ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3381/2021

Ședința publică din data de 3 iunie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal la data de 15.01.2018 sub nr. x/2018, reclamantul A. a solicitat instanței, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Control Venituri Persoane Fizice, ca prin hotărârea ce se va pronunța, să se dispună anularea Deciziei de impunere nr. A_VEF 522 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/02.02.2017, emise de intimată și exonerarea reclamantului de la plata sumei stabilite prin Decizia de impunere nr. A_VEF 522/03.02.2017, precum și eliberarea scrisorii de garanție bancară depusă în cadrul fazei de executare a aceleiași decizii de impunere de mai sus.

Prin sentința civilă nr. 5082 din 5 decembrie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, s-a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Control-Venituri Persoane Fizice, în sensul că a anulat Decizia de impunere nr. x VEF 522 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 02.02.2017 emise de A.N.A.F.-Direcția Generală de Control Venituri Persoane Fizice, dispunându-se obligarea pârâtei la plata către reclamantă a sumei de 2.509,00 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Prin sentința civilă nr. 2105 din 26.06.2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, s-a admis cererea de completare a sentinței civile nr. 5082 din 5 decembrie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu ANAF-Direcția Generală Control-Venituri Persoane Fizice.

S-a dispus completarea dispozitivului sentinței civile nr. 5082 din 5 decembrie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, în sensul că a respins cererea reclamantului de restituire a sumelor stabilite prin Decizia de impunere nr. x VEF 522 și de eliberarea scrisorii de garanție bancară, ca neîntemeiată.

3.1 Recursul pârâtei Agenția Naționala de Administrare Fiscala:

Recurenta pârâtă a invocat în recursul său motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 și a susținut că hotărârea a fost dată cu încălcarea prevederilor art. 78 alin. (2), art. 42 lit. (g) din Legea nr. 571/2003, pct. 152 din H.G. nr. 44/2004.

Se apreciază că instanța de fond a reținut că din compararea celor doua versiuni ale pct. 152 din H.G. nr. 44/2004, față de modul de redactare a art. 78 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, la data plații prețului cesiunii de către intimatul cesionar în favoarea cedenților acestor drepturi, normele fiscale nu stabileau obligația de a declara aceste sume și de a reține în vederea virării la bugetul de stat a impozitelor pe veniturile obținute de cesionari din alte surse în mod distinct.

Însă, în opinia recurentei, raționamentul instanței de fond care este în vădită contradicție cu prevederile legale aplicabile.

Astfel, în urma încasării de la intimat în calitate de Cesionar a sumei aferentă drepturilor cesionate cu titlu oneros prin Contractul de cesiune autentificat sub nr. x/07.02.2011, dl. B. în calitate de Cedent a realizat venituri din alte surse potrivit art. 78 alin. (2) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât: "Venituri din alte surse sunt orice venituri identificate ca fiind impozabile, care nu se încadrează în categoriile prevăzute la art. 41 lit. a) - h), altele decât veniturile neimpozabile în conformitate cu prezentul titlu, precum și cele enumerate prin normele metodologice elaborate în aplicarea prezentului articol".

Prin Normele metodologice de aplicare a Legii 571/2003 aprobate prin H.G. nr. 44/2004, valabile la data realizării operațiunilor (2011), legiuitorul exemplifică pentru art. 78 alin. (2) veniturile realizate de persoanele fizice, fără a avea caracter limitativ și nu exclude existența temeiului de drept din legea primară, respectiv art. 78 alin. (2) din Legea 571/2003 - veniturile din alte surse realizate de persoanele fizice.

Recurenta precizează că, la punctul 152 din H.G. nr. 44/2004 valabile la data realizării operațiunilor (2011), se menționează următoarele:

"în aplicarea art. 78 alin. (2) din Codul fiscal, în această categorie se includ, de exemplu, următoarele venituri realizate de persoanele fizice".

