesiunea de creanță această categorie de venituri nu era cuprinsă în corpul Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal respectiv a dispozițiilor art. 78, nu poate fi interpretat în sensul arătat de reclamant și însușit de prima instanță, acela potrivit căruia numai prin efectul H.G. nr. 84/2013, care a modificat punctul 152 prin introducerea unei noi liniuțe, a devenit impozabil venitul din cesiunea de creanță, întrucât o atare interpretare neagă nu numai scopul declarat al adoptării normelor metodologice (acela al punerii în aplicare a normelor de drept substantial reprezentate de Codul fiscal și nicidecum de modificare ori completare a acestui act normativ) dar și principiile generale avute în vedere de legiuitor pentru reglementarea impozitului pe venit.

Astfel, din examinarea coroborată a dispozițiilor art. 41 și 78 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal rezultă faptul că regula avută în vedere de legiuitor pentru conturarea regimului impozitării veniturilor este aceea că orice venit este impozabil, cât timp printr-o prevedere contrară nu se stabilește altfel.

Identificând, prin dispozițiile art. 41 alin. (1) lit. a)-h) din Codul fiscal principalele categorii de activități economice ori de prestații ce constituie baza impozabilă, legiuitorul a prevăzut, la lit. i) a aceluiași articol, că sunt supuse impozitului pe venit și veniturile din alte surse, definite conform art. 78 din Codul fiscal.

Intenția de impozitare a oricărui venit ce nu este exceptat expres de la o astfel de sarcină fiscală rezultă atât din cuprinsul dispozițiilor art. 78 alin. (1) Codul fiscal, unde se arată că în categoria veniturilor din alte surse "se includ, însă nu sunt limitate, următoarele venituri…" dar și din cuprinsul dispozițiilor alin. (2) al aceluiași articol, unde legiuitorul stipulează că "venituri din alte surse sunt orice venituri identificate ca fiind impozabile, care nu se încadrează în categoriile prevăzute la art. 41 lit. a) - h), altele decât veniturile neimpozabile în conformitate cu prezentul titlu, precum și cele enumerate prin normele metodologice elaborate în aplicarea prezentului articol".

Dacă în privința caracterului exemplificativ al enumerării cuprinse în normele metodologice de aplicare a Codul fiscal sub aspectul tipurilor de venituri ce pot fi considerate venituri din alte surse nu pot exista dispute întemeiate, pentru considerentele reținute mai sus de instanța de recurs, este de subliniat faptul că nici sintagma "identificate ca fiind impozabile", invocată de reclamantul intimat ca un argument în sprijinul concluziei potrivit căreia până la data adoptării H.G. nr. 84/2013 veniturile din cesiunea de creanță nu erau prevăzute ca fiind impozabile, nu reprezintă, în realitate un temei al acestei afirmații, pentru că altfel ar fi înlăturată însăși rațiunea reglementării ce a condus la edictarea ar. 41 alin. (1) lit. i) și art. 78 alin. (2) Codul fiscal, și, totodată, ar fi încălcat principiul potrivit căruia legea se interpretează în sensul în care poate avea efect și nu în sensul în care nu ar avea niciunul.

Astfel, interpretarea în sensul că numai veniturile din activități sau alte prestații nominalizate expres prin Codul fiscal sau Normele metodologice ar fi generatoare a obligației de plată a impozitului pe venitul din alte surse intră în coliziune cu principiul statuat de legiuitor la art. 78 alin. (1) Codul fiscal, unde se arată că enumerarea veniturilor acolo menționate nu restrânge sfera de definire a "altor surse", același principiu răzbătând și din modalitatea de redactare a alin. (2) al articolului 78 din Codul fiscal, unde legiuitorul exclude din categoria veniturilor din alte surse supuse impozitului pe venit doar două categorii de venituri respectiv:

- veniturile care se încadrează în categoriile prevăzute la art. 41 lit. a) - h);

- veniturile declarate ca fiind neimpozabile.

Raportat la cele anterior menționate, este evident că dacă identificarea unui venit ca făcând parte din categoria veniturilor din alte surse, impozabile, ar fi condiționată de nominalizarea explicită a acelui tip de venit prin Codul fiscal sau Normele metodologice, o atare condiționare ar lăsa fără efect întreaga reglementare referitoare la impozitarea veniturilor din alte surse.

În consecință, completarea dispozițiilor punctului 152 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, în sensul includerii veniturilor din cesiunea de creanță în categoria veniturilor din alte surse nu reprezintă un izvor al obligației de reținere și de plată a impozitului pe venit ci pur și simplu o completare a exemplelor furnizate de emitentul Nomelor metodologice pe marginea diferitelor categorii de venituri ce se încadrează în categoria veniturilor din alte surse.

De aceea, în mod greșit susține reclamantul intimat faptul că organul fiscal a aplicat retroactiv legea, întrucât interpretarea corectă a dispozițiilor art. 41 alin. (1) lit. i) coroborate cu art. 78 alin. (1) și (2) Codul fiscal conduce la concluzia potrivit căreia și la nivelul anului 2011 venitul din cesiuni de creanță, nefiind calificat ca fiind neimpozabil și nici încadrabil în vreuna din categoriile prevăzute de art. 41 lit. a) - h) Codul fiscal, era impozabil.

De aceea, nici încălcarea principiului certitudinii impunerii nu poate fi invocată, cât timp aplicarea particulară a regulilor privind impozitarea veniturilor pornește de la faptul că orice venit este impozabil, atât timp cât nu există o normă legală care să prevadă altfel, or în contextul unei atare reguli, ce nu comportă nicio reală dificultate de înțelegere, nu se poate invoca neclaritatea sau dubiul legii fiscale.

Față de aceste considerente, Înalta Curte constată că decizia de impunere emisă în cauză reflectă o corectă aplicare a dispozițiilor art. 41 alin. (1) lit. i), coroborate cu art. 78 alin. (1) și (2) Codul fiscal, astfel că, în rejudecare, va respinge ca neîntemeiată acțiunea reclamantului.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Control Persoane Fizice împotriva sentinței nr. 113 din data de 3 octombrie 2018, pronunțate de Curtea de Apel Suceava – secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și, rejudecând, respinge acțiunea ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 14 iunie 2021.