Decizia nr. 2309/2022 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2020, la data de 03.02.2020, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F.-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Control Venituri Persoane Fizice (fosta Direcția Verificări Fiscale), anularea în parte a Deciziei nr. 321/02.08.2019 în ceea ce privește soluția de respingere ca neîntemeiată a contestației împotriva Deciziei de impunere privind impozitul pe venit stabilit suplimentar prin verificarea situației personale nr. x/16.11.2015, pentru suma totală de 1.134.766 RON, reprezentând 683.594 RON impozit pe venit, 240762 RON dobânzi aferente impozitului pe venit, 210410 RON penalități de întârziere aferente impozitului pe venit, restituirea sumelor plătite în temeiul actelor administrativ-fiscale anulate; anularea accesoriilor calculate pentru perioada în care verificarea fiscală a fost prelungită peste termenul legal din motive neimputabile reclamantei, în raport de dispozițiile art. 38 alin. (2) din H.G. nr. 248/2011 privind Procedura de aplicare a metodelor indirecte pentru stabilirea bazei impozabile ajustate, obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată. II Hotărârea pronunțată de instanța de fond

Prin sentința nr. 48 din 18 iunie 2020 a Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal, s-a respins ca nefondată excepția inadmisibilității contestației invocată de A.N.A.F. în privința Raportului de verificare fiscală nr. x/16.11.2015 și a Procesului-verbal încheiat la data de 16.11.2016 sub nr. x/16.11.2015; s-a respins ca nefondată excepția lipsei calității procesuale pasive a A.N.A.F., în raport de capătul de cerere privind restituirea sumelor plătite în temeiul actelor administrativ-fiscale anulate; s-a respins ca nefondată excepția inadmisibilității capătului de cerere privind restituirea sumelor plătite în temeiul actelor administrative fiscale anulate; s-a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și A.N.A.F. - Direcția Generală Control Venituri Persoane Fizice (până în anul 2015 Direcția Verificări Fiscale), având ca obiect anulare act administrativ, și, în consecință: au fost anulate în parte actele administrativ fiscale contestate, Decizia nr. 321/02.08.2019 emisă de A.N.A.F.- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor; Decizia de impunere privind impozitul pe venit stabilit suplimentar prin verificarea situației personale nr. x/16.11.2015 emisă de A.N.A.F.-Direcția Generală Control Venituri Persoane, Raportul de verificare fiscală nr. x/16.11.2015 și Procesul-verbal încheiat la data de 16.11.2016 sub nr. x/16.11.2015, pentru suma totală de 1.134.766 RON reprezentând: 683.594 RON impozit pe venit; 240 762 RON dobânzi aferente impozitului pe venit; 210 410 RON penalități de întârziere aferente impozitului pe venit; a fost obligată pârâta A.N.A.F. să restituie reclamantei sumele plătite în temeiul actelor administrativ-fiscale anulate; s-au respins restul pretențiilor ca fiind nefondate. III Recursul formulat de pârâtă

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., în ceea ce privește soluțiile de respingere a excepției inadmisibilității capătului de cerere privind restituirea sumelor plătite în temeiul actelor administrative fiscale anulate și de admitere în parte a acțiunii, cu consecința anulării actelor administrative contestate, a solicitat admiterea excepțiilor și respingerea ca atare a capătului de cerere privind restituirea sumelor plătite în temeiul actelor administrative fiscale, iar pe fondul cauzei, respingerea cererii ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, recurenta pârâtă a învederat, cu privire la cadrul procesual pasiv, că, potrivit art. 1 și art. 9 alin. (1) din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală, cu modificările și completările ulterioare, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Control Venituri Persoane Fizice sunt structuri in cadrul aparatului propriu al A.N.A.F., astfel că parte în cauză, în calitate de recurentă-pârâtă, este Agenția Națională de Administrare Fiscală.

În ceea ce privește capătul de cerere privind "restituirea sumelor plătite în temeiul actelor administrative fiscale anulate", a invocat încălcarea și aplicarea greșită a prevederilor legale speciale invocate în susținerea excepțiilor, respectiv art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, art. 13 din H.G. nr. 520/2013, coroborat cu dispozițiile Ordinului nr. 3631/2015 din 11 decembrie 2015 pentru aprobarea competenței teritoriale de administrare și art. 30 din Codul de procedură fiscală, apreciind, având în vedere specificul acțiunii în contencios administrativ, că instanța poate fi învestită numai cu privire la legalitatea și temeinicia actelor administrativ fiscale contestate, respectiv dacă sumele stabilite prin actele administrative fiscale sunt sau nu datorate de către contribuabili, iar în eventualitatea anulării Deciziei nr. 321/2.08.2019 și a actelor administrative fiscale subsecvente, restituirea sumei 1.134.766 RON se dispune de către organul fiscal competent, în conformitate cu dispozițiile art. 168 din Legea nr. 207/2015 și a procedurii administrative reglementate prin O.M.F.P. nr. 1899/2004, la cererea contribuabilului, în baza hotărârii definitive. Până la pronunțarea unei soluții definitive în sensul anularii actelor administrative fiscale atacate, suma de 1.525.052 RON este în mod legal datorată.

Competența materială și procedura administrativă de restituire a sumelor de la buget este reglementata prin acte normative speciale, respectiv art. 30 alin. (1) coroborat cu art. 168 din Codul de procedură fiscală și O.M.F.P. nr. 1899/2004. Competența în ceea ce privește soluționarea cererii de restituire revine acelui organ fiscal în administrarea căruia se afla intimata reclamantă.

