ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2505/2022

Ședința publică din data de 5 mai 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin acțiunea înregistrată la data de 09.06.2016, în dosarul cu numărul x/2016 al Curții de Apel Oradea, casat cu trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță, prin Decizia nr. 1430/05.03.2020 a Înaltei Curți de Casației și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, reclamantul A. a chemat în judecată pe pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, solicitând instanței să pronunțe o hotărâre prin care să dispună:

• anularea Deciziei nr. 254/14.10.2014 de angajare a răspunderii solidare în situația atragerii răspunderii solidare prevăzută de art. 27 alin. (2) lit. d) din O.G. nr. 92/2003, constatând că aceasta este netemeinică;

• anularea Deciziei nr. 17/21.4.2016 prin care a fost soluționată contestația formulată împotriva Deciziei nr. 254/14.10.2014.

1.2. Hotărârea instanței de fond

În rejudecare, după casarea cu trimitere, prin sentința civilă nr. 114/CA/2020-PI din 2 noiembrie 2020 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal s-a admis acțiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor și s-a anulat Decizia nr. 254/14.10.2014 de angajare a răspunderii solidare emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor și Decizia nr. 17/21.04.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor, invocând incidența motivelor de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 și pct. 6 C. proc. civ.

Recurenta-pârâtă a susținut că sentința a fost pronunțată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv a prevederilor art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

A apreciat că, instanța de fond, în mod eronat și-a motivat soluția pe considerentul neîndeplinirii, în cauză, a condiției relei credințe, atâta vreme cât reaua credință rezultă din atitudinea reclamantului A. în calitate de administrator, pe care o are față de aplicarea corectă a dispozițiilor legale în materie fiscală. Reaua-credință rezultă din faptul că, reclamantul, în calitate de administrator la S.C. B. S.R.L. în perioada 05.04.2013-24.04.2014, nu a declarat corect, la organul fiscal, obligațiile de plată datorate de către societate, bugetului general consolidat.

Totodată, a considerat că, soluția dispusă în dosarul penal nu are nicio legătură cu speța de față, întrucât, formele/modalitățile de atragere a răspunderii (legea insolventei, legea evaziunii fiscale și art. 25 din Codul de procedură fiscală) sunt prevăzute în mod distinct și reglementate de legislație specifică, pentru fiecare în parte. Astfel, faptul că administratorul societății A., nu a săvârșit fapta penală, nu poate să ducă la concluzia că nu pot fi aplicate prevederile speciale reglementate de art. 25 din Codul de procedură fiscală.

A arătat că sumele reprezentând obligații fiscale din dosarul penal nu sunt identice cu sumele pentru care s-a emis Decizia de atragere a răspunderii nr. 254/14.10.2014. În Decizia nr. 254/14.10.2014 sunt cuprinse sumele, cu care figurează S.C. B. S.R.L., în evidența fiscală la data emiterii deciziei.

Referitor la cuantumul sumei de 3.883.981 RON din Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/14.10.2014, a precizat că aceasta reprezintă obligațiile fiscale datorate de societatea S.C. B. S.R.L. la data de 16.09.2014. Ori, conform evidenței fiscale, obligațiile fiscale ale S.C. B. S.R.L. sunt stabilite prin: Decizia de impunere nr. x/16.05.2014 emisă de către Activitatea de Inspecție Fiscala în suma de 3.093.852 RON din care s-a achitat suma de 22.108 RON rămânând de plata suma de 3.071.744 RON; Decizia de impunere din oficiu emisă de A.J.F.P. Bihor în suma de 434.342 RON; Deconturile de TVA aferente perioadei februarie - martie 2014, depuse de societate pe proprie răspundere la organul fiscal în sumă de 264.340 RON; Declarația 112 cu contribuții salariate aferentă lunii martie 2014, depusă de societate pe proprie răspundere la organul fiscal în sumă de 3.201 RON; Deciziile de calcul accesorii aferente, calculate, pentru neplata la scadență a obligațiilor fiscale în suma de 110.354 RON.

