ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1161/2022

Ședința publică din data de 1 martie 2022

Asupra cauzei de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea sub nr. de dosar x/2018 în data de 06.02.2018, reclamantul A. a solicitat instanței, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Control Persoane Fizice, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Control Persoane Fizice - Direcția Persoane Fizice cu Risc Fiscal, anularea Deciziei de impunere nr. x/02.05.2017 și a Raportului de verificare fiscală nr. x/02.05.2017 emise de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Control Persoane Fizice, exonerarea de la plata obligațiilor fiscale în cuantum de 3417324 RON reprezentând impozit pe venit și accesorii, cu cheltuieli de judecată.

Prin sentința nr. 194/CA/2019 din 23 decembrie 2019, Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins ca nefondată excepția inadmisibilității acțiunii invocată de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală.

A respins ca nefondată excepția decăderii reclamantului din dreptul de a invoca alte argumente decât cele invocate în procedura administrativă formulată de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală.

A respins ca nefondate excepțiile decăderii și a prescripției dreptului organului fiscal de a emite o decizie de soluționare a contestației invocate de reclamant.

A admis în parte acțiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Control Persoane Fizice, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Control Persoane Fizice - Direcția Persoane Fizice cu Risc Fiscal, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

A dispus anularea parțială a Deciziei de soluționare a contestației nr. 56/31.01.2018 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a Deciziei de impunere x/02.05.2017 și a Raportului de verificare fiscală nr. x/19.04.2017 emise de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Control Persoane Fizice, în ceea ce privește creanța fiscală suplimentară constând în impozit pe venit în sumă de 13856 RON pentru anul 2011 și în cuantum de 73838 RON pentru anul 2012, precum și accesoriile aferente acestei creanțe fiscale.

A respins ca nefondate restul pretențiilor.

A obligat pe pârâte la plata în favoarea reclamantului a sumei de 1400 RON reprezentând cheltuieli de judecată parțiale.

Împotriva a sentinței nr. 194/CA/2019 din 23 decembrie 2019 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și în rejudecarea cauzei a solicitat să respingă în totalitate cererea de chemare în judecată.

În drept, recurenta-pârâtă a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea cererii de recurs, recurenta pârâtă critică, în primul rând, considerentele sentinței, prin care s-a reținut încălcarea legislației privind protecția datelor cu caracter personal cu prilejul verificărilor întreprinse de organul fiscal.

Susține recurenta pârâtă că Directiva 95/46/CE a Parlamentului European și a Consiliului nu prevede obligația organului de verificare fiscală de a informa sau de a înștiința, în prealabil, persoana fizică supusă verificării fiscale cu privire la solicitările de informații de la terți, formulate în condițiile legii.

De asemenea, recurenta pârâtă arată că instanța fondului și-a întemeiat constatările pe considerentele hotărârii pronunțate de CJUE în cauza C-201/14 precum și pe concluziile Avocatului General B., concluzii ce nu au caracterul unei hotărâri pronunțate de instanța europeană.

În continuare, recurenta pârâtă, reiterând apărările formulate în fața instanței de fond, arată că în cauză organele fiscale au constatat că reclamantul a utilizat în perioada 01.01.2011 - 31.12.2012, dintr-o sursă neidentificată, fonduri mai mari decât cele provenite din surse impozabile declarate sau din surse neimpozabile identificate în sumă totală de 11.124.422 RON și având în vedere că reclamantul nu a prezentat probe și documente justificative necesare pentru justificarea sursei reale a fondurilor bănești utilizate s-a stabilit impozit pe venit suplimentar de 1.779.908 RON la care se adaugă dobânzi în sumă de 961.408 RON și penalități de întârziere în sumă de 676.008 RON.

Raportat la argumentele expuse, recurenta pârâtă concluzionează, în sensul că intimatul nu a prezentat probe și documente justificative privind sursa fondurilor utilizate sau existența sumelor la începutul perioadei verificate, astfel că este legală impozitarea diferențelor constatate.

Recurenta pârâtă critică sentința pronunțată de instanța fondului și din perspectiva obligării sale la plata cheltuielilor de judecată, apreciind recurenta pârâtă că în privința sumei acordate de instanță cu titlu de cheltuieli de judecată nu este îndeplinită condiția caracterului rezonabil.

Împotriva aceleiași sentințe a declarat recurs și reclamantul A., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și în rejudecarea cauzei a solicitat admiterea în totalitate a cererii de chemare în judecată.

În drept, recurentul-reclamant a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurentul reclamant arată că prin acțiunea introductivă a invocat nulitatea absolută a Deciziei de impunere, pe motivul necompetenței organului fiscal emitent, având în vedere că (1) potrivit art. 1 din Ordinul 3695/2015, organul fiscal competent pentru exercitarea verificării situației fiscale personale și a activității preliminare acesteia, pe întreg teritoriul țării, este Direcția generala control venituri persoane fizice" și (2) analizând Decizia de impunere, rezultă că emitentul acestui act administrativ fiscal este ANAF - Direcția generală control venituri persoane fizice - Direcția persoane fizice cu risc fiscal.

Se constată deci faptul că Decizia de impunere nu este emisă de către Direcția generală control venituri persoane fizice, ci de către Direcția persoane fizice cu risc fiscal, din cadrul Direcției generale control venituri persoane fizice. Acest aspect este confirmat inclusiv prin Raportul de verificare fiscală.

Prin sentința recurată, instanța de fond respinge argumentele evocate mai sus, argumentând faptul că Direcția Persoane Fizice cu Risc Fiscal și Serviciul Verificări Fiscale Cluj-Napoca nu sunt entități juridice distincte de ANAF - Direcția Generală Control Persoane Fizice, ci reprezintă structuri interne din cadrul pârâtei, iar operațiunile administrative și actele administrative emise de către aceste din urmă structuri interne prevăzute în organigrama pârâtei ANAF - Direcția Generală Control Persoane Fizice sunt operațiuni și acte administrative proprii ale pârâtei menționate.