În acest sens, învederează și dispozițiile art. 13 din H.G. nr. 520/2013, care se coroborează cu dispozițiile Ordinului nr. 3631/2015 și ale art. 30 din Codul de procedură fiscală, potrivit căruia competența în ceea ce privește soluționarea cererii de restituire în cazul reclamantei revine organului fiscal în a cărui rază teritorială se află domiciliul fiscal al contribuabilului/plătitorului. În concluzie, ANAF - aparat propriu nu are în administrare niciun contribuabil persoană fizica sau juridică, nefiind organul fiscal care a încasat sumele de bani solicitate a fi restituite, motiv pentru care cererea de restituire nu poate fi formulată în contradictoriu cu aceasta. Având în vedere că restituirea sumelor de la bugetul de stat se dispune în condițiile menționate, în baza hotărârii definitive, și de către organul fiscal teritorial competent în a cărui rază își are domiciliul reclamanta, a solicitat casarea hotărârii instanței de fond și respingerea acțiunii reclamantei, în principal ca inadmisibilă, iar în subsidiar ca fiind îndreptată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

Pe fondul cauzei, a arătat că hotărârea este dată cu încălcarea și aplicarea greșită a prevederilor legale în materia impozitului pe venit. Nu poate fî reținută motivarea instanței de fond potrivit căreia solicitarea organului de fiscal de dovezi suplimentare pentru stabilirea stării fiscale a imprumutatorului excedează obligațiilor intimatei reclamante și, astfel, situația din speță este analoaga celei a contribuabilului căruia i se refuza dreptul de deducere a TVA pentru achizițiile de la furnizori. Instanța de fond a încălcat prevederile art. 73 alin. (1), art. 55 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, art. 35 din O.P.A.N.A.F. nr. 3733/2015, învederând și art. 33, 34 si 38 din O.P.A.N.A.F. nr. 3733/2015.

Prin motivarea în sensul că obligația intimatei reclamante de a dovedi susținerile trebuie să privească acele documente la care are acces, fără o raportare la constatările organului de verificare fundamentate pe mijloacele de probă administrate, instanța de fond a încălcat dispozițiile legale menționate. Documentele prezentate de către intimata reclamanta au fost analizate atât de către organul de verificare, cât și de către organul de soluționare a contestației, iar motivele pentru care aceste documente nu au fost avute în vedere sunt consemnate în cuprinsul actelor contestate.

Instanța de fond nu a analizat argumentele prezentate de organul fiscal în motivarea înlăturării documentelor prezentate de intimata-reclamanta în ceea ce privește pretinsele sume primite cu titlul de împrumut/restituiri de împrumuturi de la persoana fizică B., ci a preluat întocmai susținerile reclamantei referitoare la contextul în care a recurs la imprumuturile efectuate, prezumția constituțională de dobândire a averii, refuzul organului fiscal de a recurge și la alte metode de determinare a întinderii averii numitului B., în perioada de referință, faptul că aceste contracte de împrumut nu au fost anulate, iar numerarul de care dispunea reclamanta era insuficient pentru creditarea celor 6 societăți.

În speță, organul de verificare fiscală a examinat toate drepturile și obligațiile de natură patrimonială, fluxurile de trezorerie și alte elemente relevante pentru stabilirea situației fiscale reale a persoanei fizice verificate, în conformitate cu prevederile art. 109 1 alin. (6) lit. a) și art. 109 4 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu prevederile art. 1, art. 5 lit. a), art. 6 alin. (1) și (3) și art. 7 alin. (1)-(5) din H.G. nr. 248/2011 privind aprobarea Procedurii de aplicare a metodelor indirecte pentru stabilirea bazei impozabile ajustate, cu modificările și completările ulterioare.

Conform prevederilor legale menționate, pentru stabilirea bazei impozabile ajustate pentru impozitul pe venit, organele de verificare fiscală au în vedere toate documentele justificative și fiscale care constituie mijloace de probă pentru stabilirea drepturilor și obligațiilor fiscale, consemnând rezultatul verificărilor într-un raport scris. Pentru diferențele de fonduri cu sursă neidentificată din perioada verificată, organul fiscal este îndreptățit să impună baza impozabilă stabilită suplimentar cu cota de 16%, emițând în acest sens decizie de impunere, în conformitate cu art. 79 1 din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, fiind incident art. 50 din H.G. nr. 248/2011.

Impunerea persoanei fizice s-a efectuat în baza prevederilor art. 79 1 din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare în perioada supusă verificării, fiind astfel respectat întocmai principiul stabilit de art. 6 alin. (2) din Legea 287/2009 privind C. civ., cu modificările și completările ulterioare, referitor la actele și faptele juridice încheiate ori, după caz, săvârșite sau produse înainte de intrarea în vigoare a legii noi. De asemenea, procedura de aplicare a metodelor indirecte pentru stabilirea bazei impozabile ajustate este cea reglementată de H.G. nr. 248/2011.

