ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2080/2021

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, la data de 26.06.2019, sub nr. x/2019, reclamantul A. a formulat cerere de chemare în judecată, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, ANAF - Direcția Generală Control Venituri Persoane Fizice, Direcția Persoane Fizice cu Risc Fiscal și ANAF - Direcția Generală de Soluționare A Contestațiilor, prin care a solicitat: - anularea Deciziei de impunere nr. x din data de 29.11.2018 privind impozitul pe venit stabilit suplimentar prin verificarea situației fiscale personale emisă de ANAF-DGCVPF (denumită în continuare "Decizia de impunere") și implicit a Raportului de verificare fiscală nr. 148 din data de 29.11.2018 având număr de înregistrare x (denumit în continuare "Raportul de verificare"); - anularea Deciziei nr. 231 din data de 07.06.2019 privind soluționarea contestației (denumită în continuare Decizia de soluționare); - în considerarea culpei procesuale a pârâtelor, obligarea părții culpabile la suportarea cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu, în conformitate cu dispozițiile art. 453 din C. proc. civ.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 972 din 16 decembrie 2019 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal s-a respins cererea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, ANAF Direcția Generală Control Venituri Persoane Fizice Direcția Persoane Fizice cu Risc Fiscal, ANAF Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, așa cum a fost completată, ca nefondată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 972 din 16 decembrie 2019, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamantul A., criticând-o pentru nelegalitate, solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată. În contextul unei succinte prezentări a situației de fapt, recurentul-reclamant a susținut că soluția și considerentele instanței de fond sunt materializarea interpretării și aplicării eronate a normelor de drept material incidente. A susținut că judecătorul fondului s-a pronunțat asupra motivului de nulitate referitor la calculul eronat al termenelor care nu intră în durata legală a procedurii de verificare a situației fiscale personale, respingându-1 ca neîntemeiat, în mod nelegal și contrar dispozițiilor legale aplicabile, considerând că în calculul termenului care nu intră în durata verificării fiscale personale este inclusă și perioada dintre momentul împlinirii termenului stabilit de organul fiscal în vederea comunicării relațiilor solicitate și data comunicării efective de către contribuabil a acestor informații. În opinia sa, instanța de judecată a invocat în mod vădit nelegal, peste dispozițiile din Codul de procedură fiscală, principiul nemo auditur propriam turpitudinem allegans în susținerea așa zisei prorogări a duratei de suspendare. Prin urmare, doar perioadele prevăzute de lege sau stabilite de organul fiscal central pentru prezentarea documentelor și/sau a informațiilor solicitate nu sunt incluse în calculul duratei verificării fiscale, aceasta fiind o normă imperativă de la care nu există posibilitatea derogării. Considerarea în calculul perioadei care nu intră în durata verificării fiscale personale inclusiv a perioadei scurse după împlinirea termenului stabilit de către organul fiscal pentru prezentarea documentelor și/sau a informațiilor solicitate reprezintă o adăugare nepermisă la lege. Instanța de fond a făcut o interpretare și aplicare eronată a normelor de drept material motiv pentru care, prin raportare la durata totală a verificărilor fiscale personale, respectiv 681 de zile, și având în vedere modalitatea eronată în care organul fiscal a înțeles să calculeze termenele de suspendare, este evident faptul că Raportul și Deciziile s-au emis cu încălcarea dispozițiilor art. 140 coroborat cu 147 și cu 126 lit. a) Codul de procedură fiscală procedura întinzându-se pe o perioadă ce depășește dublul termenului de 6 luni, respectiv pe 391 de zile, motiv pentru care se impune anularea actelor administrative fiscale atacate. În ceea ce privește motivele de nelegalitate ale actelor administrative fiscale atacate invocate prin cererea modificatoare, în opinia sa, instanța de fond s-a pronunțat exclusiv asupra primului dintre acestea, respectiv asupra motivului de nelegalitate care deriva din conținutul contrar al considerentelor deciziei de soluționare a contestației prin raportare la dispozitivul acesteia. Prin urmare, deși motivele instanței sunt în sensul constatării neconformității subliniate de către reclamant, aceasta, fără nicio altă motivare, a respins cererea și în ceea ce privește completarea acesteia, încălcându-se în mod flagrant inclusiv principiul dreptului la apărare privit din perspectiva obligativității judecătorului de a redacta hotărârea într-un mod clar, obligație instituită pentru a da posibilitatea părților să înțeleagă pentru ce motive cererea lor a fost respinsă/admisă și implicit pentru a se da posibilitatea analizării oportunității formulării căilor de atac și inclusiv a criticilor care se impun. În fine, a susținut recurentul că judecătorul fondului a pronunțat sentința cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, întrucât în mod eronat deși trebuia sa dispună anularea actelor administrative fiscale inclusiv, din perspectiva acestui motiv, a considerat că singura consecință a nelegalității care derivă din contrarietatea dintre considerente și dispozitiv este aceea că "organul fiscal competent care urmează să încheie un nou act administrativ fiscal, conform art. 579 alin. (3), teza a II-a Codul de procedură fiscală, nu este obligat să aibă în vedere considerentele deciziei de soluționare a contestației, prin care au fost analizate aceste 2 împrumuturi". Cererea de recurs a fost întemeiată pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