Se invocă și punctul de vedere exprimat prin Circulara Cabinetului Secretarului de Stat al Ministerului Finanțelor Publice nr. 561570/06.12.2013, respectiv: "O prevedere expresă în sensul impozitării cu 16% a veniturilor obținute de cedent din cesiunea de drepturi de creanță a fost introdusă în H.G. nr. 44/2004, pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în luna martie 2013, astfel există argumente solide în a susține că se aplică și în perioada anterioară."

Ca urmare, veniturile încasate de dl. B. în calitate de cedent de la intimat în calitate de Cesionar a sumei aferentă drepturilor cesionate cu titlu oneros prin Contractul de cesiune menționat mai sus, sunt corect încadrate în categoria veniturilor din alte surse potrivit art. 78 alin. (2) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal.

Învederează instanței ca la art. 79 alin(1)-(3) din Legea nr. 571/2003 se precizează atât modul de calcul al impozitului pe venit, plătitorul acestui impozit cât și termenul de plată, după cum urmează: "Impozitul pe venit se calculează prin reținere la sursă la momentul plății veniturilor de către plătitorii de venituri, prin aplicarea unei cote de 16% asupra venitului brut."

Se mai face precizarea că veniturile încasate de dl. B. în calitate de Cedent, de la intimat în calitate de Cesionar aferente drepturilor cesionate cu titlu oneros prin Contractul de cesiune autentificat sub nr. x/07.02.2011, nu se încadrează în categoria veniturilor neimpozabile indicată, respectiv art. 42 lit. g) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât art. 474 din vechiul C. civ. nu face referire la astfel de bunuri mobile, ci ele sunt incluse la categoria creanțe.

Prin Contractul de cesiune nr. x/07.02.2011 împreună cu actele adiționale la acesta încheiat între părți, drepturile cesionate nu reprezintă un bun mobil sau o obligație încadrabilă la art. 474 din vechiul C. civ., întrucât, deși prin contractul menționat s-au vândut drepturi de a pretinde măsuri reparatorii, despăgubiri, precum șî calități deținute real sau potențial în legătură cu proceduri administrative sau acțiuni în justiție, nu au fost preluate și obligații exigibile, având în vedere că la data tranzacției nu era emis titlul de despăgubire și nici titlul de conversie.

De altfel, chiar și atunci când a fost stabilit prețul contractului - "prețul total pentru drepturile cedate" - prin actul adițional nr. x la contractul de cesiune, autentificat sub nr. x/07.02.2011, nu au fost evaluate drepturile vândute sau obligații exigibile, ci a fost utilizată convențional o formulă de calcul pe baza prețului mediu per acțiune al acțiunilor Fondul Proprietatea.

In cauza obiectul convenției părților l-a reprezentat în fapt vânzarea unei creanțe incerte, și nu un transfer de bunuri mobile, în adevăratul înțeles al dispozițiilor art. 474 din vechiul C. civ.. Instanța de fond reține, în mod eronat, că problema de drept supusă dezlegării este legalitatea stabilirii în mod retroactiv a impozitului pe veniturile din alte surse.

Recurenta arată că în cauza nu a fost încălcat principiul neretroactivității legii întrucât: - în perioada în care s-a încheiat Contractul de cesiune autentificat de Biroul Notarial C. sub nr. x/07.02.2011 precum și actele adiționale aferente autentificate de Biroul Notarial C., respectiv: Actul adițional nr. x sub nr. x/07.02.2011 și Actul Adițional nr. 2 sub nr. x/10.03.2011, erau în vigoare prevederile art. 78 alin. (2) și art. 79 din Legea nr. 571/2003 privind reținerea la sursă la momentul plății veniturilor de către plătitorii de venituri, prin aplicarea unei cote de 16% asupra venitului brut, respectiv veniturile impozabile din alte surse.

Prin urmare, instanța de fond retine, în mod eronat, că au fost aplicate retroactiv dispozițiile legale, câtă vreme în anul 2011 existau prevederi legale care reglementau regimul fiscal al veniturilor obținute de persoanele fizice în baza unor contracte de cesiune.

