ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1664/2022

Ședința publică din data de 22 martie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, la data de 15.01.2018 reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâtele ANAF - DIRECȚIA GENERALĂ DE SOLUȚIONARE A CONTESTAȚIILOR și AJFP BRAȘOV a contestat decizia de impunere nr. x/30.03.2017, raportul de inspecție fiscala nr. x/30.03.2017 și decizia nr. 227/11.07.2017 emisa în soluționarea contestației prealabile, solicitând anularea deciziei nr. 227/11.07.2017, admiterea contestației și anularea/desființarea parțială a deciziei de impunere nr. x/30.03.2017 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/30.03.2017 în ceea ce privește TVA respinsă la rambursare în cuantum de 2.109.370,89 RON.

Aspecte procesuale relevante

La data de 12.07.2018, a fost calificată excepția tardivității acțiunii invocată de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală ca fiind excepția prescripției dreptului material la acțiune; au fost respinse excepția prescripției dreptului material la acțiune invocată de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală și excepția lipsei calității procesuale pasive invocată de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov ca neîntemeiate; în temeiul disp. art. 248 alin. (4) C. proc. civ., a fost unită cu fondul excepția lipsei de interes invocată de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov.

Prin sentința civilă nr. 4688 pronunțată în data de 15.11.2018, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal a calificat excepția lipsei de interes invocată de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, ca fiind apărare de fond și a respins acțiunea formulată de reclamanta A. S.A. prin administrator judiciar, Consorțiul Format din B. și C. în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcția Generală de Soluționare A Contestațiilor, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței civile nr. 4688 din 15.11.2018 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal dar și împotriva încheierilor de amânare a pronunțării din data de 04.10.2018, din data de 18.10.2018 și din data de 01.11.2018 a declarat recurs reclamanta A. S.A., în insolvență, prin administrator judiciar Consorțiul format din B. și C., invocând motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ. și solicitând admiterea recursului și, în principal, casarea sentinței civile și a încheierilor atacate și trimiterea cauzei la prima instanță pentru soluționarea pe fond a acțiunii, iar, în subsidiar, casarea sentinței și a încheierilor atacare, rejudecarea litigiului în fond, anularea deciziei nr. 1842/19.09.2016 emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, admiterea contestației formulate de reclamantă și pe cale de consecință, anularea/desființarea parțială a Deciziei de impunere nr. x/27.04.2016 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/27.04.2016 în ceea ce privește TVA respinsă la rambursare în cuantum de 1.137.057 RON, cu cheltuieli de judecată.

În dezvoltarea criticilor, recurenta a invocat următoarele:

3.1. Hotărârea recurată este nelegală, fiind dată cu aplicarea greșită a prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) noul C. proc. civ. și art. 6 CEDO (hotărârea instanței de fond cuprinde și motive contradictorii - motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 noul C. proc. civ.).

3.2. Hotărârea recurată este nelegală, fiind dată cu aplicarea greșită a prevederilor art. 268, art. 275, art. 271 Codul de procedură fiscală, art. 11 Codul fiscal, art. 3 Codul fiscal, motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 noul C. proc. civ.

Cu privire la motivul întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 noul C. proc. civ., recurenta arată următoarele:

3.2.1. Cu privire la calitatea procesuală activă și interesul de a formula acțiunea

Sentința civilă nr. 4688/15.11.2018 prin care a fost respinsă ca neîntemeiată acțiunea formulată, întrucât A. nu are calitate procesuală activă de a contesta Decizia de Impunere și Raportul de Inspecție fiscală este vădit nelegală. Împrejurarea că D. nu a formulat contestație împotriva Deciziei de impunere emisă de AJFP Brașov nu exclude dreptul A. de a formula contestația împotriva respectivei Decizii, sens în care invocă și Deciziile ÎCCJ nr. 1137/2015 și nr. 1526/01.04.2015.

Instanța a făcut o greșită aplicare a prevederilor art. 268 alin. (2) Codul de procedură fiscală, considerându-se că nu poate formula contestație împotriva unui act administrativ fiscal ce nu a fost emis pe numele lui, dreptul de a contesta fiind recunoscut doar acelei persoane pe numele căreia a fost emis actul administrativ.

Susține recurenta că nu există nicio prevedere legală în acest sens, că are interesul, dreptul și legitimitatea de a contesta actul administrativ fiscal, dreptul său de a contesta Decizia de impunere emisă de AJFP Brașov fiind fundamentat tocmai pe dispozițiile art. 268 Codul de procedură fiscală și pct. 1,1, din Instrucțiunile pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală din 23.12.2015.