Apărările formulate în recurs Intimata-pârâtă ANAF a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepția nulității recursului, pentru neformularea de critici concrete care să se circumscrie motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. Pe fond, a solicitat respingerea recursului, apreciind că sentința recurată este temeinică și legală, fiind dată cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidente situației de fapt reținute.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 28.04.2020, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 17 martie 2021, în ședință publică, cu citarea părților. La termenul din 17 martie 2021, Înalta Curte a respins excepția nulității recursului invocată de intimata-pârâtă ANAF. II. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința recurată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor invocate prin întâmpinare și a dispozițiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul este fondat, în limitele și pentru considerentele expuse în continuare. În primul rând, lecturând considerentele sentinței recurate, Înalta Curte constată că acestea îndeplinesc exigențele dispozițiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât, raportat la obiectul cauzei și limitele în care a fost învestită, prima instanță a expus în mod corespunzător argumentele care au condus la formarea convingerii sale, raportându-se la dispozițiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecății, faptul că soluția pronunțată nu este în concordanță cu opinia recurentei neputând să atragă casarea hotărârii în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. Instanța de control judiciar constată că sunt nefondate și criticile formulate de recurent circumscrise art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., prin care a reluat argumentele din acțiunea introductivă cu privire la actele administrativ-fiscale contestate, referitor la calculul eronat al termenelor care nu intră în durata legală a procedurii de verificare a situației fiscale personale, ceea ce a condus, în opinia reclamantului, la emiterea nelegală a acestora, aspecte analizate de prima instanță, care a ajuns la o concluzie pe care Înalta Curte o împărtășește. Astfel, conform art. 140 din Legea nr. 207/2015 în vigoare la data începerii verificării fiscale, respectiv la data de 20.12.2016, durata efectuării verificării situației fiscale personale este stabilită de organul fiscal central și nu poate fi mai mare de 6 luni de la data începerii verificării fiscale comunicată. Totodată, potrivit art. 142 alin. (1) lit. c) din același act normativ, verificarea situației fiscale personale poate fi suspendată la solicitarea scrisă a persoanei fizice ca urmare a apariției unei situații obiective, confirmată de organul fiscal central desemnat pentru efectuarea verificării, care conduce la imposibilitatea continuării verificării. Art. 147 coroborat cu cele ale art. 126 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, prevăd că în cazul în care inspecția fiscală nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin. (1), inspecția fiscală încetează, fără a se emite raport de inspecție fiscală și decizie de impunere sau decizie de nemodificare a bazei de impunere. Instanța de recurs constată că verificarea fiscală la reclamant a început în data de 20.12.2016, conform solicitării de amânare a datei de începere a verificării fiscale formulate de acesta în baza art. 141 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 207/2015 și s-a finalizat în data de 01.11.2018, când a fost programată discuția finală, deci într-un termen de 681 de zile. Contrar susținerilor reclamantului, care a susținut că, prin raportare la dispozițiile art. 140 alin. (6) și (7) din Codul de procedură fiscală, analizând perioadele excluse de către organul fiscal, astfel cum acestea au fost reanalizate în cuprinsul Deciziei de soluționare, în conformitate cu dispozițiile art. 75 din Codul de procedură fiscală coroborat cu art. 181, art. 183 și art. 184 din C. proc. civ., în calculul perioadei (de 681 de zile) nu trebuie incluse un număr de 290 de zile și nu de 331 de zile, cum, în opinia acestuia, în mod eronat a reținut organul fiscal de control, Înalta Curte constată că nu a fost depășit, în efectuarea inspecției fiscale, dublul termenului de 6 luni, astfel că nu intervine incidența art. 147 coroborate cu cele ale art. 126 alin. (2) din Legea nr. 207/2015. În ceea ce privește calculul perioadelor excluse de organul fiscal, prin raportare la cele de o durată semnificativă, care prin raportarea la calculul oferit de reclamant să conducă la depășirea celor 365 de zile (aceasta reprezentând dublul termenului de 6 luni), ca durată maximă a inspecției fiscale, instanța de control judiciar constată că organul fiscal a reținut o perioadă de 59 de zile, care nu este inclusă în calculul duratei inspecției fiscale - aferente primirii răspunsului la Nota explicativă solicitată conform Minutei întâlnirii din data de 