Mai mult, faptul că o prevedere expresă, în sensul impozitării prin aplicarea cotei de 16% asupra veniturilor obținute de cedent din cesiunea de drepturi de creanță, a fost introdusă prin H.G. nr. 44/2003, în luna martie 2013, întărește ideea că regimul fiscal aplicabil în speță este corect stabilit de organele de Inspecție fiscală.

Prin contractul de cesiune nr. x/07.02.2011 și actele adiționale la acesta încheiate între părți s-au vândut atât drepturi de a pretinde măsuri reparatorii și despăgubiri, cât și calități deținute real sau potențial în legătură cu proceduri administrative sau acțiuni în justiție, încasările contravalorii acestora reprezentând operațiuni ce se încadrează în categoria veniturilor impozabile din alte surse potrivit art. 78 alin. (2) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât:" Venituri din alte surse sunt orice venituri identificate ca fiind impozabile, care nu se încadrează în categoriile prevăzute la art. 41 lit. a) - h), altele decât veniturile neimpozabile în conformitate cu prezentul titlu, precum și cele enumerate prin normele metodologice elaborate în aplicarea prezentului articol ".

Organele de inspecție fiscală au constatat faptul că, la momentul plății prețului drepturilor cedate, intimatul în calitate de plătitor de venit, nu a reținut și plătit la bugetul de stat, impozitul pe venit aferent, contrar prevederilor art. 79 Legea nr. 571/2003.

Astfel, în mod corect organul de inspecție fiscală a considerat că veniturile obținute de acesta se încadrează în categoria veniturilor obținute din alte surse la care sunt aplicabile dispozițiile Titlului III, Capitolul 9 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal. Prin urmare, susținerile intimatului însușite întocmai de instanța de fond nu sunt întemeiate, câtă vreme contractul de cesiune analizat, în care dl. B. a avut calitatea de cedent, reprezintă o convenție având ca obiect transmiterea cu titlu oneros a drepturilor de creanță ale deținătorilor asupra statului român.

Sentința a mai fost recurată și din perspectiva obligării la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 2509 RON, recurenta susținând că nu este îndeplinita în cauză condiția cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecată.

3.2 Recursul reclamantului A.:

Se susține că dispozițiile art. 168-170 cod procedură fiscală invocate de către instanța de fond în fundamentarea soluției de respingere a cererii de obligare a intimatei pârâte ANAF la restituirea sumelor achitate în baza actelor fiscale contestate nu justifică această soluție, astfel că, în opinia recurentului, instanța de fond a aplicat, în mod greșit, dispozițiile art. 168 cod procedură fiscală.

Arată recurentul că sumele a căror restituire o pretinde nu se încadrează în situațiile reglementate de art. 168 alin. (4) cod procedură fiscală astfel că, în situația în care se constată că sumele au fost achitate fără să fie datorate este necesară o cerere pentru ca aceste sume să fie restituite.

Or, o astfel de solicitare a fost adresată organului fiscal, inițial, prin contestația administrativă formulată în baza actelor contestate, solicitarea fiind de constatare a faptului că nu datorează sumele pretinse prin decizia de impunere contestată în condițiile în care la acel moment nu achitase nicio sumă din cele pretinse de intimata pârâtă. Această contestație administrativă a fost însă respinsă, astfel că, în mod implicit s-a reținut că datorează sumele respective și că trebuie să le achite.

Ulterior, prin cererea de chemare în judecată care face obiectul acestui dosar, în contextul în care începuse să achite sumele reținute în sarcina sa prin decizia de impunere, a solicitat restituirea sumelor achitate, solicitare care a reiterat-o pe parcursul procesului în faza procesuală fond în contextul în care a achitat integral sumele datorate în baza actelor fiscale care urmau să fie anulate.

Cum codul de procedură fiscală nu instituie o anumită procedură formală cu privire la cererea care trebuie adresată organului fiscal pentru ca acesta să restituie sumele achitate fără să fie datorate, nu găsește justificarea pentru care instanța de fond a considerat că recurentul A. nu ar fi urmat procedura reglementată de art. 168 cod procedură fiscală, respectiv că nu ar fi adresat organului fiscal o cerere de restituire a sumelor achitate fără să fie datorate.