Interpretarea legii, în acord cu art. 13 Codul de procedură fiscală, trebuie făcută ținut cont de voința legiuitorului, de scopul emiterii actului normativ, prevederile interpretându-se unele prin altele, dând fiecăreia înțelesul ce rezultă din ansamblul legii.

În acest context, urmează a fi avute în vedere și definițiile date la art. 1 Codul de procedură fiscală pct. 4 și respectiv pct. 35. pentru noțiunile de "contribuabil" și "plătitor", din a căror interpretare rezultă că legiuitorul a prevăzut faptul că poate face contestație orice persoana care se consideră lezată în drepturile sale de un act administrativ fiscal, fără a face distincție dacă e vorba de contribuabil/plătitor, sau destinatarul actului administrativ fiscal sau un terț, dat fiind că, dacă legea (norma juridică) nu distinge, nici interpretul nu trebuie să distingă. Dacă legiuitorul ar fi vrut să limiteze dreptul persoanelor care pot face contestație doar la persoana care este și destinatarul actului administrativ fiscal, ori la contribuabil/plătitor, atunci această limitare ar fi fost în mod expres prevăzută în cuprinsul articolului 268 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, în lipsa unor prevederi exprese, restrângerea dreptului la contestație constituind un abuz.

Susține recurenta că prin art. 1 Codul de procedură fiscală legiuitorul a definit actul administrativ fiscal ca fiind emis "în scopul" de a produce efecte juridice față de destinatarul acelui act, fără a exclude posibilitatea ca acesta să producă, chiar și indirect, efecte față de un terț.

Un argument îl constituie și prevederile art. 1 și art. 7 din Legea nr. 554/2004, recurenta susținând existența unei echivalențe între instituția "contestației", reglementată de art. 268 și urm Codul de procedură fiscală și cea a "plângerii prealabile", prevăzută la art. 7 din Legea nr. 554/2004.

În acest sens, recurenta invocă Decizia ÎCCJ nr. 1447/2010, prevederile art. 21 din Constituția României, prevederile art. 275 alin. (4) Codul de procedură fiscală și prevederile art. 61 C. proc. civ., potrivit cărora oricine are un interes poate interveni într-un proces început între alte părți. Terțul are posibilitatea formulării pretenției atât pe cale principală, declanșând un proces distinct, cât și pe cale incidentală, promovând cererea de intervenție în cadrul unui proces în curs de desfășurare. Având în vedere cele de mai sus, dacă unui terț i se recunoaște dreptul de a interveni într-un proces început între alte părți, trebuie să i se recunoască și dreptul de a sesiza, pe cale principală, organul competent pentru a soluționa pretențiile proprii, care sunt posibil a fi soluționate pe calea intervenției. A considera că persoana căreia i se recunoaște dreptul de a face intervenție voluntară proprie nu are dreptul de a se adresa organului de soluționare a contestației, pe cale separată, înseamnă o negare a principiului dreptului la accesul liber la justiție și a instituției intervenției la care face trimitere expres codul de procedură fiscală. Este nelegală limitarea dreptului terțului/persoanei vătămate de a face intervenție doar în cazul în care interesele i-ar fi vătămate în urma emiterii deciziei de soluționare a contestației. Art. 275 Codul de procedură fiscală prevede că o persoană poate interveni "în soluționarea contestației"", dacă interesele sale juridice de natură fiscală "sunt afectate în urma emiterii deciziei de soluționare a contestației".

Normele de interpretare a reglementărilor fiscale menționate la art. 13 Codul de procedură fiscală trebuie aplicate și în cazul art. 275 alin. (1) teza a doua, în sensul de a se recunoaște în mod explicit dreptul unui terț de a face contestație împotriva unui act administrativ fiscal adresat unei alte persoane. Astfel, în logica art. 275 alin. (1), rezultă că terțul ar putea face intervenție voluntară, pentru realizarea unui interes propriu, atât în cazul în care ar presupune că s-ar admite, dar și în cazul în care s-ar respinge contestația formulată de destinatarul actului fiscal. Având în vedere că prin respingerea contestației s-ar menține măsurile dispuse prin actul administrativ fiscal inițial, rezultă că se recunoaște dreptul terțului de a face intervenție în cazul în care însuși actul administrativ fiscal inițial îl vatămă. Or, dacă terțul poate face cerere de intervenție voluntară, rezultă că el poate face direct și contestație împotriva actului administrativ fiscal adresat altei persoane.