In rezumat, instanța de fond a considerat că emitenții actului administrativ fiscal sunt, în realitate, structuri interne prevăzute în organigrama ANAF - Direcția Generală Control Persoane Fizice astfel încât. Decizia de impunere, precum și verificarea fiscală realizată de aceste structuri interne sunt, în final, actele Direcției Generale Control Persoane Fizice.

Față de cele reținute de prima instanță sub acest aspect, recurentul reclamant susține că sunt incidente dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., întrucât judecătorul fondului nu prezintă argumentele sau motivele pentru care ajunge la această concluzie. Instanța nu menționează vreun act normativ (principal, sau de rang secundar - ordin, hotărâre, etc), prin care se statuează pe de o parte existența celor 2 structuri interne, și pe de altă parte competența acestor 2 structuri în desfășurarea verificării fiscale, respectiv emiterea Deciziei de impunere.

În egală măsură, recurentul reclamanta arată că dezlegarea dată de judecătorul fondului chestiunii necompetenței organului fiscal reflectă și incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în contextul în care în materia specifică a verificării situației fiscale, Codul de procedură fiscală cuprinde un capitol distinct - Capitolul IV. Potrivit art. 138 alin. (3) Codul de procedură fiscală competența de exercitare a verificării situației fiscale personale se stabilește prin ordin al președintelui ANAF. Aparatul central al ANAF are competență în efectuarea verificării persoanelor fizice, potrivit prezentului capitol, pe întreg teritoriul tarii.

Textul de lege stabilește deci 2 reguli: (1) ANAF - Direcția generală control are competența de a efectua verificări fiscale pe întreg teritoriul țării, existând deci o competență teritorială la nivel național; (2) o eventuală competență suplimentare în efectuarea verificării fiscale personale șe stabilește prin ordin al președintelui ANAF.

In cazul de față, verificarea fiscală nu a fost realizată de către ANAF - structura centrală, după cum rezulta cu forța evidenței din dosarul administrativ:

I) Avizul de verificare fiscală este emis de ANAF-Direcția Generală Control Venituri persoane fizice (Aviz de verificare nr. x/18.02.2016);

II) Raportul de verificare fiscală este emis de de către ANAF - Direcția Generală Control Venituri Persoane Fizice - Serviciul Verificări Fiscale Clui-Napoca.

III) Decizia de impunere este emisă de către ANAF - Direcția Generală Control Venituri Persoane Fizice - Direcția Persoane Fizice cu Risc Fiscal.

Sentința primei instanțe încalcă, în opinia recurentului reclamant, prevederile normelor de drept material, din 2 perspective:

a. La data începerii verificării fiscale, precum și la data emiterii deciziei de impunere, singurul organ fiscal competent să efectueze verificarea fiscală, și să emită raportul de verificare fiscală, respectiv Decizia de impunere, era Direcția Generală Control Venituri Persoane Fizice.

Se arată că prevederile art. 138 alin. (3) Codul de procedură fiscalălă precizau expres competența organului fiscal. În completare, a fost adoptat Ordinul președintelui ANAF nr. 3695/2015, privind competența de exercitare a verificării situației fiscale personale și a activităților preliminare acesteia, care, prin art. 1 prevedea extrem de clar: Organul fiscal competent pentru exercitarea verificării situației fiscale personale și a activităților preliminare acesteia, pe întregul teritoriu al tarii, este Direcția generală control venituri persoane fizice.

În perioada de referință în care a avut loc verificarea fiscală, și până la data emiterii Raportului de verificare și a Deciziei de impunere, Ordinul 3695/2015 nu prevedea vreo altă competență, a vreunui alt organ fiscal, sau a vreunei direcții/serviciu din cadrul ANAF, pentru efectuarea verificării fiscale.

Or, potrivit prevederilor imperative ale procedurii fiscale, situațiile în care o direcție sau un serviciu din cadrul organului fiscal poate să efectueze verificare/inspecție fiscală, și să emită decizii de impunere, trebuie prevăzute în mod expres în legislație. În acest sens, art. 30 alin. (1) Codul de procedură fiscală prevăd faptul că:

"Pentru administrarea creanțelor fiscale și a altor creanțe datorate bugetelor prevăzute la art. 29 alin. (1) și (2), competenta revine acelui organ fiscal teritorial din cadrul ANAF, stabilit prin ordin al președintelui ANAF, în a cărui raza teritoriala se afla domiciliul fiscal al contribuabilului/plătitorului".

În aceste condiții, nu există niciun act normativ (primar sau secundar) care să confere competența Serviciul Verificări Fiscale Cluj-Napoca, sau Direcției Persoane Fizice cu Risc Fiscal. în aceste condiții, operațiunile administrative și actele emise de cele 2 entități sunt lovite de nulitate absolută.

b. La data verificării fiscale, precum și la data emiterii deciziei de impunere, nu existau prevederi legale cu referire la Serviciul Verificări Fiscale Cluj-Napoca, sau Direcția Persoane Fizice cu Risc Fiscal.

În data de 20.06.2017 este emis Ordinul Președintelui ANAF 1817/2017, prin care se modifică Ordinul președintelui ANAF nr. 3695/2015, prin adăugarea următorului articol 1 indice 1: Sunt competente în efectuarea activității de verificare a situației fiscale personale și a activității preliminare de verificare fiscală prealabilă documentară organele de inspecție fiscala din cadrul organelor fiscale teritoriale în a căror raza se afla domiciliul fiscal al persoanelor fizice verificate, selectarea cazurilor fiind efectuată din listele puse la dispoziție de Direcția generală control venituri persoane fizice.

Deci, pentru prima dată, activitatea și competența organelor teritoriale este reglementată și adoptată prin Ordinul 1817/2017, care este emisă după ce, în cazul nostru, verificarea fiscală și decizia de impunere fuseseră deja realizate.

c) Competența organelor fiscale teritoriale a fost reglementată pentru prima dată prin Ordinul 1817/2017, arată recurentul reclamant, astfel că pentru toate aceste motive, pe larg dezvoltate în cererea de recurs, reclamantul susține că în mod greșit a înlăturat judecătorul fondului critica sa la adresa legalității actelor administrative din perspectiva necompetenței organului fiscal.