4.1 Recurentul reclamant a formulat întâmpinare împotriva recursului pârâtei, solicitând respingerea acestuia ca nefondat.

Apreciază că în accepțiunea recurentei ANAF interpretarea care trebuie dată dispozițiilor art. 78 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 ar trebui să fie în sensul că sunt considerate venituri impozabile orice venituri obținute din orice sursă, altele decât cele care nu se încadrează în categoriile prevăzute de art. 41 lit. a)-h), cu excepția celor neimpozabile și cele enumerate prin normele metodologice.

Însă, reclamantul susține că această interpretare oferită de recurenta ANAF este nelegală, întrucât nesocotește principii fundamentale reglementate de Codul fiscal - interpretare care a fost însușită și de instanța de fond.

Astfel, pe de o parte, instanța de fond a reținut aplicabilitatea principiului certitudinii impunerii care impune elaborarea de norme juridice clare care să nu conducă la interpretări arbitrare iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare categorie de plătitori, respectiv aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală care le revine, precum și să poată determina influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii fiscale.

Cum însă norma fiscală de la art. 78 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 cât și pct. 152 din H.G. nr. 44/2004 în versiunea din anul 2011 nu stabilește că veniturile obținute din cesiunea de creanțe ar fi impozabile, deci nu există o reglementare expresă în sensul impozitării acestui tip de venit, susține că, în mod corect, instanța de fond a reținut că măsura impozitării acestui venit de către recurenta pârâtă ANAF este nelegală în lipsa unei reglementări exprese, clare și care să nu conducă la interpretări.

Cum normele fiscale invocate de recurenta ANAF pentru stabilirea impunerii fiscale nu stabilesc un conținut și obiect din care să rezulte fără echivoc obligația de plată a impozitului pentru acest gen de operațiuni, devine evident că orice interpretare contrară propusă de organul fiscal încalcă principiul certitudinii impunerii, în lipsa unei baze legale reale. Astfel, reiterarea de către recurenta ANAF a normelor de la art. 78 lit. a) din Legea nr. 571/2003 cât și a dispozițiilor de la pct. .152 din H.G nr. 44/2004 în versiunea din anul 2011 nu justifică ajungerea la o altă concluzie decât cea expusă și argumentată de instanța de fond.

Astfel, consideră că instanța de fond, în mod corect și judicios, a aplicat și interpretat dispozițiile art. 78 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 cât și pct. 152 din H.G. nr. 44/2004 în vigoare la momentul anului 2011 pentru a ajunge la concluzia, că la momentul acesta de referință nu exista obligația de impozitare a veniturilor obținute din cesiunea de creanțe și, pe cale de consecință, că nu exista obligația calculării și reținerii la sursă a unui astfel de impozit, motiv pentru care soluția de anulare a actelor fiscale este evident corectă.

4.2 Recurenta pârâta a formulat întâmpinare împotriva recursului declarat de reclamant, solicitând respingerea acestuia, ca nefondat.

În opinia sa, instanța de fond, în mod corect, a respins ca neîntemeiată cererea reclamantului de obligare a ANAF la restituirea sumei de 7.929.967 RON achitată de reclamant în baza actelor administrative anulate, reținând dispozițiile art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală si prevederile OMFP nr. 1899/2004.

Arătă că, pentru restituirea acestor sume există o procedură specială, astfel cum este prevăzută în OMFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, precum și în art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Prin urmare, în condițiile în care actele administrative sunt anulate de către instanța competentă, restituirea sumelor se poate face doar în conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 și a OMFP nr. 1899/2004 care reglementează procedura de restituire și de rambursare a sumelor de la buget.

De asemenea, instanța de fond a avut în vedere și prevederile pct. 5 din OMFP nr. 1899/2004, în sensul că sumele solicitate se vor restitui numai după efectuarea compensării acestor obligații bugetare restante.