În ceea ce privește justificarea interesului, deși recurenta nu este parte în raportul fiscal menționat, în sensul că Decizia de impunere 2017 este adresată unui alt subiect de drept, respectiv D., susține că justifică un interes în ceea ce privește anularea/desființarea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală în baza căruia a fost emisă decizia, cel puțin în ceea ce privește considerentele acestora, sens în care invocă art. 268 alin. (2) Codul de procedură fiscală și art. 7 alin. (3) din Legea 554/2004.

Arată recurenta că i s-a adus la cunoștință de către administratorul special al D., împrejurarea că această societate a făcut obiectul unui control pe linie de TVA, în perioada 04.01.2017-21.03.2017. În urma controlului efectuat, echipa de inspecție a considerat că "pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 2.109.370,89 RON s-a constatat deficiența care a fost consemnată în Cap. II Constatări fiscale - motive de fapt prin prezentul raport de inspecție fiscală ". Invocând constatările echipei de inspecție fiscală, administratorul special al D. i-a solicitat să corecteze și să retransmită facturile din perioada supusă inspecției fiscale, facturi care, pe de o parte să nu mai conțină TVA, iar pe de altă parte să nu mai conțină comisioane.

Toate acțiunile întreprinse de administratorul special și administratorul judiciar al D., ulterioare finalizării controalelor fiscale, prin care aceștia contestă calificarea contractului încheiat de părți ca fiind un contract de leasing, invocând concluziile nelegale ale actelor organelor de control, inclusiv solicitarea reprezentanților D. privind "corectarea și retransmiterea facturilor din perioada supusă inspecțiilor fiscale, astfel încât acestea să fie conforme reglementarilor financiar-contabile în materie, valabile în momentul emiterii", sunt de natura să-i aducă recurentei grave prejudicii și să legitimeze demersurile sale.

Din Decizia de impunere 2017, emisă în baza RIF 2017, ar rezulta că aceasta este fondată pe calificarea contractului de leasing nr. x/21.08.2014, încheiat între A., în calitate de finanțator, și D., în calitate de utilizator, ca nefiind un veritabil contract de leasing, întrucât:

"toate sumele facturate în perioada verificată după modul în care acestea au fost prevăzute în contractul amintit și au fost facturate în perioada decembrie 2015 - noiembrie 2016 sunt din sfera activității financiar-bancare [...]"

Urmare a solicitării D. de rambursare de TVA, aceasta a făcut obiectul unui alt control fiscal desfășurat în perioada 2015 - 2016, control în urma căruia a fost emisă de către AJFP Brașov -Inspecția fiscală, Decizia de impunere nr. x/27.04.2016, prin care a fost respinsă TVA la rambursare în cuantum de 1.137.057 RON. Ulterior, entitatea controlată D. a invocat pretenții proprii întemeiate pe pretinsa plată nedatorată a sumei de 1.137.057 RON, preluând ca argumentație cele menționate în această Decizia de impunere. Astfel, ca urmare a executării silite pe care a demarat-o împotriva acesteia, D. a introdus la Judecătoria Brașov o contestație la executare, solicitând instanței să constate faptul că, contractul nr. x/2014 nu ar fi un contract de leasing și nu datorează suma de 1.137.057 RON. Prin sentința civilă nr. 12183/08.12.2016, executorie, pronunțată de Judecătoria Brașov în dosarul nr. x/2016 a fost respinsă ca neîntemeiată contestația la executare formulată de D., cu motivarea că părțile au încheiat un contract de leasing care conține elementele prevăzute de Ordonanța nr. 51/1997 și că întreaga executare silită a fost perfect legală, fiind pornită în baza unui titlu executoriu. Prin toate punctele de vedere, actele procedurale, adresele emise de către administratorul special/judiciar al lui D., ignorând statuările unei hotărâri judecătorești executorii, aceștia refuză să achite orice sume de bani care i se cuvin și îi returnează facturile fiscale, întrucât organele fiscale au reținut, urmare a controalelor efectuate, că actul juridic încheiat nu ar fi un contract de leasing, că nu se datorează comisioane și că facturile nu trebuie să conțină TVA.

Lezarea drepturilor recurentei prin actele administrative contestate este una concretă, dat fiind refuzul reprezentanților lui D., care au motivat că sunt în posesia unor acte administrativ- fiscale care au constatat că nu este vorba de un contract de leasing, că nu sunt datorate comisioane sau că este vorba de operațiuni scutite de TVA fără drept de deducere, astfel încât sumele facturate nu sunt corecte și că acestea nu trebuie să conțină TVA, precum și faptul că D. i-a solicitat restituirea sumelor pentru care organele de control au apreciat că TVA nu este deductibilă, invocând invariabil deciziile emise în urma controalelor fiscale. În aceste condiții, dreptul lezat prin actul administrativ este dreptul la recunoașterea faptului că sumele facturate de recurentă către D. în baza contractului de leasing trebuie să conțină TVA.