Cuantumul acestei sume este menționat în cuprinsul Decizei de atragere a răspunderii solidare nr. x/14.10.2014, respectiv "debite în sumă de 3.494.108 RON și accesorii în sumă de 389.873 RON", iar actele administrative prin care au fost stabilite debitele (TVA, impozit pe profit, etc.) au fost prezentate la starea de fapt (motivarea în fapt).

De asemenea, a arătat că în mod eronat instanța de fond a reținut faptul că "nici perioada indicată în cuprinsul deciziei de antrenare a răspunderii solidare nu corespunde cu cea verificată, potrivit deciziei de impunere avută în vedere de intimat (nr. 785/16.05.2014)...". În acest sens, recurenta-pârâtă a arătat că perioada indicată în cuprinsul deciziei de antrenare a răspunderii solidare nr. x/14.10.2014, emisă reclamantului A., în calitate de fost administrator la S.C. B. S.R.L. și anume: 25.03.2014 - 05.09.2014 reprezintă termene de plată aferente obligațiilor datorate de societate bugetului general consolidat, conform fisei pe plătitor din aplicația S.A.C.F.

Totodată, a menționat că, perioada verificată în Decizia de impunere pentru care s-au calculat obligații suplimentare de plată inclusiv accesoriile fiscale a fost 16.04.2013 - 31.12.2013 pentru impozitul pe profit (calculul accesoriilor fiind aferent perioadei 25.07.2013 - 16.05.2014), respectiv 16.04.2013 - 31.03.2014 pentru TVA (calculul accesoriilor fiind aferente perioadei 25.06.2013 -16.05.2014), nu trebuie să corespundă cu perioada termenelor de plată din fisa pe plătitor (situația fiscală a societății), care cuprinde toate obligațiile datorate de societate, atât cele aferente deciziei de impunere, cât și cele provenite din declarații, decizii de calcul accesorii, decizii de impunere din oficiu, etc.

A mai precizat că obligațiile stabilite prin Decizia de impunere nr. x/16.05.2014 au termenul de plata la data de 05.06.2014, termen stabilit în conformitate cu art. 111 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, data de 05.06.2014 fiind cuprinsă în perioada 25.03.2014 - 05.09.2014, reprezentând termenele de plată, perioada menționată în decizia de angajare a răspunderii solidare este corecta conform Fisei pe plătitor.

Astfel atât cuantumul obligațiilor (3.883.981 RON), cât și termene de plată (25.03.2014 - 05.09.2014) stabilite prin Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/14.10.2014 emisă reclamantului A., în calitate de administrator la societatea S.C. B. S.R.L. sunt stabilite pe baza evidenței fiscale a societății S.C. B. S.R.L..

Din analiza actelor de control, încheiate de organele de inspecție fiscală se constată că reclamantul A., în calitate de administrator la societatea S.C. B. S.R.L. a acționat cu rea credință prin evidențierea în actele contabile sau alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive, prin nedeclararea bunurilor/veniturilor realizate din tranzacțiile efectuate, prin deducerea de cheltuieli de la calculul impozitului pe profit și deducerea TVA -ului de pe facturi emise de o societate comercială declarată inactivă.

Raportat la faptul că instanța nu a analizat art. 27 din Codul de procedură fiscala, a apreciat că sentința cuprinde motive contradictorii și a fost pronunțată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimatul-reclamant a formulat întâmpinare prin care a invocat excepția nulității recursului, raportat la motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În cadrul dezbaterilor, a invocat excepția nulității recursului și cu privire la motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Pe fondul recursului, a solicitat respingerea ca nefondat.

1.5. Procedura de soluționare a recursului

În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486 și art. 490 C. proc. civ.

Prin rezoluția completului învestit aleatoriu cu soluționarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 5 mai 2022, cu citarea părților.