II. Soluția instanței de recurs

1.1 Recursul pârâtei Agenția Naționala de Administrare Fiscala:

Recursul declarat de pârâtă va fi examinat cu prioritate, întrucât analiza acestuia va influența și soluția ce va fi adoptată în privința căii de atac exercitate de reclamant.

Motivele de recurs invocate de pârâtă se circumscriu cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv atunci când au fost interpretate sau aplicate greșit normele de drept material, concret fiind invocate prevederile art. 78 alin. (2), art. 42 lit. (g) din Legea nr. 571/2003 și pct. 152 din H.G. nr. 44/2004.

Motivul impunerii contestate în prezenta cauză l-a constituit Contractul de cesiune de creanță autentificat sub nr. x de către BNP "C.", încheiat la data de 07 februarie 2011, între B., în calitate de cedent, și recurentul reclamant, împreună cu numiții D. și E., în calitate de cesionari, constând în transmiterea dreptului la măsuri reparatorii prin echivalent privind terenul în discuție, măsuri acordate în baza Legii nr. 10/2001, completată cu Titlul VII din Legea nr. 247/2005 privind regimul stabilirii și plății despăgubirilor aferente imobilelor preluate abuziv.

În raport de această operațiune, au fost emise Decizia de impunere și Raportul de inspecție fiscală prin care organele fiscale au stabilit, raportat la dispozițiile art. 78 și 79 din Codul fiscal -2003, în sarcina recurentului reclamant suma de 4.534.228 RON/ron cu titlu de "Impozit pe venit stabilit suplimentar", concluzionând ca în conformitate cu dispozițiile din Codul fiscal -2003, acesta trebuia să calculeze și să rețină la sursă, impozitele și contribuțiile care se realizează prin stopaj la sursa, respectiv să vireze suma de 4.534.228 RON la bugetul de stat.

În actele administrativ fiscale atacate s-a reținut succint că obiectul contractului de cesiune se încadrează în categoria veniturilor impozabile din alte surse potrivit art. 78 alin. (2) din Codul fiscal - 2003, cu modificările si completările ulterioare, reținând că, prin Contractul de cesiune nr. x/07.02.2011 și actele adiționale încheiate între părți s-au vândut atât drepturi de a pretinde măsuri reparatorii și despăgubiri, cât și calități deținute real sau potențial în legătură cu proceduri administrative sau acțiuni în justiție, încasările contravalorii acestora reprezentând operațiuni ce se încadrează in categoria veniturilor impozabile din alte surse potrivit art. 78 alin. (2) din Codul fiscal-2003, cu modificările și completările ulterioare.

În disonanță cu această interpretare, prima instanță a statuat, față de modul de redactare a art. 78 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, că la data plății prețului cesiunii de către reclamantul cesionar în favoarea cedenților acestor drepturi, normele fiscale nu stabileau obligația de a declara aceste sume și a reține în vederea virării la bugetul de stat a impozitului pe veniturile obținute de cesionari din alte surse în mod distinct. Mai mult, Curtea de apel a reținut și faptul că la data operațiunii de cesiune opera o scutire legală de impunere în temeiul dispozițiilor art. 5 alin. (1) lit. b) din Titlul VII al Legii nr. 247/2005.

Așadar, ceea ce are de dezlegat Înalta Curte este dacă în temeiul dispozițiilor legale de la data încheierii contractului de cesiune exista obligația titularului cesionar de a declara sumele și a reține în vederea virării la bugetul de stat a impozitului pe veniturile obținute din alte surse în mod distinct.

La data de referință prevederile art. 78 alin. (2) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, invocate de autoritatea fiscală ca temei al impunerii aveau următorul conținut:"Venituri din alte surse sunt orice venituri identificate ca fiind impozabile, care nu se încadrează în categonile prevăzute la art. 41 lit. a) - h), altele decât veniturile neimpozabile în conformitate cu prezentul titlu, precum și cele enumerate prin normele metodologice elaborate în aplicarea prezentului articol".