În ceea ce privește chestiunea prelucrării nelegale a datelor cu caracter personal, recurentul reclamant susține că un prim motiv de recurs este acela că, prin raționamentul expus, sunt încălcate normele de drept material în materia probelor administrate în cadrul verificării fiscale. Potrivit art. 55 alin. (1) teza finală din Codul de procedură fiscală, una din condițiile probei administrate de organul fiscal este aceea de a nu fi interzisă de lege. Această condiție trebuie coroborată cu prevederile C. proc. civ. care completează Codului de procedură fiscală (art. 3 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

Or, una dintre condițiile probei este tocmai legalitatea acesteia (art. 255 alin. (1) C. proc. civ.). Deci, atât potrivit C. proc. civ., cât și fiscală, o probă poate fi administrată în cadrul unei verificări/inspecții fiscale, doar în măsura în care este permisă și admisibilă potrivit legii. Drept urmare, distincția propusă prin Sentința recurată aici, cu privire la nulitățile exprese, respectiv virtuale, condiționate ori necondiționate de o vătămare nu poate fi acceptată. Aceasta deoarece atunci când discutăm despre legalitatea probelor, sancțiunea nelegalității se impune ope legis: potrivit prevederilor legale antecitate, o probă obținută nelegal nu poate fi luată în considerare și nu poate sta la baza emiterii unui act (administrativ, jurisdicțional, etc.).

În cazul dat, odată constatată nelegalitatea obținerii informațiilor ce au stat la baza demarării verificării fiscale, rezultă că acestea trebuie înlăturate, și nu mai pot fi luate în considerare (nici de organul fiscal și nici de către instanța de judecată).

Potrivit prevederilor art. 138 alin. (2) lit. c) din Codul de procedură fiscală, o etapă prealabilă și obligatorie a verificării fiscale este verificarea fiscală prealabila documentară. În cazul de față, se va observa că, în realitate, organul fiscal a întreținut o vastă corespondență cu o serie de instituții și persoane juridice (bănci, notari, societăți comerciale, etc.), prin care a obținut toate informațiile ce au stat ulterior la baza emiterii Raportului de verificare fiscală și a Deciziei de impunere.

Practic, întreaga "reconstituire" a veniturilor reclamantului s-a realizat în mod nelegal, în cadrul unei proceduri desfășurate nelegal, în care nu a fost parte. Mai mult, a fost statuat cu autoritate de lucru judecat faptul că informațiile au fost obținute de organul fiscal în mod nelegal.

Sancțiunea prevăzută de lege eraînlăturarea tuturor înscrisurilor obținute de organul fiscal cu încălcarea prevederilor legale în materia datelor cu caracter personal, și a vieții private.

Odată înlăturate aceste înscrisuri, Decizia de impunere se impunea a fi anulată tocmai datorită faptului că nu are un suport probatoriu, și nu se bazează pe înscrisuri obținute în mod legal.

Mai mult, soluția instanței încalcă principiul efectivității în privința drepturilor recunoscute la nivel unional. Principiul efectivității a fost consacrat pe cale jurisprudențială de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene, într-o serie numeroasă de cauze, dintre care amintim aici afacerea Marks & Spencer I (cauza C-62/00), afacerea Aprile (cauza C-228/96), afacerea Soupergaz (cauza C-62/93), etc.

Potrivit acestui principiu, dispozițiile procedurale, dar și substanțiale, prin care autoritățile unui stat membru aplică și transpun drepturi consacrate la nivel Unional trebuie să nu facă imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea acestor drepturi

In context, instanța de fond a analizat și avut în vedere jurisprudenței CJUE în afacerea Smaranda Bara și alții împotriva Președintelui Casei Naționale de Asigurări de Sănătate și ANAF (cauza C-210/14), prin care Curtea a statuat, foarte clar, faptul că "Articolele 10, 11 și 13 din Directiva 95/46/CE trebuie interpretate în sensul că se opun unor măsuri naționale precum cele în discuție în litigiul principal, care permit unei autorități a administrației publice a unui stat membru să transmită date personale unei alte autorități a administrației publice și prelucrarea lor ulterioară, fără ca persoanele vizate să fi fost informate despre această emitere sau despre această prelucrare"

Cu toate acestea, instanța de fond nu a aplicat în mod corect legislația europreană, precum și jurisprudența Curții de Justiției. Astfel, deși Raportul de inspecție fiscală și Decizia de impuenre au fost emise cu încălcarea normelor europene și a Hotărârii CJUE antemenționată, instanța nu a procedat în sensul anulării actelor administrativ-fiscal contestate, considerând că nulitatea poate fi dispusă doar în situația în care contribuabilul reclamă și probează o vătămare. Altminteri, apreciază Instanța de fond că aveam la îndemână remediile administrative oferite de legislația GDPR.

Raționamentul este însă nelegal întrucât, aplîcându-l, practic niciodată legislația în materia protecției datelor, precum și jurisprudența CJUE (de pildă în afacerea Bara) nu ar genera vreo consecință în cazul verificărilor fiscale. Astfel, contribuabilul nu va putea justifica niciodată o vătămare propriu-zisă; ar fi dificil de imaginat un exemplu în acest sens. Deci, în esență, garanțiile în materia protecției datelor cu caracter personal, și a vieții private, rămân fără nicio importanță practică atunci când se analizează legalitatea actului administrativ fiscal.

Cu privire la încălcarea/aplicarea greșită a dispozițiilor referitoare la impozitarea veniturilor a căror sursă nu a fost identificată, recurentul reclamant susține că regula stopajului la sursă este aplicabilă și veniturilor a căror sursă nu a fost identificată.