Actele administrative ale AJFP Brașov, pe de o parte au fost emise cu încălcarea gravă a prevederilor legale, iar pe de altă parte îi lezează în mod direct drepturile (implicit și obligația de a colecta TVA), având în vedere că echipa de control din cadrul AJFP Brașov și-a depășit atribuțiile și a statuat cu privire la faptul că nu se datorează comisioane și că sumele facturate conform contractului de leasing nu intră în baza de impozitare a TVA. Astfel, echipa de control nu a analizat doar partea fiscală a raporturilor dintre părți, ci a recalificat inclusiv natura juridică a actului civil încheiat între părți.

În opinia recurentei, chestiunea în discuție este recunoașterea faptului că părțile au încheiat un contract de leasing financiar. De altfel, și poziția unui alt organ de control fiscal, și anume DGRFP Ploiești, converge cu a sa. Așa cum s-a mentioat anterior, în cadrul controlului încrucișat efectuat cu ocazia soluționării de către DGRFP Brașov a cererii de rambursare TVA depusă de D., organele de control fiscal din Ploiești care au efectuat inspecția, au arătat că:

"TVA colectată în baza facturilor de avans și a celorlalte facturi emise în baza contractului de leasing financiar nr. x/21.08.2014 a fost înregistrată și declarată în mod corespunzător în deconturile de TVA", fiind încălcat atât principiul aplicării unitare a legislației fiscale, cât și principiul neutralității fiscale, care urmărește asigurarea unui tratament egal între investitori.

Recurenta a contestat recalificarea contractului, denaturarea/modificarea drepturilor și obligațiilor părților, excluderea din baza de impozitare a TVA, și pe cale de consecință și suma de 2.109.370,89 RON, reprezentând TVA respinsă la rambursare prin Decizia de impunere 2017 emisă de AJFP Brașov, prin urmare atât suma aferenta TVA, cât și măsura respingerii rambursării TVA și considerentele care au stat la baza acestei așa zise recalificări.

Faptul că interesul juridic de natură fiscală se suprapune cu interese de natură comercială, nu este de natură a înlătura dreptul de a contesta respectivul act administrativ fiscal ci, dimpotrivă, reprezintă o modalitate de a se asigura dreptul de acces la justiție prevăzut de art. 6 CEDO.

În măsura în care este negat dreptul A. de a contesta, prin procedura de contencios-administrativ, decizia de impunere emisă de AJFP Brașov, prin care sunt lezate atât interesele fiscale, cât și interesele comerciale ale A., este privată de posibilitatea de a contesta respectivul act vătămător în fata unei instanțe imparțiale și independente.

Recurenta invocă autoritatea de lucru judecat consfințită prin sentința civilă nr. 12183/08.12.2016, pronunțată de Judecătoria Brașov în dosarul nr. x/2016, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestația la executare formulată de D., cu motivarea, printre altele, că părțile au încheiat un veritabil contract de leasing care conține elementele prevăzute de Ordonanța nr. 51/1997, și că întreaga executare silită a fost perfect legală, fiind pornită în baza unui titlu executoriu, și care a rămas definitivă prin Decizia nr. 2793/A/22.12.2017, pronunțată de Tribunalul Brașov în Dosarul nr. x/2016.

3.2.2. Referitor la fondul contestației. Nelegala reconsiderare a tranzacțiilor în temeiul art. 11 alin. (1) din Codul fiscal

Pe fondul contestației, recurenta arată următoarele:

- În cazul ambelor acte administrativ fiscale, inspecția fiscală a recalificat tranzacțiile în temeiul art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, considerând că acestea nu sunt contracte de leasing, ci contracte de credit, text legal invocat de organele fiscale inaplicabil în cadrul controlului fiscal care a avut ca scop soluționarea cererii de rambursare a TVA.

- Potrivit art. 11 alin. (13) Codul fiscal, procedura de aplicare a prevederilor alin. (1) se stabilește prin ordin al președintelui A.N.A.F., textul atribuind în competența executivului sarcina de a stabili procedura de aplicare a art. 11 alin. (1) Codul fiscal. Acest Ordin nu există, astfel încât inspecția fiscală nu putea aplica tehnica reconsiderării tranzacției, în lipsa prevederilor normative de procedură solicitate de art. 11 alin 13 Codul fiscal.