În același sens au mai fost invocate dispozițiile de la pct. 152 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004. Deși recurenta susține că nu a aplicat retroactiv acest text de lege în forma în vigoare ulterior încheierii contractului de cesiune, totuși, se observă că nu a oferit niciun argument juridic în favoarea opiniei sale.

Astfel, așa cum just a reținut prima instanță, forma acestei norme în vigoare la data operațiunii de cesiune era următoarea:

"(2) Venituri din alte surse sunt orice venituri identificate ca fiind impozabile, care nu se încadrează în categoriile prevăzute la art. 41 lit. a) -h), altele decât veniturile neimpozabile în conformitate cu prezentul titlu, precum și cele enumerate prin normele metodologice elaborate în aplicarea prezentului articol", art. 78 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, iar potrivit dispozițiilor art. 152 din H.G. nr. 44/2004, în forma în vigoare la data încheierii contractelor de cesiune și a plății prețului cesiunii "În aplicarea art. 78 alin. (2) din Codul fiscal, în această categorie se includ, de exemplu, următoarele venituri realizate de persoanele fizice:

- remunerațiile pentru munca prestată în interesul unităților aparținând Direcției Generale a Penitenciarelor, precum și în atelierele locurilor de deținere, acordate, potrivit legii, condamnaților care execută pedepse privative de libertate;

- veniturile primite de studenți sub forma indemnizațiilor pentru participarea la ședințele senatului universitar;

- veniturile obținute de persoanele fizice din valorificarea prin centrele de colectare a deșeurilor de metal, hârtie, sticlă și altele asemenea;

- sumele plătite de către organizatori persoanelor care însoțesc elevii la concursuri și alte manifestări școlare;

- indemnizațiile acordate membrilor birourilor electorale, statisticienilor, informaticienilor și personalului tehnic auxiliar pentru executarea atribuțiilor privind desfășurarea alegerilor prezidențiale, parlamentare și locale;

- veniturile obținute de persoanele care fac figurație la realizarea de filme, spectacole, emisiuni televizate și altele asemenea.

- tichetele cadou acordate persoanelor fizice în afara unei relații generatoare de venituri din salarii;

- venituri, altele decât cele de la art. 42 lit. k), distribuite de persoanele juridice constituite în conform legislației privind reconstituirea dreptului de proprietate asupra terenurilor agricole și celor forestiere solicitate potrivit prevederilor Legii fondului funciar nr. 18/1991 și ale Legii nr. 169/1997, cu modificările și completările ulterioare;

- venituri sub forma anumitor bunuri, servicii și alte drepturi, primite de persoanele fizice pensionari, foști salariați, și membrii de familie ai acestora, potrivit clauzelor contractului de muncă sau în baza unor legi speciale;

- venituri realizate de persoana fizică ca urmare a contractului de administrare/prestări de servicii silvice încheiat potrivit Legii nr. 46/2008 privind Codul silvic, cu modificările și completările ulterioare".

Așadar, față de opțiunea clară de legiuitorului redată mai sus, este evident că actele fiscale atacate au fost emise cu încălcarea principiului neretroactivității legii, dar și a principiului certitudinii impunerii.

În sensul arătat, Înalta Curte reține că deși recurenta arată că nu a aplicat retroactiv legislația fiscală, întrucât prevederile art. 78 alin. (2) din Legea 571/2003 - în vigoare la momentul tranzacției permitea impozitarea veniturilor din alte surse realizate de persoanele fizice, totuși se observă că raportul de inspecție fiscală a fost întemeiate atât pe dispozițiile legale generale, - art. 78 alin. (2), art. 79 din Legea nr. 571/2003, în forma în vigoare la data respectivă, cât și pe dispozițiile de la pct. 152 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, însă în forma în vigoare ulterior încheierii contractelor de cesiune și a plății de către reclamantă în calitate de cesionar a prețului aferent contractelor de cesiune (fiind făcută referire la această versiune - explicitată prin H.G. nr. 84/2013 în raportul de inspecție fiscală dosar fond)

În acest context, legal a statuat prima instanță că modificarea opțiunii legiuitorului cu privire la impozitarea veniturilor obținute de cedent ca urmare a cesiunii de creanță, respectiv de cesionar ca urmare a realizării venitului din creanța respectivă a fost expres introdusă în cursul anului 2013 prin H.G. nr. 84/2013, neputând fi reținută doar o confirmare a intenției anterioare a legiuitorului fiscal în condițiile în care această obligație fiscală nu subzista în sarcina reclamantului, nici în mod expres, dar nici implicit prin interpretarea dispozițiilor legale fiscale în vigoare la data respectivă,neputând fi dedusă obligația de a reține și vira acest impozit din alte prevederi legale.