Astfel, În ceea ce privește împrumuturile contractate de la persoana fizică B., în sumă de 11.900.000 RON, intimata reclamanta a prezentat 3 contracte de împrumut. organul de verificare fiscală a constatat că B. nu a deținut fonduri suficiente pentru acordarea împrumuturilor din datele de 05.09.2008, 19.12.2008 și 04.03.2009, motiv pentru care contractele de imprumut prezentate de intimata reclamantă nu au valoare probatorie. De asemenea, B. nu a precizat cu exactitate sursa fiecărui împrumut, prezentând doar documente în vederea justificării deținerii de sume de bani, din perioada 1995-2010, ce ar fi putut fi surse pentru tranșele de împrumut acordat. În această situație, organul de verificare fiscală a procedat la stabilirea unui sold (matematic) al disponibilului deținut de persoana fizică B., la datele acordării împrumuturilor, luând în calcul fondurile realizate și cheltuielile angajate de acesta, în mod cronologic, pe baza documentelor justificative prezentate, rezultând că împrumutătorul nu deținea fonduri suficiente în vederea punerii la dispoziția reclamantei a sumelor de 3.800.000 RON aferentă contractului de împrumut din data de 05.09.2008, 2.500.000 RON aferentă contractului de împrumut din data de 19.12.2008, și 5.600.000 RON aferentă contractului de împrumut din data de 04.03.2009. Soldul disponibilului deținut de persoana fizică B. la data de 04.03.2009, luând în calcul fondurile realizate în suma de 112.002.573 RON și cheltuielile angajate de acesta în suma de 110.340.813 RON, în mod cronologic, pe baza documentelor justificative prezentate aferente perioadei 1995-04.03.2009, este de 1.661.760 RON. Rezultă că împrumutătorul nu ar fi deținut fonduri suficiente în vederea punerii la dispoziția reclamantei a sumei de 5.600.000 RON, aferentă contractului de împrumut din data de 04.03.2009.

Este fără putință de tăgadă că, prin motivarea potrivit căreia solicitarea de dovezi suplimentare privind stabilirea stării fiscale a împrumutătorului excedează obligațiilor reclamantei, situația din speță fiind analoagă celei a contribuabilului căruia i se refuză dreptul de deducere a TVA, instanța de fond a încălcat prevederile art. 10 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscala și ale art. 35 din O.PAN.A.F. nr. 3733/2015.

În conformitate cu art. 6, art. 7 și art. 10 din H.G. nr. 248/2011, organele de verificare fiscală au determinat modurile în care au fost utilizate fondurile, ulterior determinându-se sursele atât impozabile cât și neimpozabile, prin asocierea acestora la fluxurile de numerar. Astfel, în raportul de verificare fiscală, la punctul "motiv de fapt", se menționează că echipa de verificare fiscală a constatat că, în anul 2011, utilizarea fondurilor în sumă de 25.596.259 RON a fost mai mare decât sursa fondurilor, în sumă de 11.823.797 RON, iar concluzia verificării fiscale a fost că, pentru diferența de 13.772.462 RON, au fost utilizate venituri a căror sursă nu a fost identificată.

Nu se poate reține nicio obligație legală în sarcina organului de verificare fiscală în sensul identificării altor venituri impozabile ale terțului, în afara celor indicate de acesta, probate prin documente justificative complete și legale. În acest sens, invocă art. 73 din Legea nr. 207/2015 și art. 10 alin. (2) din același act normativ, care reglementează: "(2) Contribuabilul/Plătitorul este obligat să întreprindă măsurile în vederea procurării mijloacelor doveditoare necesare, prin utilizarea tuturor posibilităților ce îi stau la dispoziție". În consecință, prin motivarea soluției în sensul că prezumarea bunei credințe presupune că obligația reclamantei de a dovedi trebuie să privească acele documente la care contribuabilul are acces, instanța de fond a încălcat dispozițiile legale.

În ceea ce privește raportul de expertiză extrajudiciară avut în vedere de către instanța de fond, a avut ca obiect creditările efectuate de persoana fizică A. către societăți comerciale, plățile și încasările efectuate în acest scop și împrumuturile obținute de către aceasta, pentru perioada 15.08.2008-31.12.2011, și nu deteminarea soldului disponibil al numerarului la data de 01.01.2011. Organul de verificare fiscală a constatat că acesta nu reflectă în totalitate situația creditărilor efectuate de reclamantă către societăți comerciale, plățile și încasările efectuate în acest scop și împrumuturile obținute de către aceasta, deoarece nu sunt incluse și operațiunile de acordare/restituire împrumuturi efectuate de persoana fizică A. de la Schimb 47 S.R.L. în perioada 06.11.2008-03.12.2010, operațiuni identificate de organul de verificare fiscală si adăugate la sumele existente din raportul de expertiză.

Astfel, sumele de 11.203.500 RON, reprezentând împrumuturi acordate de reclamanta societății Schimb 47 S.R.L., respectiv 1.227.000 RON, reprezentând restituiri împrumuturi încasate de persoana verificată de la aceeași societate, în perioada 06.11.2008-03.12.2010, au fost identificate de organul de verificare fiscala ca fiind înregistrate în contabilitatea Schimb 47 S.R.L., însă reclamanta nu le-a prezentat expertului contabil pentru stabilirea corectă și reală a situației în raportul de expertiză. Rezultă că această sumă a fost cuprinsă de organele de verificare fiscală în mod corect în situația Creditările efectuate de doamna A. către societăți comerciale, plățile și încasările efectuate în acest scop și împrumuturile obținute de către aceasta, care au constituit obiectul raportului de expertiză, prezentate de reclamanta, operațiunile respective fiind efectuate în perioada 15.08.2008-31.12.2011, analizată de expert în Raportul de expertiză.