Astfel, instanța de fond reține în mod eronat prin sentința atacată că regula stopajului la sursă nu ar fi aplicabilă și cu privire la veniturile a căror sursă nu a fost identificată. Acest aspect ar rezulta în opinia instanței din interpretarea sistematică a prevederilor art. 78 și art. 79

1

Codul fiscal, dar și din însăși formularea art. 79

1

Codul fiscal

Potrivit art. 79

1

Codul fiscal, "Orice venituri constatate de organele fiscale, în condițiile Codului de procedură fiscală, a căror sursă nu a fost identificată se impun cu o cotă de 16% aplicată asupra bazei impozabile ajustate pe baza procedurilor si metodelor indirecte de reconstituire a veniturilor sau cheltuielilor".

Deci, textul care reglementează impozitul pe veniturile a căror sursă nu a fost identificată stabilește doar cota de impozit (16%), precum și baza la care acest impozit se va raporta (baza impozabilă ajustată pe baza procedurilor și metodelor indirecte de reconstituire a veniturilor). Niciunde în acest text nu este prevăzută identitatea plătitorului impozitului - anume, plătitorul venitului sau beneficiarul venitului. Cu alte cuvinte, textul nu prevede care este regimul de impozitare a veniturilor a căror sursă nu a fost identificată (prin reținere la sursă sau nu).

În aceste condiții, recurentul reclamant apreciază că prevederile art. 79

1

Codul fiscal derogă de la prevederile generale din materia veniturilor din alte surse strict cu referire la baza la care se raportează impozitul. În timp ce veniturile din alte surse "de drept comun" reglementate de art. 78 Codul fiscal se raportează la venitul brut, veniturile reglementate de art. 79

1

Codul fiscal se raportează la baza impozabilă ajustată.

În contrapartidă, nu se poate afirma că regimul de impozitare al celor două tipuri de venituri este distinct, în condițiile în care legiuitorul nu distinge în acest sens, fiind aplicabil principiul "ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus".

Așadar, în lipsa unei prevederi exprese se va aplica regula generală în materia impozitului pe venituri din alte surse - anume, regula stopajului la sursă.

Pe cale de consecință, prin aplicarea regulii stopajului la sursă, debitorul obligației fiscale nu mai este reclamantul ci persoanele care au achitat sumele de bani imputate de către organele fiscale. Ca atare, actele administrativ-fiscale contestate în speță sunt lovite de nulitate, întrucât nu au fost emise cu referire la persoana căreia îi incumba obligația legală de achitare a impozitului pe venit.

În continuare, recurentul reclamant susține că în mod eronat a apreciat instanța fondului că nu a avut loc încălcarea principiului neretroactivității legii civile, statuat prin art. 15 alin. (2) din Constituție.

În ceea ce privește (in)aplicabilitatea art. 79

1

Codul fiscal cu referire la "veniturile" identificate de către organele fiscale în patrimoniul reclamantului în anii 2011-2012, în mod eronat reține instanța de fond că s-ar fi considerat în mod legal că sumele utilizate de reclamant pentru creditarea societăților ar fi reprezentat venituri aferente anilor 2011-2012, pornind de la neidentificarea sursei veniturilor subsemnatului de către organele fiscale ori de către experții judiciari desemnati în cauză.

Arată recurentul reclamant, în primul rând, că sumele utilizate în vederea creditărilor societăților nu pot fi considerate venituri aferente anilor 2011-2012 - în sens contabil și fiscal.

Potrivit pct. 34 din Ordinul nr. 3055/2009:

"(1) în înțelesul prezentelor reglementări, termenii de mai jos au următoarele semnificații: a) veniturile constituie creșteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de intrări sau creșteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizează în creșteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuții ale acționarilor". Cu alte cuvinte, noțiunea de "venit" presupune identificarea unei creșteri a beneficiilor economice, deci a unei creșteri patrimoniale.

În speță, organele fiscale nu au identificat în perioada verificată creșteri ale patrimoniului reclamantului, care să justifice stabilirea unui impozit pe venit în cuantumul indicat în decizia de impunere.

Dimpotrivă, organele fiscale au identificat ieșiri de fonduri din patrimoniul reclamantului, care au avut ca obiect creditarea unor societăți în care deținea calitatea de asociat. Ca atare, în aceste condiții, rezultă dintr-o prezumție simplă de fapt (nerăsturnată de către organele fiscale sau de către rapoartele de expertiză efectuate în cauză) că îmbogățirea patrimoniului reclamantului a avut loc anterior perioadei verificate. Or. prin chiar actele administrativ-fiscale contestate rețin organele fiscale că în perioada verificată nu au fost înregistrate creșteri semnificative ale activelor reclamantului. În aceste condiții, chiar dacă nu poate fi determinat cu claritate în ce an s-a produs creșterea patrimoniului reclamantului cu respectivele sume de bani, poate fi afirmat în mod categoric că această creștere nu a avut loc în perioada verificată de către organele fiscale - chiar ele consemnând acest aspect în actele emise. Pe cale de consecință, rezultă, deci, că sumele care au permis creditarea societăților nu puteau intra în patrimoniul reclamantului decât anterior anului 2011, astfel că în privința acestora nu puteau fi aplicate dispoziții de drept material intrate în vigoare doar în anul 2011.

În ceea ce privește nelegalitatea rezultată din faptul aplicării retroactive a dispozițiilor H.G. nr. 248/2011 și ale OPANAF nr. 3733/2015, recurentul reclamant arată că instanța de fond a apreciat că atât dispozițiile H.G. nr. 248/2011, cât și cele ale OPANAF nr. 3733/2015 ar avea caracterul unor norme de drept procedură, astfel încât acestea ar fi de imediată aplicare -context în care, în opinia instanței de fond, organele fiscale s-ar fi raportat în mod corect la acestea la momentul efectuării verificării fiscal cu privire la reclamant.

În pofida celor reținute de instanța de fond, recurentul reclamant susține că ambele acte normative referite anterior reglementează modalitatea în care poate fi determinată baza impozabilă ajustată, cu privire la care trebuie aplicată cota de 16%, specifică impozitului pe veniturile din alte surse (inclusiv a căror sursă nu a putut fi identificată).