Mai mult, nu poate fi reținut, ca temei al impunerii nici legislația primară, respectiv art. 78 alin. (2) din Legea 571/2003, așa cum a susținut recurenta întrucât, aceste prevederi se referă în mod expres la alte veniturile decât cele neimpozabile, or la data cesiunii erau în vigoare dispozițiile. art. 5 alin. (1) lit. b) din Titlul VII al Legii nr. 247/2005 "prin derogare de la prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, veniturile aferente titlurilor de plată obținute de persoanele îndreptățite potrivit legii, titularii inițiali aflați în evidenta Comisiei Centrale pentru Stabilirea Despăgubirilor, sau moștenitorii legali ai acestora, nu sunt venituri impozabile".

A mai încercat recurenta să ateste că veniturile obținute din contractul menționat nu fac parte din categoria celor neimpozabile, însă nici acest argument nu poate fi reținut.

Este cert că drepturile cesionate conform Contractului de cesiune încheiat între părți includ, toate drepturile la măsuri reparatorii prin echivalent a terenului, dreptul la despăgubiri, inclusiv, dar fără a se limita la drepturile de orice natură și calitățile procesuale deținute sau izvorâte din Notificarea nr. x/20.09.2005 înregistrată la Primăria Sectorului 2 București, expediată cu scrisoarea recomandată nr. x/20.09.2005, în urma căreia prin Hotărârea nr. 1172/25.10.2010 emisă de Comisia municipiului București pentru aplicarea legilor fondului funciar, a fost validată anexa 23 privind suprafața de 13.0535 ha, solicitată în vederea acordării de despăgubiri bănești; drepturile de orice natură și calitățile procesuale deținute sau izvorâte din orice altă procedură judiciară sau extrajudiciară și/sau administrativă ce ar avea ca obiect terenul sau reconstituirea dreptului de proprietate asupra acestuia prin echivalent; toate drepturile și calitățile pe care cedentul le deține sau le poate deține în legătură cu procedura inițiată în baza Legii nr. 247/2005 sau orice altă lege sau procedură legală cu privire la teren; dreptul de a formula sau continua acțiuni în justiție ce au ca finalitate obținerea dreptului de proprietate asupra terenului, alte măsuri reparatorii sau dreptul la despăgubiri și de a apăra dreptul la măsuri reparatorii, precum și drepturile rezultate în urma soluționării Notificării și/sau oricăror alte proceduri administrative și/sau judiciare, în cazul în care acestea sunt contestate de terțe persoane.

Așadar, fiind un transfer complex de drepturi și obligații, dar și de calități procesuale, așa cum de altfel a acceptat și recurenta, este evident că în privința acestora sunt aplicabile prevederile speciale ale art. art. 5 alin. (1) lit. b) din Titlul VII al Legii nr. 247/2005, așa cum a fost citat mai sus.

Ca atare, nu prezintă nicio relevanță distincția efectuată de recurenta pârâtă referitor la faptul că, în fapt a avut loc vânzarea unei creanțe incerte, și nu un transfer de bunuri mobile, în adevăratul înțeles al dispozițiilor art. 474 din vechiul C. civ., atâta timp cât legiuitorul a prevăzut o clauză expresă de excludere de la impunere a sumelor provenite din restituirea drepturilor de genul celor cesionate.