II. Soluția instanței de recurs

2.1. Cu titlu preliminar, Înalta Curte constată că recurenta-pârâtă a formulat argumente de ordin critic care se cirmcumscriu motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. (8) C. proc. civ., invocându-se în concret pronunțarea hotărârârii recurate cu încălcarea dispozițiilor normelor de drept material prevăzute de art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Chiar dacă al doilea motiv de casare, prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., a fost invocat în mod formal, fără a se arăta în concret care sunt motivele contradictorii din cuprinsul sentinței atacate, Înalta Curte în examinarea conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile cauzei, va analiza incidența primului motiv de casare invocat, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. (8) C. proc. civ.

Pentru aceste motive, Înalta Curte va respinge excepția nulității recursului invocată de intimatul-reclamant A..

2.2. Argumentele de fapt și de drept relevante

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor este nefondat, pentru considerentele arătate în continuare.

În ceea ce privește starea de fapt, Înalta Curte reține că prin Decizia nr. 254/14.10.2014 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor s-a dispus angajarea răspunderii solidare a reclamantului A., pentru creanța în sumă de 3.883.981 RON, în calitate de administrator al S.C. B. S.R.L., în temeiul art. 27 alin. (2) lit. d) din O.G. nr. 92/2003 Codul de procedură fiscală.

Împotriva acestei decizii reclamantul a formulat contestație administrativă, care a fost respinsă ca neîntemeiată prin Decizia nr. 17/21.04.2016 a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Cluj-Napoca.

Reclamantul A. a investit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o acțiune prin care a solicitat anularea Deciziei nr. 17/21.04.2016 prin care a fost soluționată contestația administrativă, precum și anularea Deciziei de antrenare a răspunderii solidare nr. x/14.10.2014, emise de organele fiscale.

În rejudecare după casarea cu trimitere, prima instanță a admis acțiunea reclamantului și a anulat cele două acte administrativ fiscale contestate.

Deși recurenta-pârâtă critică sentința atacată, pentru aplicarea greșită a dispozițiilor art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, Înalta Curte constată că actele administrative au fost emise în temeiul art. 27 alin. (2) lit. d) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cele două textele de lege fiind identice.

Potrivit prevederilor art. 27 alin. (2) lit. d) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală "pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil, în condițiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane: d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale".

O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu incidență în cauză, prevedea la art. 12 că:

"Relațiile dintre contribuabili și organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe bună-credință, în scopul realizării cerințelor legii". Conform acestor dispoziții, principiul potrivit căruia buna-credință se prezumă operează și în această materie.

Prin urmare, pe cale de interpretare, se deduce că organul fiscal trebuie să dovedească reaua-credință, inclusiv în cazul de antrenare a răspunderii solidare în temeiul art. 27 alin. (2) lit. d) din O.G. nr. 92/2003. În această situație, reaua-credință, trebuie dovedită alături de situația nedeclarării și/sau neachitării la scadență a obligațiilor fiscale.

În concret, organul fiscal are datoria dovedirii, pe de o parte, a nedeclarării și/sau neachitării la scadență a obligațiilor fiscale și, pe de altă parte, a relei-credințe a persoanei obligate solidar. Existența unei situații de nedeclarare și/sau neachitare la scadență a obligațiilor fiscale nu presupune reaua-credință a recurentului-reclamant.

Prima critică de nelegalitate adusă sentinței recurate a vizat considerentul privind neîndeplinirea, în cauză, a condiției relei credințe. În opinia organului fiscal, reaua-credință rezultă din faptul că, reclamantul, în calitate de administrator la S.C. B. S.R.L. în perioada 05.04.2013-24.04.2014, nu a declarat corect, la organul fiscal, obligațiile de plată datorate de către societate bugetului general consolidat.

Înalta Curtea reține că prin raționamentul organului fiscal se tinde să se statueze că nedeclararea corectă a obligațiilor fiscale este necesară și suficientă pentru dovedirea oricărei rele credințe și că este de natură să conducă la atragerea răspunderii personale a reclamantului, raționament care este însă contrar voinței legiuitorului care a reglementat condițiile specifice, de excepție, a răspunderii personale a reprezentantului debitoarei.