- Recalificarea contractului de leasing dintre recurentă și D. S.A. în contract de credit este nelegală, sens în care invocă art. 14 din Legea nr. 207/2015.

Nu intră în sfera recalificării tranzacțiile cu scop parțial fiscal care, pe lângă scopul fiscal, au și un scop "comercial" real, demonstrabil, respectiv produc efecte avantajoase pentru societate pe terenul dreptului societar, al muncii etc.

În speța în cauză, recurenta a cumpărat, a plătit și a devenit proprietara bunurilor ce fac obiectul contractului de leasing financiar nr. x/21.08.2014 și a acordat utilizatorului D. dreptul de folosință asupra acestor bunuri, precum și dreptul de a cumpăra bunurile, la sfârșitul contractului de leasing, contra plății valorii reziduale, întocmai cum este prevăzut la același art. 1 alin. (1) din O.G. nr. 51/1997. Cu toate acestea, fără a ține cont de realitatea economică a tranzacției și nici de diferențele fundamentale între un contract de credit și un contract de leasing din perspectiva raportului juridic intre finanțator și utilizator sau a drepturilor și obligațiilor părților contractului, echipa de inspecție fiscală a recalificat contractul de leasing, menționând că "tranzacțiile efectuate între D. S.A. și A. S.A. îmbracă forma unui contract de credit". Procedând astfel, echipa de inspecție fiscală nu a realizat o simplă reîncadrare a tranzacțiilor din punct de vedere fiscal, ci o adevărată recalificare a contractului încheiat de părți din punct de vedere civil și comercial, cu încălcarea prevederilor art. 11 Codul fiscal, și art. 14 Codul de procedură fiscală., care nu conferă organelor de inspecție fiscală dreptul de a modifica natura raporturilor juridice dintre părți, doar pentru scopuri care servesc mai bine intereselor uneia dintre părți. Prin recalificarea excesivă și în afara legii făcută de către membrii echipei de inspecție fiscală, s-a realizat o adevărată denaturare a voinței părților, care astfel s-a îndepărtat esențial atât de scopul său economic, cât și de intenția acestora.

- Sentința pronunțată de Curtea de Apel București este nelegală, întrucât este evident că prin actele administrative fiscale contestate a fost încălcat principiul neutralității TVA, deoarece inspecția fiscală a refuzat debitorului D. deducerea TVA aferentă facturilor emise de A. în temeiul contractului de leasing, deși anterior un organ fiscal a stabilit ca aceasta în mod corect a colectat TVA pentru contractul de leasing.

În aceste condiții, solicită să se constate faptul ca Decizia de impunere nr. x/30.03.2017 este nelegală deoarece se încalcă principiul neutralității TVA.

- Omisiunea aplicării constatărilor echipei de control din cadrul DGRFP Ploiești - AJFP Dâmbovița cuprinse în Procesul-verbal nr. DBG-AIF nr. 579/28.03.2016 privind controlul încrucișat efectuat la recurentă.

Prin încălcarea dispozițiilor legale ale art. 5 alin. (1) și art. 6 alin. (1) Codul de procedură fiscală, membrii echipei de inspecție fiscală au nesocotit aplicarea unitară a legislației fiscale și au exercitat nelegal dreptul de apreciere, prin neluarea în considerarea a actului administrativ fiscal emis de DGRFP Ploiești, respectiv a Procesului-verbal nr. DBG - AIF nr. 579/24.03.2016.

- Nelegalitatea Deciziei de impunere nr. x/30.03.2017, emise după pronunțarea sentinței nr. 12183/08.12.2016 de Judecătoria Brașov. Recurenta invocă autoritatea de lucru judecat a sentinței civile nr. 12183/08.12.2016, pronunțată de Judecătoria Brașov în dosarul nr. x/2016, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestația la executare formulată de D., cu motivarea, printre altele, că părțile au încheiat un veritabil contract de leasing care conține elementele prevăzute de Ordonanța nr. 51/1997, și că întreaga executare silită a fost perfect legală, fiind pornită în baza unui titlu executoriu, și care a rămas definitivă prin Decizia nr. 2793/A/22.12.2017, pronunțată de Tribunalul Brașov în Dosarul nr. x/2016. Astfel, organul de inspecție fiscală ar fi trebuit fie să suspende controlul în temeiul art. 127 lit. j) Codul de procedură fiscală, fie să țină cont de constatările cu putere de lucru judecat din sentința 12183/08.12.2016 și să emită o Decizie de impunere conformă cu această sentință.