În condițiile în care instanța de fond afirmă că baza impozabilă reprezintă o chestiune de drept material, rezultă că și modalitatea de determinare a acestei baze se subscrie tot normelor de drept material și nu normelor de drept procedural.

Având în vedere acest raționament, rezultă că atât dispozițiile H.G. nr. 248/2011, cât și cele ale OPANAF nr. 3733/2015 pot fi aplicate doar cu referire la aspecte ulterioare intrării lor în vigoare.

Cu privire la dispozițiile art. 38 din OPANAF nr. 3733/2015, consideră instanța de fond că din interpretarea sistematică a dispozițiilor art. 38 din OPANAF nr. 3733/2015, ar rezulta că organele fiscale trebuiau să identifice următoarele aspecte în momentul aplicării metodei sursei și utilizării fondului: (I) valoarea utilizărilor de fonduri; (II) sursele declarate -adică cele care au fost indicate de către contribuabil prin declarații fiscale; (III) sursele nedeclarate -adică cele care nu au fost indicate de către contribuabil, dar au fost identificate de către organul fiscal; (IV) venitul suplimentar din surse neidentificate.

Din punctul de vedere al recurentului reclamant, concluzia instanței de fond pornește de la o premisă greșită - cea potrivit căreia obligația de a indica sursa veniturilor nedeclarate și obligația de a stabili venitul suplimentar din surse neidentificate s-ar exclude reciproc.

În acest sens, recurentul reclamant arată că aspectul reproșat de către organele fiscale este acela că i-au fost identificate în patrimoniu sume pe care nu le-a inclus/declarat prin nicio declarație de impunere. Ca atare, abstractizând, sumele respective reprezintă sume nedeclarate, provenind din surse nedeclarate. Fiind venituri din surse nedeclarate, acestea trebuiau identificate de către organele fiscale, potrivit art. 38 lit. c).

De altfel, se poate observa că inclusiv legiuitorul specifică la art. 38 pct. e) OPANAF nr. 3733/2015 că organul fiscal va aplica tratamentul fiscal corespunzător veniturilor impozabile nedeclarate cu surse identificate. Or, dacă nu ar fi existat atât venituri impozabile nedeclarate cu surse identificate, cât si venituri impozabile nedeclarate cu surse neidentificate, legiuitorul nu ar fi fost nevoit să facă nicio distincție în acest sens. Deci, veniturile din surse nedeclarate includ atât veniturile a căror sursă poate fi identificată, cât și veniturile a căror sursă nu poate fi identificată.

În aceste condiții, consideră recurentul reclamant că instanța de fond a aplicat în mod greșit dispozițiile art. 38 din OPANAF nr. 3733/2015.

Referitor la aprecierile primei instanțe pe marginea art. 73 alin. (1) Codul de procedură fiscală, recurentul reclamant susține că prevederile menționate nu stabilesc în sarcina contribuabililor obligația de a dovedi orice declarație verbală sau scrisă făcută în fața organelor fiscale. Dimpotrivă, acest text de lege se limitează la consacrarea obligației particularilor de a proba toate actele/faptele care au stat la baza declarațiilor de impunere depuse la organele fiscal. Or, în condițiile în care organele fiscale au reproșat reclamantului existența unor sume care nu au fost regăsite în declarațiile fiscale, rezultă că sarcina probei este de această dată inversată, astfel cum reiese din interpretarea per a contrario a dispozițiilor art. 73 alin. (1) Codul de procedură fiscală

De altfel, în legislația națională nu există un cadru legal pentru a ține evidențe fiscale și contabile pentru veniturile din alte surse. Or, în această ambianță, devin incidente și prevederile art. 73 alin. (2) din Codul de procedură fiscală potrivit cărora organul fiscal are sarcina de a motiva actele administrative fiscale emise pe baza de probe sau constatări proprii.

În aceste condiții, recurentul reclamant susține că instanța de fond a răsturnat în mod nelegal sarcina probei - pe care a pus-o în seama sa, pronunțând sentința cu încălcarea dispozițiilor art. 73 alin. (1) și (2) Codul de procedură fiscală

Apreciind că nu ar fi avut posibilitatea declarării veniturilor la momentul realizării acestora, întrucât nu exista un cadru legal care să reglementeze situația veniturilor din alte surse, recurentul susține că astfel a fost încălcat și principiul certitudinii impunerii, precizând, totodată, că posibilitatea declarării acestor tipuri de venituri a fost introdusă doar prin intermediul Noului Codul fiscal, care reglementează prin art. 116 următoarele: Depunerea unei declarații fiscale pana in data de 25 mai inclusiv a anului următor celui de realizare a venitului; Modul de determinare a venitului net, si a venitului brut; Modul de plata al impozitului; Modul de stabilire a impozitului; Termenul de plata al impozitului.

Deci, legiuitorul a reglementat pentru prima data, in cazul impozitării pe venituri din alte surse, modul concret de stabilire a bazei de impunere, de plata, etc. In mod evident, legiuitorul a sesizat lacunele din vechea reglementare - lacune care făceau imposibila pentru contribuabil anticiparea modului de calcul, a termenului de plata si a stabilirii bazei de impunere.

Practic, art. 79

1

vechiul Codul fiscal îi obliga pe contribuabili să aștepte o eventuală verificare a ANAF și să achite dobânzi și penalități pentru nedeclararea veniturilor, în contextul în care aceștia sunt în imposibilitatea declarării veniturilor din surse neidentificate.

Ca atare, rezultă fără niciun dubiu că dispozițiile art. 79

1

vechiul Codul fiscal în particular și legislația în materia veniturilor din alte surse în general, nu respectă exigențele principiului certitudinii impunerii, potrivit căruia normele juridice trebuie elaborate în mod clar, nu trebuie să conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea si sumele de plată trebuie să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor - respectiv aceștia sa poată urmări si înțelege sarcina fiscala ce le revine, precum si sa poată determina influenta deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale.