Toate metodele indirecte utilizate în verificarea fiscală au drept scop stabilirea bazei impozabile ajustate pornind de la analiza acelorași elemente patrimoniale, utilizarea oricărei metode generează în final același rezultat. În cuprinsul raportului de verificare fiscală, organele de verificare fiscală au prezentat modul de aplicare a metodei sursei și cheltuirii fondurilor. De asemenea, nu se pune problema înlăturării prezumției de dobândire licită a averii și nici a situației confiscării averii fraudulos obținute, ci faptul că intimata reclamantă nu a probat în cadrul verificării fiscale sursa fondurilor utilizate pentru o parte din împrumuturile contractate, și nici ulterior în cadrul contestației administrative. IV Apărările formulate de intimata reclamantă

Intimata reclamantă a solicitat, prin întâmpinare, respingerea recursului ca neîntemeiat. VI Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința recurată prin prisma motivului de casare invocat prin cererea de recurs, prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., Înalta Curte constată următoarele:

Ca urmare a verificării situației fiscale personale a reclamantei A. pentru perioada 01.01.2011-31.12.2011, desfășurată în perioada iulie 2014 - noiembrie 2015, a fost întocmit Raportul de verificare fiscală nr. x/16.11.2015, în baza căruia a fost emisă, de Direcția Generală Control Venituri Persoane Fizice, Decizia de impunere nr. x/16.11.2015, prin care au fost stabilite suplimentar obligații fiscale în sumă totală de 3.657.969 RON, din care 2.203.594 RON impozit pe venit și 1.454.375 RON accesorii aferente impozitului pe venit.

Împotriva acestei Decizii de impunere, reclamanta a formulat contestație administrativă. Prin Decizia nr. 40/15.02.2016, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a suspendat soluționarea contestației.

Prin sentința nr. 9/25.01.2017, Curtea de Apel Galați a anulat Decizia nr. 40/15.02.2016 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, obligând-o pe aceasta să soluționeze pe fond contestația, iar prin Decizia nr. 3712/27.06.2019, Înalta Curte de Casație și Justiție a respins recursul declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a reluat procedura de soluționare a contestației, iar prin Decizia nr. 321/02.08.2019 s-au dispus următoarele: - respingerea ca neîntemeiată a contestației pentru suma totală de 1.134.766 RON, reprezentând 683.594 RON impozit pe venit, 240.762 RON dobânzi aferente impozitului pe venit, 210.410 RON penalități de întârziere aferente impozitului pe venit; - desființarea parțială a Deciziei de impunere pentru suma de 2.523.203 RON, reprezentând 1.520.000 RON impozit pe venit, 535.345 RON dobânzi aferente impozitului pe venit, 467.858 RON penalități de întârziere aferente impozitului pe venit, urmând ca organele de verificare fiscală, prin alte persoane decât cele care au întocmit decizia de impunere contestată, să procedeze la o nouă verificare a aceleiași perioade și aceluiași tip de impozit, ținând cont de prevederile legale aplicabile, precum și de cele precizate prin decizie.

Împotriva acestei decizii, în ceea ce privește respingerea contestației pentru suma totală de 1.134.766 RON, reprezentând 683.594 RON impozit pe venit, 240.762 RON dobânzi aferente impozitului pe venit, 210.410 RON penalități de întârziere aferente impozitului pe venit, a fost formulată acțiunea admisă prin sentința recurată.

Înalta Curte reține că organele de verificare fiscală din cadrul Direcției Generale Control Venituri Persoane Fizice au efectuat verificări privind situația fiscală personală a persoanei fizice A., aferentă anului 2011, stabilind că a utilizat fonduri în sumă de 25.596.259 RON, pentru care au fost identificate surse de fonduri în sumă 11.823.797 RON, rezultând, astfel, o diferență de venituri suplimentare din surse neidentificate în sumă de 13.772.462 RON, astfel că, pentru diferențele de fonduri cu sursă neidentificată din perioada verificată, organul fiscal a apreciat că este îndreptățit să impună baza impozabilă, stabilită suplimentar, cu cota de 16%, emițând în acest sens decizie de impunere.

În vederea determinării numerarului la purtător, s-a constatat că persoana fizică nu a precizat cuantumul deținut, însă a prezentat, în vederea justificării sursei sumelor în numerar utilizate în perioada 15.08.2008 - 31.12.2011, pentru creditarea societăților comerciale, 6 contracte de împrumut, de la două persoane fizice, în sumă totală de 45.435.000 RON, printre acestea contracte de împrumut încheiate cu B.: contractul de împrumut din 05.09.2008, în sumă de 3.800.000 RON; contractul de împrumut din 19.12.2008, în sumă de 2.500.000 RON; contractul de împrumut din 04.03.2009, în sumă de 5.600.000 RON; contractul de împrumut din 27.10.2009, în sumă de 6.435.000 RON; contractul de împrumut din 30.06.2010, în sumă de 7.800.000 RON.

Din analiza contractelor de împrumut prezentate de persoana verificată, organele de verificare fiscală au constatat următoarele: modalitatea de plată a împrumuturilor s-a menționat că ar fi fost în numerar; împrumuturile au fost fără dobândă; termenul de rambursare a împrumuturilor a fost de 5 ani, iar în cursul anului 2011 nu s-a identificat nicio rambursare a acestora; la art. 2 - Termenul de rambursare, s-a menționat obligația împrumutatei să restituie la termenul prevăzut, suma împrumutată sau un anumit număr de acțiuni la Fondul Proprietatea; sumele împrumutate nu au fost în totalitate folosite de persoana fizică verificată, din suma totală de 45.435.000 RON a fost folosită suma de 10.165.968 RON, până la data de 31.12.2010, conform concluziilor raportului de expertiză.