- Considerații cu privire la contractul de leasing financiar nr. x/2014

Premisa de la care pleacă organul fiscal este vădit eronată și vădește neînțelegerea situației de fapt și a scopului pentru care părțile au încheiat contractul de leasing financiar nr. x/2014. Dacă A. a obținut o finanțare de la E., atunci și raporturile dintre A. și E. sunt tot de creditare, chiar dacă scopul pentru care cele două părți au încheiat contractul de leasing financiar a fost clar, explicit, fără echivoc, asigurarea dreptului de folosință în sistem leasing financiar asupra centralei de cogenerare, și nicidecum punerea la dispoziție a unui credit.

- În ceea ce privește valoarea reziduală, susținerea inspecției fiscale este vădit neîntemeiată, întrucât în "Anexa- scadențar" la contractul de leasing financiar se menționează la pct. 10 din rubrica "Note" faptul că "valoarea reziduală este inclusă în ultima rată de leasing". Astfel, în graficele de rambursare comunicate utilizatorului, parte integrantă din Anexa Scadențar, este menționată explicit, valoric, la ultima rubrica (după rata 119) valoarea reziduală.

- În ceea ce privește valoarea totală, susținerea ANAF este vădit neîntemeiată și totodată surprinzătoare, în condițiile în care, urmare a studierii înscrisurilor depuse de societatea D., echipa de control a constatat complexitatea proiectului, modul în care acesta a fost realizat, perioada de timp necesară.

- În ceea ce privește valoarea de intrare a bunurilor, susținerea inspecției fiscale este vădit neîntemeiată, dovedind fie o interpretare abuzivă a normelor legale, fie o gravă neînțelegere a raporturilor dintre părți, sens în care invocă art. 2 lit. (d) din O.G. nr. 51/1997

- În ceea ce privește taxele pentru eliberarea autorizațiilor, afirmația inspecției fiscale este neîntemeiată și nelegală, întrucât se bazează pe interpretarea eronată a dispozițiilor art. 137 alin. (3) lit. e) din vechiul Codul fiscal.

Împotriva recursului promovat de reclamantă, au formulat întâmpinări ambele intimate-pârâte, respectiv Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, în cadrul cărora au invocat excepția nulității recursului, solicitând astfel anularea acestuia, ca nemotivat.

Pe fondul recursului au solicitat respingerea acestuia, ca nefondat.

4.1. Intimata -pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală solicită anularea recursului societății ca nemotivat și în subsidiar respingerea acestuia ca nefondat, pentru următoarele considerente:

Cu privire la excepția nulității, se arată că, prin recursul formulat de recurenta - reclamantă s-a solicitat instanței casarea sentinței civile atacate, fără a arăta motivele de nelegalitate ale Deciziei nr. 227/11.07.2017 emise de ANAF - DGSC, menținută de către instanța de fond și motivele de casare ale sentinței atacate. Recurenta - reclamantă a făcut referiri pe fondul cauzei, în situația în care prin decizia nr. 227/11.07.2017 emisă de ANAF - DGSC, s-a dispus respingerea contestației formulate de recurentă împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.03.2017 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, ca fiind depusă de o persoană lipsită de calitatea de a contesta.

În situația respingerii excepției nulității recursului societății, solicită respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței civile atacate ca temeinică și legală, pentru următoarele motive:

- În speță nu există motive de casare a sentinței și de trimitere a cauzei la prima instanță pentru soluționarea pe fond a acțiunii, în situația în care hotărârea pronunțată de instanța de fond este temeinică și legală, iar recurenta- reclamantă nu a arătat motive de nelegalitate ale deciziei contestate și ale sentinței recurate. Curtea de Apel București a reținut în mod corect atât situația de fapt cât și prevederile legale incidente în speță, argumentele invocate de recurenta - reclamantă în motivele de recurs nefiind de natura să ducă la casarea sentinței primei instanțe.

- Recursul este nefondat și în ceea ce privește fondul cauzei.

În mod corect, instanța de fond a apreciat că recurenta - reclamantă nu poate formula contestație împotriva unui act administrativ fiscal ce nu a fost emis pe numele său, ci în sarcina persoanei juridice D., în mod corect fiind respinsă contestația ca fiind formulată de o persoană lipsită de calitatea de a contesta.

Instanța de fond a avut în vedere și prevederile art. 268 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală și pct. 12.1 lit. b) din O.P.A.N.A.F. nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

În mod corect organul de soluționare a contestației a reținut faptul că recurenta este lipsită de calitate procesuală activă, neputând formula contestație împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.03.2017 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, această calitate aparținând D., aspecte reținute și de instanța de fond.