În privința accesoriilor impuse în sarcina sa, recurentul reclamant arată că atat dobânzile, cat si penalitățile sunt datorate pentru neplata creanței la scadență. Or, în privința veniturilor din alte surse, legea nu prevede în mod real și previzibil scadența de plată a acestora: plăți anticipate, regularizări etc.

Astfel cum în mod corect s-a reținut inclusiv prin Raportul de expertiză depus la dosarul cauzei, obligația de plată care generează termenul de scadenta ia naștere (a) fie prin raportare la declarația fiscală a contribuabilului (b) fie în baza deciziei de impunere emisă de organul fiscal.

Or, aprobarea modelului si conținutului formularelor si documentelor utilizate în activitatea de verificare fiscală a persoanelor fizice s-a realizat doar prin Ordinul MFP și a ANAF nr. 393/05.04.2013, iar stabilirea elementelor de patrimoniu si de venituri ce trebuiau declarate de persoana fizică supusă verificării fiscale, precum și a modelului declarației asociate s-a aprobat doar prin Ordinul MFP și ANAF nr. 3704/2015.

De altfel, doar prin art. 116 din Noul Codul fiscal se prevăd in sarcina contribuabililor, printre altele: Depunerea unei declarații fiscale pana in data de 25 mai inclusiv a anului următor celui de realizare a veniturilor din alte surse; Modul de determinare a venitului net, si a venitului brut; Modul de plata al acestui impozit; Modul de stabilirea impozitului; Termenul de plata al acestui impozit.

Față de aceste considerente, recurentul reclamant solicită casarea parțială a sentinței atacate și, în rejudecare, admiterea în totalitate a acțiunii formulate de acesta.

Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare la data de 09.03.2020 prin care a solicitat respingerea recursului declarat de reclamant ca nefondat.

II. Soluția instanței de recurs

Examinând recursurile declarate împotriva sentinței nr. 194/CA/2019 din 23 decembrie 2019 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, Înalta Curte constată că sunt nefondate, urmând a fi respinse în consecință, pentru considerentele ce vor fi arătate în cele ce urmează.

Astfel cum s-a arătat mai sus, recurenta pârâtă critică sentința nr. 194/CA/2019 din 23 decembrie 2019 în primul rând din perspectiva reținerii, de către judecătorul fondului, a încălcării prevederilor relevante în materia protecției datelor cu caracter personal, apreciind pârâta că soluția instanței este nelegală.

Contrar celor susținute de recurenta pârâtă, Înalta Curte constată corect raționamentul judecătorului fondului sub acest aspect, hotărârea atacată reflectând o corectă aplicare în speță a hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene din data de 01.10.2015 pronunțată în cauza C-201/14 (ECLI:EU:C:2015:638), fiind imputat recurentei pârâte faptul că nu a informat reclamantul cu privire la prelucrarea datelor cu caracter personal și nu exercitarea unei competențe prevăzute de lege în favoarea organului fiscal.

Răspunzând solicitării de pronunțare a unei hotărâri preliminare, CJUE a arătat, în cuprinsul hotărârii pronunțate în cauza C-201/14, că "articolele 10, 11 și 13 din Directiva 95/46/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 24 octombrie 1995 privind protecția persoanelor fizice în ceea ce privește prelucrarea datelor cu caracter personal și libera circulație a acestor date trebuie interpretate în sensul că se opun unor măsuri naționale precum cele în discuție în litigiul principal, care permit unei autorități a administrației publice a unui stat membru să transmită date personale unei alte autorități a administrației publice și prelucrarea lor ulterioară, fără ca persoanele vizate să fi fost informate despre această transmitere sau despre această prelucrare."

Astfel cum rezultă din cuprinsul memoriului de exercitare a căii de atac, recurenta pârâtă a susținut nelegalitatea sentinței sub acest aspect prin raportare la faptul că Directiva 95/46CE nu prevede obligația organului fiscal de a informa sau de a înștiința în prealabil persoana fizică supusă verificării fiscale cu privire la solicitările de informații de la terți, afirmație ce este inexactă, întrucât directiva în discuție prevede cu titlu de principiu obligația de informare a persoanei vizate de prelucrarea datelor sale cu caracter personal și situațiile în care statele membre pot reglementa derogări de la această obligație.

În egală măsură, argumentele recurentei pârâte, grefate pe competența organului fiscal de a proceda la solicitarea de informații unor terți, în vederea stabilirii corecte a situației fiscale a contribuabilului vizat de aceste verificări, nu pot conduce la casarea hotărârii, întrucât nu lipsa de temei legal cu privire la solicitările de informații a fost reținută de prima instanță pentru a concluziona în sensul nerespectării obligațiilor aferente operațiunii de prelucrare a datelor cu caracter personal ci lipsa informării reclamantului.

Abordând parțial și calea de atac exercitată de reclamant sub acest aspect, întrucât și recurentul reclamant a susținut nelegalitatea hotărârii din perspectiva greșitei valorificări a concluziei privind prelucrarea datelor cu caracter personal, Înalta Curte constată că nu este demonstrată nelegalitatea sentinței nici prin raportare la motivele invocate de recurentul reclamant în propria cale de atac.

Astfel, în mod întemeiat a reținut judecătorul fondului că încălcarea obligației de informare a reclamantului nu poate fi sancționată cu desființarea actelor administrativ fiscale emise ulterior prelucrării nelegale a datelor cu caracter personal, concluzie ce se impune a fi menținută, reflectând o corectă aplicare a dispozițiilor art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Din cuprinsul prevederilor art. 1 alin. (1) din legea contenciosului administrativ rezultă că anularea actului administrativ poate fi solicitată de către subiectul de sezină, în planul contenciosului subiectiv, numai în prezența dovedirii nelegalității actului administrativ cumulat cu justificarea vătămării suferite de subiectul de sezină prin emiterea actului în mod nelegal, ambele fiind condiții de fond pentru admiterea acțiunii.