Ca urmare a verificării operațiunilor menționate în contractele de împrumut acordate de persoana fizică B., în sumă totală de 26.135.000 iei, organele de verificare fiscală au luat în considerare suma de 14.235.000 RON ca sursă a împrumuturilor acordate pentru finanțarea societăților comerciale deținute de persoana fizică verificată; în cazul împrumuturilor din datele de 05.09.2008, 19.12.2008 și 04.03.2009, în valoare totală de 11.900.000 RON, organul fiscal a constatat că nu existau fonduri suficiente pentru a putea acoperi cuantumul acestor tranșe de împrumut, la datele acordării, conform soldului matematic al disponibilului deținut de persoana fizică B., și că nu au fost prezentate documente justificative și probe privind trasabilitatea acestor sume, care să conducă la concluzia că aceste sume au constituit sursă pentru împrumutul acordat.

În Decizia de soluționare a contestației s-a reținut că, pentru o parte din împrumuturile contractate, nici în timpul verificării fiscale, nici cu ocazia exercitării căii administrative de atac, contestatoarea nu a adus justificări și nici nu a depus documente/mijloace de probă care să facă dovada sursei de proveniență a fondurilor aferente împrumuturilor de la persoana fizică B., în valoare totală de 11.900.000 RON, faptul că persoana fizică B. nu a precizat cu exactitate sursa fiecărui împrumut, prezentând doar documente în vederea justificării deținerii de sume de bani, din perioada 1995-2010, ce ar fi putut fi surse pentru tranșele de împrumut acordat, iar organele de verificare fiscală nu au obligația legală să identifice alte venituri impozabile ale terțului în afara celor invocate și obligatoriu probate prin documente justificative complete și legale.

În examinarea recursului, cu titlu prealabil, este de precizat faptul că, în ceea ce privește actele normative aplicabile privind verificarea persoanelor fizice supuse impozitului pe venit, în raport și de dispozițiile ale art. 352 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, intrată în vigoare la data de 1.01.2016, potrivit cărora "(1) Dispozițiile prezentului cod se aplică numai procedurilor de administrare începute după intrarea acestuia în vigoare. (2) Procedurile de administrare începute înainte de data intrării în vigoare a prezentului cod rămân supuse legii vechi", coroborate cu cele ale art. (1) pct. 2), care prevăd "2. administrarea creanțelor fiscale - oricare din activitățile desfășurate de organele fiscale în legătură cu: a) înregistrarea fiscală a contribuabililor/plătitorilor și a altor subiecte ale raporturilor juridice fiscale; b) declararea, stabilirea, controlul și colectarea creanțelor fiscale; c) soluționarea contestațiilor împotriva actelor administrative fiscale", având în vedere verificarea situației fiscale a reclamantei pentru perioada 01.01.2011-31.12.2011, desfășurată în perioada iulie 2014 - noiembrie 2015, emiterea Raportului de verificare fiscală nr. 4608 și a Deciziei de impunere nr. x contestate la data de 16.11.2015, sunt incidente, în ceea ce privește stabilirea veniturilor și procedura de verificare, dispozițiile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, H.G. nr. 248/2011 privind aprobarea Procedurii de aplicare a metodelor indirecte pentru stabilirea bazei impozabile ajustate.

Astfel, potrivit art. 79^1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, introdus prin O.U.G. nr. 117/2010, "Orice venituri constatate de organele fiscale, în condițiile Codului de procedură fiscală, a căror sursă nu a fost identificată se impun cu o cotă de 16% aplicată asupra bazei impozabile ajustate pe baza procedurilor și metodelor indirecte de reconstituite a veniturilor sau cheltuielilor. Prin decizia de impunere organele fiscale vor stabili cuantumul impozitului și al accesoriilor".

Prin O.U.G. nr. 117/2010 au fost introduse în O.G. nr. 92/2003 și dispozițiile Capitolului III - Dispoziții speciale privind verificarea persoanelor fizice supuse impozitului pe venit.