04.05.2018, calculate de la 04.05.2018 și până la primirea răspunsului, respectiv data de 03.07.2018, data înregistrării la ANAF sub nr. x. Cu privire la susținerile reclamantului că în cuprinsul Minutei din data de 04.05.2018, cu nr. de înregistrare x, s-a stabilit, ca termen limită pentru primirea altor informații sau documente pentru justificarea diferenței constatate, data de 30.05.2018. Prin urmare, a apreciat acesta că, în conformitate cu dispozițiile art. 140 alin. (7) din Codul de procedură fiscală coroborate cu art. 185 și cu art. 181 alin. (1), punctul 2 din C. proc. civ., perioada corectă este reprezentată de intervalul 04.05.2018 - 20.05.2018, suspendarea operând pentru un număr de 25 de zile, Înalta Curte apreciază că în mod corect a reținut judecătorul fondului că normele privind durata verificării sunt norme de protecție a contribuabilului, iar nu în scopul protejării interesului organului fiscal, astfel că, prin raportare la dispozițiile art. 13 al in. 6 din Codul de procedură fiscală, ele vor fi interpretate în favoarea contribuabilului. Or, în susținerea neluării în considerare a 34 de zile, prin scăderea a 25 de zile recunoscute din cele 59 de zile menționate, reclamantul înțelege să invoce propria culpă, respectiv faptul că nu a depus răspunsul la Nota explicativă solicitată, în termenul stabilit de organele fiscale. În condițiile în care nu s-a prevăzut nicio sancțiune pentru nerespectarea acestui termen limită, și față de faptul că, așa cum s-a arătat mai-sus, normele se interpretează în favoarea contribuabilului, organele fiscale au reținut legal perioada de întrerupere de 59 de zile, astfel că sunt nefondate criticile recurentului cu privire la acest aspect. Totodată, sunt nefondate criticile reclamantului cu privire la perioada de 26 de zile (89 zile din care se scad 63 zile de suprapunere cu perioada de suspendare la cerere) aferentă primirii răspunsului la Nota explicativă înaintată prin Adresa nr. x/28.06.2018, calculate de la 06.07.2018, reprezentând data la care reclamantului i-a fost înmânat plicul cu solicitarea informațiilor/documentelor și până la primirea răspunsului, respectiv data de 03.10.2018, data înregistrării la Direcția Generală Control Venituri Persoane Fizice sub nr. x. Astfel, reclamantul a susținut, în mod nefondat, așa cum s-a arătat mai-sus, că nu are importanță data depunerii răspunsului acestuia, ci data la care s-a stabilit depunerea informațiilor/documentelor. Prin urmare, organele fiscale au reținut corect perioada de 26 de zile, și nu de 15 zile, așa cum a solicitat reclamantul. În aceste condiții, prin neluarea a acestor două perioade de 59 de zile, respectiv de 26 de zile, se ajunge la 346 de zile de suspendare, ceea ce din cele 681 de zile, ar conduce la o durată a desfășurării inspecției fiscale de 346 de zile, inferioară perioadei de 1 an, respectiv 365 de zile, în care se putea desfășura inspecția fiscală, prima instanță considerând în mod corect că nu mai este necesar a fi analizate celelalte perioade pentru care reclamantul a susținut că perioada de suspendare este calculată greșit de organele fiscale, acestea nefiind de natura a afecta durata efectuării verificării situației fiscale. Înalta Curte apreciază însă că sunt fondate criticile recurentului-reclamant prin care a invocat nelegalitatea deciziei de soluționare a contestației față de conținutul contradictoriu al considerentelor acesteia prin raportare la dispozitiv, respectiv din prisma reținerilor organului fiscal cu privire la suma de 834.500 de euro, reprezentând împrumut de la persoana fizică B. precum și cu privire la suma de 100.000 de euro, reprezentând împrumut de la persoana fizică C.. În acest sens, instanța de control judiciar apreciază că, toate considerentele care vizează netemeinicia contestației reclamantului cu privire la cele două împrumuturi, de la B. în valoare de 834.500 euro și de la C. în valoare de 100.000 euro, nu sunt de natură a sprijini soluția din dispozitiv. Astfel, se constată că, organele fiscale au efectuat în considerente, analiza situației de fapt, raportat la aceste două împrumuturi, deși în dispozitiv, au anulat în tot decizia de impunere. Într-adevăr prin decizia de soluționare a contestației s-a desființat decizia inițială pentru toată suma de 3135767 RON, astfel că este evident că sunt contradictorii considerentele la care se face referire, prin care sunt analizate și menținute concluziile organului fiscal privind fondul raporturilor juridice cu aceste persoane în condițiile în care desființarea deciziei și reverificarea priveau întreaga sumă reprezentând impozit pe venit stabilit suplimentar. În concluzie, organul de soluționare a contestației nu trebuia să analizeze deloc aceste contracte de împrumut odată ce s-a dispus desființarea în tot a deciziei. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va admite recursul declarat de reclamant, va casa sentința recurată și, rejudecând, va admite cererea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, ANAF - Direcția Generală Control Venituri Persoane Fizice Direcția Persoane Fizice cu Risc Fiscal, ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și va anula, în parte, Decizia de soluționare a contestației nr. 231 din data de 07.06.2019 în ceea ce privește considerentele acesteia referitoare la suma de 834.500 euro reprezentând împrumut de la persoana fizica B. și la suma de 100.000 euro reprezentând împrumut de la persoana fizica C..