Din întreg ansamblul reglementării referitoare la prelucrarea datelor cu caracter personal rezultă preocuparea legiuitorului european pentru protejarea drepturilor și libertăților fundamentale ale persoanei și în special a dreptului la viața privată în ceea ce privește prelucrarea datelor cu caracter personal, obligația de informare a persoanei vizate de prelucrarea datelor cu caracter personal urmărind, în realitate, să permită acesteia evaluarea scopului pentru care au fost prelucrate datele sale cu caracter personal, garantându-se, astfel, posibilitatea de inițiere a demersurilor legale pentru a se opune sau, după caz, pentru a sancționa prelucrarea datelor cu caracter personal, cu nerespectarea legii.

Or, în cauza de față, scopul prelucrării este indiscutabil unul licit, organul fiscal urmărind realizarea unei competențe prevăzute de lege, astfel că solicitările întreprinse în vederea stabilirii corecte a situației fiscale a recurentului reclamant nu pot conduce la desființarea procedurii de administrare, inițiată de organul fiscal, numai pentru motivul neinformării acestuia cu privire la aceste solicitări și fără ca reclamantul să justifice efectiv, vătămarea suferită printr-o atare măsură și care nu ar putea fi înlăturată decât prin anularea actelor administrativ fiscale contestate.

Raportat la aceste considerente, Înalta Curte apreciază corectă dezlegarea, de către prima instanță, a chestiunii litigioase reprezentând prelucrarea datelor cu caracter personal, urmând a înlătura, în consecință, atât criticile pârâtei cât și ale reclamantului sub acest aspect.

Revenind la criticile recurentei pârâte, Înalta Curte constată că în privința fondului raportului juridic de drept fiscal dedus judecății pârâta nu a dezvoltat motive concrete, de natură a reliefa nelegalitatea sentinței din perspectiva dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., de care s-a prevalat în mod formal, ci a reiterat argumentele expuse în apărare în fața primei instanțe, argumente potrivit cărora în mod întemeiat s-a reținut că reclamantul nu a justificat existența unor fonduri de 11.124.422 RON, utilizate în perioada 01.01.2011-31.12.2012.

Subliniind faptul că recursul nu este o cale de atac devolutivă ci una de control exclusiv a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile cauzei, trăsătură precizată explicit de legiuitor prin dispozițiile art. 483 alin. (3) C. proc. civ., Înalta Curte constată că recurenta pârâtă, pe lângă faptul că s-a mulțumit, în cuprinsul căii de atac, să reia apărarea formulată în fața instanței de fond, fără a articula argumentația sa în raport de soluția efectiv dispusă de instanța fondului, aceasta fiind de respingere, în mare parte, a contestației reclamantului.

Astfel, dacă prin decizia de impunere contestată în cauză s-a stabilit în sarcina reclamantului un impozit pe venit suplimentar în sumă de 1.779.908 RON și accesoriile aferente, prin sentința civilă recurată în cauză instanța fondului a admis acțiunea reclamantului numai în ceea ce privește creanța fiscală suplimentară constând în impozit pe venit în sumă de 13856 RON pentru anul 2011 și în cuantum de 73838 RON pentru anul 2012, precum și accesoriile aferente acestei creanțe fiscale, cu motivarea menționată în cuprinsul hotărârii.

În condițiile în care recurenta pârâtă nu a dezvoltat nicio critică la adresa temeiurilor pentru care judecătorul fondului a constatat nelegalitatea parțială a deciziei de impunere, Înalta Curte constată că nu este demonstrată nelegalitatea sentinței atacate prin raportare la motivul de casare invocat, acela prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) C. proc. civ.

În fine, nici critica referitoare la pretinsul caracter disproporționat al cheltuielilor de judecată la care a fost obligată pârâta nu poate fi primită, constatând Înalta Curte că în cauză este aplicabilă decizia nr. 3/2020, prin care Înalta Curte de Casație și Justiție- Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii a admis recursul în interesul legii formulat de Colegiul de conducere al Curții de Apel Brașov și, în consecință, a stabilit că, în interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

Față de aceste considerente, Înalta Curte constată că este nefondat recursul declarat de recurenta reclamantă, urmând a-l respinge în consecință.

Referitor la recursul exercitat de recurentul reclamant, o primă critică vizează chestiunea competenței organului fiscal care a emis decizia de impunere, afirmând reclamantul, în esență, că au fost încălcate prevederile art. 138 alin. (3) din Legea nr. 207/2015, care recunoșteau, la data verificării fiscale, competența exclusivă în efectuarea verificării persoanelor fizice, în favoarea ANAF aparatul central; în același timp, reclamantul a arătat că la data activității de verificare nu exista nicio normă care să reglementeze statutul Serviciului Verificări Fiscale Cluj Napoca sau al Direcției Persoane Fizice cu Risc Fiscal.

Sub acest aspect, a reținut instanța fondului că, din cuprinsul raportului de verificare fiscală, rezultă că în cazul reclamantului verificările au fost realizate de către Direcția generală control venituri persoane fizice - Direcția Persoane Fizice cu Risc Fiscal - Serviciul Verificări Fiscale Cluj - Napoca, iar decizia de impunere și raportul de verificare fiscală au fost emise de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Control Persoane Fizice.

Constatând că Direcția Persoane Fizice cu Risc Fiscal și Serviciul Verificări Fiscale Cluj - Napoca nu sunt entități juridice distincte de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Control Persoane Fizice, ci reprezintă structuri interne din cadrul pârâtei menționate, instanța fondului a înlăturat argumentele reclamantului, potrivit cărora verificarea fiscală a fost efectuată de un organ necompetent.

Achiesând la concluzia îmbrățișată de instanța fondului, Înalta Curte constată că este nefondată critica recurentului reclamant pe marginea competenței organului fiscal ce a efectuat verificarea fiscală și a emis decizia de impunere.