Potrivit art. 109 1 - Reguli privind verificarea persoanelor fizice, introdus prin O.U.G. nr. 117/2010, modificat ulterior prin O.G. nr. 8/2013, "(1) Organul fiscal are dreptul de a efectua o verificare fiscală prealabilă documentară a ansamblului situației fiscale personale a persoanelor fizice cu privire la impozitul pe venit reglementat de titlul III din Codul fiscal, în condițiile prezentului cod, care se aplică în mod corespunzător. (2) Prin situație fiscală personală se înțelege totalitatea drepturilor și a obligațiilor de natură patrimonială, a fluxurilor de trezorerie și a altor elemente de natură să determine starea de fapt fiscală reală a contribuabilului pe perioada verificată. (3) Verificarea prevăzută la alin. (1) constă în compararea între, pe de o parte, veniturile declarate de contribuabili sau de plătitorii de venit și, pe de altă parte, situația fiscală personală a contribuabilului. (4) Dacă organul fiscal constată o diferență semnificativă între, pe de o parte, veniturile declarate de contribuabili sau de plătitorii de venit și, pe de altă parte, situația fiscală personală, acesta continuă verificarea prevăzută la alin. (1) prin comunicarea avizului de verificare și stabilește baza impozabilă ajustată prin utilizarea metodelor indirecte prevăzute la alin. (6). Diferența este semnificativă dacă între veniturile estimate calculate în baza situației fiscale personale și veniturile declarate de contribuabili sau de plătitorii de venit este o diferență mai mare de 10%, dar nu mai puțin de 50.000 RON. (5) În situația în care organul fiscal constată diferențe semnificative conform alin. (4), acesta solicită contribuabilului prezentarea, în termen de cel mult 60 de zile de la comunicarea avizului de verificare, sub sancțiunea decăderii, de documente justificative sau alte clarificări relevante pentru situația sa fiscală. Termenul se poate prelungi cu 30 de zile, o singură dată, la solicitarea justificată a contribuabilului, cu acordul organului fiscal. (5 1 ) Persoana supusă verificării are obligația de a depune o declarație de patrimoniu și venituri la solicitarea organului fiscal. În situația în care solicitarea are loc odată cu comunicarea avizului de verificare, declarația se depune în termenul prevăzut la alin. (5); în situația în care solicitarea are loc pe perioada verificării, declarația se depune în termen de 15 zile de la data comunicării solicitării. (5 2 ) Elementele de patrimoniu și de venituri ce trebuie declarate de persoana supusă verificării, precum și modelul declarației se stabilesc prin ordin al ministrului finanțelor publice. (6) Metodele indirecte pentru stabilirea bazei impozabile ajustate sunt următoarele: a) metoda sursei și cheltuirii fondului. Metoda constă în compararea cheltuielilor efectuate cu veniturile declarate în perioada supusă verificării; b) metoda fluxurilor de trezorerie. Metoda constă în analiza conturilor bancare și a fluxurilor de numerar pentru a stabili mișcările de disponibilități bănești și asocierea acestora cu sursele de venit și utilizarea lor; c) metoda patrimoniului. Metoda constă în determinarea venitului impozabil pe baza creșterii valorii patrimoniului net al unui contribuabil pe parcursul unui an fiscal. Creșterea sau descreșterea valorii patrimoniului net se determină prin compararea valorii patrimoniului net la începutul perioadei cu cea de la sfârșitul perioadei. (7) Procedura de aplicare a metodelor indirecte prevăzute la alin. (6) se aprobă prin hotărâre a Guvernului. (8) Obligația de păstrare a secretului fiscal prevăzută la art. 11 se aplică funcționarilor publici implicați în procedura de verificare a situației fiscale personale".

Potrivit art. 109 4 - Raportul de verificare și decizia de impunere, "Rezultatul verificării va fi consemnat într-un raport scris în care se vor prezenta constatările din punct de vedere faptic și legal. Raportul va sta la baza emiterii deciziei de impunere sau, după caz, a unei decizii de încetare a procedurii de verificare, în cazul în care nu se ajustează baza impozabilă".

De asemenea, în analiza recursului se va avea în vedere că instanța de fond a reținut faptul că sunt vizate, prin criticile reclamantei, mai multe aspecte: greșita calificare drept "cheltuieli" a împrumuturilor acordate de reclamantă societăților administrate de către aceasta; nejustificarea de către pârâtă a alegerii unei singure metode indirecte pentru determinarea bazei impozabile; imposibilitatea dovedirii de către reclamantă a surselor împrumutătorilor săi; prelungirea duratei verificării fiscale a condus la calcularea de dobânzi și penalități în sumă de 200.967,8 RON.

Din aceste critici, instanța de fond a analizat exclusiv critica privind imposibilitatea dovedirii de către reclamantă a surselor împrumutătorilor săi, pe care a constatat-o întemeiată, a reținut că nu fost anulate contractele de împrumut perfectate de reclamantă, iar operațiunile de creditare a celor 6 societăți au fost reale, astfel cum rezultă din expertiza efectuată la inițiativa sa, depusă la dosar, și, pe cale de consecință, a admis acțiunea și a anulat decizia de impunere pentru acest motiv, apreciind că este superfluă analizarea celorlalte critici formulate de reclamantă. Constatând nelegalitatea deciziei de impunere în privința obligației fiscale principale, a anulat și accesoriile aferente și a obligat pârâta la restituirea sumelor plătite de reclamantă în temeiul deciziei de impunere.

Față de precizările menționate, motivele de recurs urmează a fi examinate exclusiv raportat la motivele de nelegalitate a acelor administrative fiscale analizate prin considerentele sentinței recurate.

Problema de drept care trebuie lămurită, în aceste împrejurări, în soluționarea recursului, în condițiile în care dispozițiile art. 79 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, introdus prin O.U.G. nr. 117/2010, prevăd că se impun cu o cotă de 16% orice venituri constatate de organele fiscale, în condițiile Codului de procedură fiscală, a căror sursă nu a fost identificată, iar sumele contestate de către organul fiscal și care au format obiectul verificării instanței sunt cele care provin, cu titlu de împrumut, de la o terță persoană, B., întrucât organul fiscal a constatat că nu existau fonduri suficiente pentru a putea acoperi cuantumul acestor tranșe de împrumut, la datele acordării, este dacă solicitarea organului fiscal privind necesitatea dovezilor suplimentare pentru stabilirea stării fiscale a împrumutătorului excedează obligațiilor reclamantei și dacă persoana verificată trebuie să suporte consecințele fiscale ale neconcordanței sesizate de organul fiscal între sumele acordate cu titlu de împrumut și soldul matematic al veniturilor împrumutătorului determinat de organul fiscal pentru perioada de referință, întrucât nu are posibilitatea nici de a identifica și nici de a obține documente justificative referitoare la veniturile împrumutătorului.

Organele de verificare fiscală, deși au precizat faptul că nu au pus sub semnul îndoielii contractul de împrumut încheiat între cele două persoane fizice, că au analizat documentele prezentate doar prin prisma relației persoanei fizice B. cu persoana fizică verificată și nu au urmărit stabilirea situației veniturilor și cheltuielilor persoanei fizice B. în perioada 1995-2010, au analizat, practic, deținerea de către împrumutătorul B. a fondurilor necesare punerii la dispoziția persoanei fizice A. a sumelor împrumutate.