Totodată, aprecierile autorității fiscale în legătură cu faptul cu veniturile obținute de cedentul B. pot fi încadrate la venituri din alte surse, nu au nicio legătură cu impunerea în speță a veniturilor obținute de cesionarul reclamant din același contract și care a dobândit atât dreptul de a pretinde măsuri reparatorii și despăgubiri, cât și calități deținute real sau potențial în legătură cu proceduri administrative sau acțiuni în justiție, încasările contravalorii acestora neputând fi exceptată de la aplicarea art. 5 alin. (1) lit. b) din Titlul VII al Legii nr. 247/2005.

În raport de aceste considerente, se constată că, în mod corect prima instanță a dispus anularea Deciziei de impunere nr. x VEF 522 și Raportului de inspecție fiscală nr. x din 02.02.2017 emise de A.N.A.F.-Direcția Generelă de Control Venituri Persoane Fizice.

Se constată că recurenta pârâtă a mai criticat și cuantumul cheltuielilor de judecată acordate de instanța de fond, însă față de statuările Înaltei Curți în RIL 3/2020 potrivit cărora: " În interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ..", acest motiv nu va mai fi analizat.

Pe cale de consecință, recursul declarat de pârâtă va fi respins ca nefondat.

1.2 Recursul reclamantului:

Reclamantul a criticat sentința de completare a dispozitivului, prin care instanța a respins cererea accesorie de restituire a sumei de 7.929.967 RON achitată de recurentul reclamant în baza actelor administrative anulate.

Prima instanță a apreciat că sunt aplicabile prevederile 168-170 din Codul de procedură fiscală, care reglementează o procedură administrativă de restituire a sumelor încasate fără a fi datorate.

Din verificarea textelor de lege invocate, Înalta Curte observă că această procedură nu se referă la sumele încasare și pentru care ulterior s-a pronunțat o instanță care a stabilit nelegalitatea actelor administrative fiscale. Pe de altă parte, procedura administrativă invocată nu poate înfrânge principiul reparării integrale a prejudiciului cauzat părții ca urmare a anulării unui act administrativ, așa cum este statuat de art. 18 alin. (3) din Legea 554/2004.

Astfel, cu caracter de principiu, instanța de contencios administrativ este chemată să înlăture complet consecințele vătămătoare ale actului anulat, nefiind rezonabil ca partea să fie obligată să urmeze o nouă procedură administrativă pentru restituirea sumelor încasate ca urmare a actului anulat, în condițiile în care a solicitat restituirea ca o consecință a admiterii demersului său procesual.

Susținerile recurentei pârâte în sensul că sunt aplicabile prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală si prevederile OMFP nr. 1899/2004, nu pot fi primite, întrucât aceste norme nu sunt de natură să înlăture de la aplicare prevederile de principiu ale 18 alin. (3) din Legea 554/2004, astfel că nu există nicio rațiune pentru care cererea recurentului reclamant, de restituire a sumelor plătite în baza actului administrativ fiscal atacat, să nu fie admisă.

Pentru aceste motive, va fi admis recursul reclamantului împotriva sentinței de completare a dispozitivului și se va dispune admiterea solicitării acestuia de restituire a sumei de 7.929.967 RON achitată în baza deciziei de impunere anulate.

Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 din Legea 554/2004 se va dispune respingerea recursului pârâtei ca nefondat și admiterea recursului reclamantei, conform celor de mai sus.

De asemenea, în temeiul disp. art. 451 C. proc. civ. va fi obligată recurenta pârâtă la plata sumei de 8321 RON reprezentând cheltuieli de judecată în recurs (taxa timbru -150 RON și onorariu avocat - 8171 RON).

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Juridică împotriva sentinței civile nr. 5082 din 5 decembrie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Admite recursul formulat de reclamantul A. împotriva sentinței civile nr. 2105 din 26.06.2018 Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și în rejudecare, admite cererea reclamantului.

Dispune restituirea sumei de 7.929.967 RON achitate în baza deciziei de impunere anulate.

Obligă recurenta pârâtă la plata către reclamant a sumei de 8.321 RON reprezentând cheltuieli de judecată în recurs.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 3 iunie 2021, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.