Rezultă, din cuprinsul raportului de verificare fiscală nr. 37/19.04.2017, că verificarea a fost efectuată de inspectori din cadrul ANAF-Direcția Generală Control Persoane Fizice-Direcția Persoane Fizice cu Risc Fiscal-Serviciul Verificări Fiscale Cluj-Napoca, fiind de subliniat faptul că Serviciul Verificări Fiscale Cluj-Napoca nu reprezintă o entitate distinctă ci este o structură în cadrul Direcției Generale Control Persoane Fizice. Acest serviciu nu face parte din structura organizatorică a Direcției Regionale Generale a Finanțelor Publice Cluj Napoca, pentru a se putea susține concluzia, în sensul că verificarea fiscală a fost întocmită de un organ fiscal necompetent.

Aceleași concluzii sunt valabile și în privința Direcției Persoane Fizice cu Risc Fiscal, emitent al deciziei de impunere contestate în cauză, observând Înalta Curte că aceasta reprezintă o structură a Direcției Generale Control Venituri Persoane Fizice

A doua critică a recurentului reclamant vizează greșita valorificare a concluziei privind prelucrarea nelegală a datelor cu caracter personal, critică ce a fost dezlegată mai sus, în contextul analizei recursului pârâtei sub același aspect, critică înlăturată de instanța de recurs pentru motivele acolo arătate.

Prin cea de a treia grupă de argumente, subsumată motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurentul reclamant susține că în mod greșit a reținut prima instanță că în cazul veniturilor a căror sursă nu a fost identificată nu este aplicabilă regula stopajului la sursă, concluzie pe care instanța de control judiciar nu o împărtășește, fiind evident contrară rațiunii avute în vedere de legiuitor pentru edictarea dispozițiilor art. 79 indice 1 Codul fiscal.

Potrivit dispozițiilor art. 79 indice 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, avută în vedere pentru stabilirea stării fiscale în cauză, orice venituri constatate de organele fiscale, în condițiile Codului de procedură fiscală, a căror sursă nu a fost identificată se impun cu o cotă de 16% aplicată asupra bazei impozabile ajustate pe baza procedurilor și metodelor indirecte de reconstituite a veniturilor sau cheltuielilor. Prin decizia de impunere organele fiscale vor stabili cuantumul impozitului și al accesoriilor.

Regula stopajului la sursă impune plătitorului unui venit ce nu este declarat ca fiind neimpozabil obligația de a calcula, reține și vărsa impozitul pe venit, fiind prevăzută de art. 79 din actul normativ anterior citat, presupunând.

Or, în contextul în care sursa veniturilor declarate impozabile prin efectul dispozițiilor art. 79 indice 1 din Legea nr. 571/2003 nu este cunoscută, dar venitul în discuție este, totuși, impozabil, este evident că nu poate fi susținută construcția teoretică a reclamantului, potrivit căreia și în cazul veniturilor din surse necunoscute impozitul pe venit trebuie stopat la sursă, pentru că, prin definiție, venitul din surse necunoscute exclude posibilitatea identificării subiectului plătitor sau generator al acestui venit(sursa), care se suprapune celui obligat la stopaj, în condițiile art. 79 din Legea nr. 571/2003(plătitorul de venituri).

În același sens, Înalta Curte subliniază că interpretarea propusă de recurentul reclamant face inaplicabilă însăși prevederea legală ce instituie obligația de plată a impozitului aferent veniturilor din sursă necunoscută, fiind nesocotit astfel principiul potrivit căruia legea trebuie interpretată în sensul în care poate produce efecte și nu în acela în care nu ar produce niciun efect, pentru că dacă nu cel ce a realizat veniturile art. 79 indice 1 din Legea nr. 571/2003 ar avea obligația de plată a impozitului, atunci ar trebui admis că legiuitorul a prevăzut obligația de plată a unui impozit în sarcina unei persoane ce nu poate fi identificată.

În continuare, recurentul reclamant susține că instanța fondului a nesocotit principiul neretroactivității legii civile, plecând reclamantul de la ideea că veniturile identificate ca fiind utilizate în anii 2011 și 2012 au fost realizate în perioada anterioară anului 2011, când nu exista o reglementare legală cu privire la impozitarea veniturilor din surse necunoscute, astfel că ar trebui să fie aplicabile regulile de drept substanțial de la data realizării efective a venitului.

Similar celor expuse subpunctului anterior, Înalta Curte constată că recurentul reclamant face abstracție de rațiunea ce a stat la baza edictării dispozițiilor art. 79 indice 1 din Legea nr. 571/2003, precizând că sumele utilizate în cursul anilor 2011-2012, în vederea creditării unor societăți, nu pot fi considerate venituri, în înțeles contabil și fiscal, nefiind înregistrate ca fiind creșteri ale patrimoniului reclamantului, potrivit pct. 34 din Ordinul nr. 3055/2009 ci ca ieșiri din patrimoniul reclamantului.

Este indiscutabil faptul că organul fiscal a avut în vedere faptul că reclamantul a creditat, în cursul anilor 2011 și 2012 societățile menționate în cuprinsul raportului de verificare, însă concluzia organului fiscal, în sensul că reclamantul a realizat venituri din surse necunoscute este fondată pe faptul că pentru perioada 2011-2012 reclamantul a utilizat fonduri mai mari decât resursele identificabile, aceasta fiind rațiunea aplicării, în cauză a dispozițiilor art. 79 indice 1 din Legea nr. 571/2003.

Prin urmare, construcția propusă de recurentul reclamant, în sensul că veniturile analizate de organul fiscal ar fi anterioare anului 2011, când nu exista reglementarea introdusă la art. 79 indice 1 din Legea nr. 571/2003, este o simplă speculație a reclamantului, pentru a cărei conversie în concluzie valabilă ar fi necesară demonstrarea faptului că surplusul ce a făcut posibilă creditarea peste resursele sale a fost realizat la un moment dat și cu o sursă precisă, fapt ce iarăși ar înlătu