Au procedat la stabilirea unui sold (matematic) al disponibilului deținut de persoana fizică B., la datele acordării împrumuturilor, luând în calcul fondurile realizate și cheltuielile angajate, în mod cronologic, pe baza documentelor justificative prezentate de către acesta, și au concluzionat că împrumutătorul nu deținea fonduri suficiente în vederea punerii la dispoziția reclamantei, fără, însă, a efectua o verificare fiscală în ceea ce îl privește pe acesta. Au imputat reclamantei, fără a pune sub semnul îndoielii contractele de împrumut încheiate între cele două persoane fizice, faptul că aceasta nu a prezentat dovezi privind deținerea de către împrumutătorul B. a fondurilor necesare punerii la dispoziția persoanei fizice A. a sumelor împrumutate, așadar privind stabilirea stării fiscale a împrumutătorului.

Față de aceste împrejurări, instanța de fond a reținut corect, întrucât sumele contestate de către organul fiscal și care fac obiectul verificării sunt cele care provin de la B., cu motivarea că reclamanta nu a prezentat documente justificative din care să reiasă faptul că acesta deținea fonduri suficiente în vederea acordării împrumuturilor în sumă de 11.900.000 RON, că solicitarea organului fiscal privind necesitatea unor dovezi suplimentare pentru stabilirea stării fiscale a împrumutătorului excedează obligațiilor reclamantei.

Deși, într-adevăr, jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene menționată prin sentința recurată privește taxa pe valoarea adăugată, astfel că nu se poate reține o analogie în sensul invocat de instanța de fond, sunt nefondate susținerile recurentei pârâte prin prisma sarcinilor care i-ar fi revenit reclamantei persoană fizică cu privire la împrumuturile în cauză, și anume faptul că nu a probat, în cadrul verificării fiscal, și nici ulterior, în cadrul contestației administrative, sursa fondurilor utilizate pentru o parte din împrumuturile contractate.

Este de necontestat obligația de cooperare care revine contribuabilului, potrivit art. 10 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în vederea determinării stării de fapt fiscale, prin prezentarea faptelor cunoscute de către acesta, în întregime, conform realității, însă legiuitorul precizează faptul că aceasta se realizează "prin indicarea mijloacelor doveditoare care îi sunt cunoscute" și faptul că este obligat contribuabilul să întreprindă măsurile în vederea procurării mijloacelor doveditoare necesare, prin utilizarea tuturor posibilităților juridice și efective ce îi stau la dispoziție.

De asemenea, este corect faptul că, potrivit art. 49 și 65 din același act normativ, probele administrate trebuie coroborate și apreciate ținându-se seama de forța lor doveditoare recunoscută de lege, contribuabilul având sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale și a oricăror cereri adresate organului fiscal. Instanța de fond nu a reținut, însă, că nu ar exista o obligație a contribuabilului de a coopera cu organul fiscal. Ceea ce instanța de fond a reținut, în mod esențial, în raport de situația de fapt, este faptul că solicitarea organului fiscal că sunt necesare dovezi suplimentare, pentru stabilirea stării fiscale a împrumutătorului, excedează obligațiilor reclamantei.

Pentru stabilirea stării de fapt fiscale, reclamanta a depus actele juridice în baza cărora a invocat faptul că sumele în cauză i-au fost acordate cu titlu de împrumut, contractele de împrumut încheiate cu persoana fizică.

Potrivit art. 12 din O.G. nr. 92/2003, "Relațiile dintre contribuabili și organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe bună-credință, în scopul realizării cerințelor legii". Prezumarea bunei credințe nu presupune, într-adevăr, acceptarea de către organul de verificare fiscală a susținerilor persoanei fizice verificate, fără ca acestea să fie susținute prin documente justificative/mijloace de probă, însă, astfel cum a reținut instanța de fond, este rezonabil ca această obligație de dovedire să privească acele documente la care contribuabilul are acces (în cauză, acestea sunt contractele de împrumut).

Organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, potrivit art. 6 din O.G. nr. 92/2003, relevanța stărilor de fapt fiscale, și să adopte soluția admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, iar în ceea ce privește aplicarea prevederilor legislației fiscale, art. 13 din O.G. nr. 92/2003 prevede că interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voința legiuitorului așa cum este exprimată în lege

Astfel cum rezultă din dispozițiile H.G. nr. 248/2011 privind aprobarea Procedurii de aplicare a metodelor indirecte pentru stabilirea bazei impozabile ajustate, pentru stabilirea bazei impozabile ajustate pentru impozitul pe venit, conform art. 42, se au în vedere, în special, următoarele: a) documentele/informațiile prezentate de persoana fizică verificată; b) documentele/informațiile persoanei fizice verificate sau în legătură cu aceasta deținute sau obținute de organele fiscale; c) informațiile oficiale publicate de autorități sau instituții publice; d) documentele/informațiile obținute de la terțe persoane în legătură cu veniturile sau cheltuielile persoanei verificate; e) documente/informații de la autoritățile și instituțiile publice în legătură cu patrimoniul persoanei fizice verificate; f) oricare alte evidențe relevante pentru ajustarea sau stabilirea bazei impozabile; g) declarațiile fiscale depuse de persoana verificată, de plătitorii de venit sau de terțe persoane.