Mai mult, titularul dreptului de a contesta, respectiv D., a formulat contestație împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.03.2017 emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/30.03.2017, care a fost soluționată prin Decizia ANAF - DGSC nr. 425/14.11.2017.

4.2. La rândul său, intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov a formulat întâmpinare prin care solicită respingerea recursului reclamantei-recurente, menținerea hotărârilor atacate și, în consecință, să se constate faptul că în mod corect și cu respectarea normelor de procedură, instanța de fond a respins cererea formulată de către A. S.A. în contradictoriu cu ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, precum și cu Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov (A.J.F.P. Brașov).

Cu caracter prealabil, intimata arată că recurenta face o confuzie generalizată în privința actelor administrative ce fac obiectul prezentului dosar, motivându-și cererea de recurs față de alte acte administrativ-fiscale care au făcut obiectul altor litigii. Astfel, cu toate că prin cererea introductivă de instanță solicită anularea Deciziei nr. 227/11.07.2017 emis de către ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, în soluționarea contestației prealabile, respectiv anularea/desființarea parțială a Deciziei de impunere nr. x/30.02.2017, emise de AJFP Brașov, în ceea ce privește TVA respinsă la rambursare în cuantum de 2.109.370,89 RON, prin cererea de recurs solicită, ca în rejudecare, instanța să "anuleze decizia nr. 1842/19.09.2016 emisă de către DGRFP Ploiești, admiterea contestației formulate de către recurentă și. pe cale de consecință, anularea/desființarea parțială a Deciziei de impunere nr. x/30.02.2017 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/27.04.2016 în ceea ce privește TVA respinsă la rambursare în cuantum de 1.137.057 RON".

În considerarea aspectelor mai sus evocate, înțelege să invoce excepția nulității cererii de recurs.

În privința criticilor invocate de către recurentă pe care le circumscrie dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 noul C. proc. civ., intimata susține că acestea nu sunt întemeiate. Recurenta nu a dezvoltat în mod concret critica prin care susține că hotărârea instanței de fond cuprinde și motive contradictorii. Soluția instanței de a respinge acțiunea reclamantei recurente este întemeiată în drept, instanța a procedat la o redare eficientă a dispozițiilor legale speciale care sunt aplicabile în situația dedusă judecății, fiind urmată de o explicitare a modului în care aceste dispoziții legale sunt aplicabile față de reclamantă.

În privința motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv încălcarea de către instanța de judecată a dispozițiilor art. 268, art. 275, art. 271 Codul de procedură fiscală, art. 11 Codul fiscal, art. 3 Codul fiscal, nici acesta nu poate fi reținut de către instanța de control.

În mod eronat susține recurenta că are calitatea de a contesta decizia de impunere emisă pentru S.C. D., soluția instanței de fond fiind una temeinică și legală în raport de art. 2 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 554/2004.

Recurenta nu a făcut dovada unei vătămări a drepturilor și intereselor sale juridice prin actul administrativ emis pentru S.C. D., singurul motiv invocat prin cererea introductivă de instanță fiind acela că în cadrul procedurii de executare silită a societății D., aceasta din urmă a invocat aspectele constatate de către inspectorii fiscali în cadrul deciziei de impunere, inclusiv în cadrul contestației la executare silită pe care a promovat-o.

În cauză, instanța de fond a reținut faptul că nu se mai susține această vătămare, în condițiile în care, în cadrul dosarului nr. x/2016, Judecătoria Brașov a respins contestația la executare formulată de către D., astfel încât nu mai subzistă motivele care fundamentează prezenta cerere.

Intimata invocă dispozițiile art. 1 din Legea 544/2004 și art. 268 alin. (2) Codul de procedură fiscală din care rezultă că una dintre condițiile necesare pentru ca reclamanta să poată solicita anularea unui act administrativ emis pentru un alt contribuabil, este aceea de a face dovada lezării drepturilor sale prin actul administrativ contestat, condiție neîndeplinită în condițiile în care singurul motiv care fundamentează demersul procesual al reclamantei este acela că debitoarea sa se folosește de concluziile inspectorilor fiscali pentru a justifica nerespectarea unor dispoziții contractuale.

În speță, reclamanta a invocă un comportament neadecvat al societății D., comportament pe care îl poate îndrepta în temeiul contractului pe care îl are încheiat cu aceasta. Astfel, instanța de fond a reținut în mod corect că reclamanta nu justifică un interes legitim în promovarea acțiunii atâta timp cât, în cadrul procedurii de executare silită, contestația debitoarei a fost respinsă, iar reclamanta are suficiente mijloace juridice să își valorifice drepturile față de debitorul său.