Nu pot fi primite nici susținerile recurentei potrivit cărora soluția dispusă în dosarul penal nu are nicio legătură cu speța de față, întrucât, formele/modalitățile de atragere a răspunderii (legea insolventei, legea evaziunii fiscale și art. 25 din Codul de procedură fiscală) sunt prevăzute în mod distinct și reglementate de legislație specifică, pentru fiecare în parte. În opinia recurentei, faptul că administratorul societății A., nu a săvârșit fapta penală, nu poate să ducă la concluzia că nu pot fi aplicate prevederile speciale reglementate de art. 25 din Codul de procedură fiscală.

Contrar acestor susțineri, instanța de control judiciar constată că prin rechizitoriul din dosarul penal nr. x/2014 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Bihor s-a dispus clasarea cauzei față de reclamantul A. cu privire la faptele sesizate prin plângerea penală formulată de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor. În concret, în urma administrării unui probatoriu complex, organele penale au stabilit că societatea inculpată S.C. B. S.R.L. a fost condusă și coordonată în fapt, în perioada 2013-2014, de către asociatul A. (tatăl intimatului-reclamant) și angajatul inculpatei C., și nu de către administratorul de drept A..

Or, faptele analizate de organele penale sunt aceleași cu cele reținute în decizia de antrenare a răspunderii penale, atacată în cauză, iar organele fiscale nu au demonstrat vinovăția administratorului de drept sub forma intenției directe sau indirecte pentru a se putea reține reaua credință și, respectiv antrenarea răspunderii solidare în temeiul art. 27 alin. (2) lit. d) din O.G. nr. 92/2003.

În plus, Înalta Curte nu ar putea contrazice statuările din procedura penală cu privire la faptele intimatului-reclamant, sesizate prin plângerea penală formulată de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor.

În acord cu prima instanță, Înalta Curte reține că decizia de antrenare a răspunderii solidare nu a fost motivată corespunzător în ceea ce privește cuantumul obligațiilor fiscale.

Astfel, când s-a făcut referire la Decizia de impunere nr. x/16.05.2014 emisă de către Activitatea de Inspecție Fiscala, s-a menționat că potrivit acestei decizii a fost stabilită suma de 3.093.852 RON, fără însă a se menționa și faptul că s-a achitat suma de 22.108 RON, rămânând de plata suma de 3.071.744 RON (așa cum s-a precizat în memoriul de recurs).

Contrar, susținerilor recurentei-pârâte, Înalta Curte constată că în cuprinsul deciziei de antrenare a răspunderii solidare nu au fost prezentate la starea de fapt (motivarea în fapt) toate actele administrative prin care au fost stabilite debitele.

Așadar, în cuprinsul deciziei nu sunt menționate: Deconturile de TVA aferente perioadei februarie- martie 2014, depuse de societate pe proprie răspundere la organul fiscal în sumă de 264.340 RON; Declarația 112 cu contribuții salariate aferentă lunii martie 2014, depusă de societate pe proprie răspundere la organul fiscal în sumă de 3.201 RON; Deciziile de calcul accesorii aferente, calculate, pentru neplata la scadență a obligațiilor fiscale în suma de 110.354 RON.

În plus, în mod corect a reținut instanța de fond că au existat necondordanțe și cu privire la perioada indicată în cuprinsul deciziei de antrenare a răspunderii solidare (obligațiile fiscale aferente au vizat perioada 25.03.2014-05.09.2014) și perioada indicată în cuprinsul deciziei de impunere nr. x/16.05.2014 (16.04.2013-31.12.2013 pentru impozitul pe profit și 16.04.2013-31.03.2014 pentru TVA).

Prin urmare, Înalta Curte constată că sentința recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare și aplicare a normelor de drept incidente circumstanțelor de fapt reținute în cauză, motivele invocate prin cererea de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

2.2. Temeiul legal al soluției instanței de recurs

Pentru considerentele expuse, constatând că nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția nulității recursului invocată de intimatul-reclamant. Respinge recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor împotriva sentinței nr. 114/CA/2020-PI din 2 noiembrie 2020 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 5 mai 2022, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.