Potrivit art. 50, în cazul în care se constată că declarațiile fiscale, documentele și informațiile prezentate în cadrul procedurii de verificare fiscală sunt incorecte, incomplete, false sau dacă persoana verificată refuză prezentarea documentelor pentru verificare ori acestea nu sunt prezentate în termenul legal sau persoana se sustrage prin orice alte mijloace de la verificare, organele fiscale stabilesc baza impozabilă ajustată pentru impozitul pe venit și emit decizia de impunere.

Nu sunt indicate, însă, dispoziții legale care să prevadă obligația reclamantei de a proba în cadrul verificării fiscale sursa fondurilor deținute de către terța persoană care i-a acordat împrumuturi în baza contractelor de înprumut încheiate.

Susținerile recurentei sunt nefondate, în condițiile în care, pe de o parte, valabilitatea acestor contracte, de principiu, nu a fost contestată, iar pe de altă parte, situația fiscală a terțului împrumutător nu a fost supusă verificării fiscale, și, în plus, încheierea contractelor de împrumut nu era condiționată de obligația persoanei împrumutate de a verifica sursa fondurilor. Cu atât mai mult nu rezultă obligația persoanei verificate de a dovedi ulterior aceste surse și nu se arată ce mijloace ar avea aceasta la dispoziție pentru a avea acces la documentele justificative referitoare la veniturile împrumutătorului B.

În lipsa dovedirii, eventual, a relei credințe a persoanei care face obiectul verificării fiscale, sau a unei fapte contrare dispozițiilor legale, este excesiv a se solicita acesteia să verifice sau să facă dovada fondurilor persoanei cu care a încheiat contracte de împrumut sau să i se impute faptul că împrumutătorul său nu face dovada fondurilor pentru acordarea împrumuturilor, și, pe cale de consecință, să suporte consecințele fiscale ale neconcordanței sesizate de organul fiscal între sumele acordate cu titlu de împrumut și soldul matematic al veniturilor împrumutătorului determinat de organul fiscal pentru perioada de referință.

În ceea ce privește capătul de cerere privind "restituirea sumelor plătite în temeiul actelor administrative fiscale anulate", sunt nefondate, de asemenea, motivele de recurs care vizează excepția lipsei calității procesuale pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, emitenta deciziei de impunere anulate, și excepția inadmisibilității cererii de restituire a sumelor achitate în baza acestuia.

În mod greșit susține recurenta încălcarea dispozițiilor art. 30, privind competența materială și teritorială a organului fiscal central, și art. 168, privind restituirea sumei plătite sau încasate fără a fi datorată, din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, a procedurilor administrative institute de legiuitor pentru restituirea sumelor încasate care au fost stabilite prin acte administrative anulate ulterior de instanța de contencios administrativ, Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, art. 13 din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală, coroborate cu dispozițiile Ordinului nr. 3631/2015 pentru aprobarea competenței teritoriale de administrare.

Ca urmare a admiterii acțiunii în anulare, este întemeiată și cererea reclamantei pentru restituirea sumelor pe care le-a achitat în baza Deciziei de impunere privind impozitul pe venit stabilit suplimentar prin verificarea situației personale, emisă cu încălcarea dispozițiilor legale care reglementează impozitul pe venit, formulată în contradictoriu cu emitentul actului administrativ fiscal anulat, accesorie cererii de anulare.

Cererea de reparare a pagubei cauzate prin actul administrativ nelegal este specifică acțiunii în contencios administrativ. Dispozițiile art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 reglementează obiectul acțiunii în contencios administrativ, anularea în tot sau în parte a actului și repararea pagubei cauzate, iar cele ale art. 18 prevăd soluțiile pe care le poate da instanța, hotărând și asupra despăgubirilor pentru daunele cauzate, dacă reclamantul a solicitat acest lucru.

Dispozițiile art. 168 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală prevăd, de asemenea, că "(1) Se restituie, la cerere, contribuabilului/plătitorului orice sumă plătită sau încasată fără a fi datorată".

Reglementarea procedurii administrative de restituire a sumelor cuvenite contribuabililor, prin Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1899/2004, nu conduce la inadmisibilitatea cererii de restituire a obligațiilor fiscale achitate în baza actelor administrativ fiscale anulate, în condițiile în care aceasta este formulată, ca cerere accesorie, odată cu acțiunea în anularea actelor administrativ fiscale prin care s-au stabilit obligațiile fiscale achitate anterior anulării, în vederea reparării pagubei ce constă în sumele achitate în baza acestora. Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ nu prevăd limitări în acest sens.

Excepția lipsei calității procesuale pasive și excepția inadmisibilității cererii de restituire sunt nefondate, având în vedere că acest capăt de cerere este accesoriu celui principal, prin care se solicită anularea actului administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligațiile fiscale achitate de reclamantă, și sunt formulate în contradictoriu cu emitentul acestuia.

Restituirea sumelor achitate în temeiul unor acte administrative fiscale prin care s-au stabilit obligații fiscale, pentru stingerea creanțelor fiscale individualizate în acestea, este efectul nulității actelor administrative fiscale în baza cărora au fost stabilite și au fost plătite, având în vedere natura juridică și specificul acestora, și are ca finalitate repunerea părților în situația anterioară emiterii actului administrativ fiscal anulat ca nelegal.

Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că sentința recurată, prin care a fost admisă acțiunea formulată de reclamantă, a fost pronunțată cu aplicarea corectă a normelor de drept material, motivele de recurs sunt nefondate, nefiind incident motivul de casare invocat de recurenta pârâtă, prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) din C. proc. civ. VI Soluția instanței de recurs

Pentru aceste considerente, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ și art. 496 alin. (1) și (2) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat. PENTRU ACESTE MOTIVE,