Din cuprinsul Deciziei nr. 227/11.07.2017 rezultă că motivarea excepției lipsei calității de a contesta, a fost fundamentată exact pe necesitatea existenței unor interese juridice de natură fiscală care ar fi afectate în urma emiterii deciziei, fiind invocate dispozițiile O.P.A.N.A.F. nr. 3741/2015 privind aprobarea instrucțiunilor pentru aplicarea Titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în condițiile în care în speță, raporturile de drept fiscal au fost stabilite între organul fiscal și contribuabilul D., prin emiterea Deciziei de impunere nr. x/30.03.2017.

În plus, în condițiile în care între contribuabilul D. și reclamanta S.C. A. S.A., s-au născut raporturi contractuale, conform contractului nr. x/21.08.2014, rezultă că în relațiile mai sus descrise, organul fiscal are calitatea de terț, la fel cum și reclamanta are calitatea de terț față de raporturile de drept fiscal născute între organul fiscal și contribuabil.

Prin demersul procesual, reclamanta încearcă un transfer al răspunderii, o transformare a răspunderii contractuale pe care o poate angaja față de debitorul său, iar instanța a sesizat în mod corect finalitatea urmărită de către aceasta. În cadrul procedurii de contestare a actelor administrative de către alte persoane decât cele cărora li se adresează actul administrativ-fiscal, lezarea în drepturi trebuie să se refere la drepturi și interese fiscale ale petenților. Or, în cauză, reclamanta a invocat faptul că un co-contractant refuză să își îndeplinească obligațiile contractuale, motivându-și nerespectarea contractului pe aspecte reținute de către inspectorii fiscali. Reclamanta-recurentă își poate valorifica pretențiile față de co-contractantul său în baza contractului încheiat cu acesta, contestarea actului administrativ adresat contribuabilului nefiind calea pe care trebuia să o urmeze aceasta.

În ceea ce privește aspectele invocate cu privire la intervenția forțată și voluntară, potrivit art. 275 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală

Instituția intervenției poate fi exercitată doar în situațiile expres prevăzute de Codul de procedură fiscală. În ceea privește justificarea interesului reclamantei, față de organul fiscal sunt aplicabile prevederile Titlul VIII "Soluționarea contestațiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale" din Codul de procedură fiscală aprobat prin Legea nr. 207/2015, cu modificările și completările ulterioare, ceea ce impune la raportarea, în mod expres, la condițiile de procedură fiscală. Acțiunea de inspecție fiscală încheiată la S.C. D. s-a materializat în Raportul de inspecție fiscala nr. x/30.03.2017 și Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/30.03.2017, care au fost comunicate doar reprezentaților legali ai societății.

Consecințele, sub aspect fiscal, au avut efect asupra sumei de rambursat solicitată la rambursare de către societatea D., prin decontul de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare aferent lunii noiembrie 2016 înregistrat la organul fiscal sub nr. INTERNT - 106451511-2016/21.12.2016 în sumă de 3.828.685 RON, în sensul respingerii la rambursare a sumei totale de 2.141.770 RON din care suma de 2.109.370,89 RON provine de taxa pe valoarea adăugată înscrisă pe facturile emise de S.C. A. S.A. către S.C. D. S.R.L., în baza unui contract, definit contract de leasing financiar încheiat între S.C. A. S.A., în calitate de finanțator, S.C. D. - în calitate de utilizator și 4 garanți reali.

În privința consecințelor sub aspect fiscal, instanța de fond a reținut, în mod corect, că acestea se răsfrâng doar asupra contribuabilului căruia i s-a adresat, nu și reclamantei-recurente.

După modul de executare a contractului, respectiv după modul în care S.C. A. S.A. s-a manifestat, pentru perioada verificată, s-a identificat ca o componentă financiar-bancară pentru care organele de inspecție fiscală au apreciat un regim fiscal diferențiat de operațiunile de leasing. Astfel, aceste operațiuni au fost reconsiderate fiscal, în categoria operațiunilor scutite fără drept de deducere în conformitate cu prevederile art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare coroborat cu Titlul VI, pct. 35 alin. (1), alin. (4) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal cu modificările și completările, ulterioare pentru luna decembrie 2015, respectiv art. 292 alin. (2) lit. a) pct. 1 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare coroborat cu Titlul VII, pct. 52 alin. (1) - alin. (2) și alin. (4) din H.G. nr. 1/2016 privind Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare pentru perioada ianuarie 2016- noiembrie 2016.

În aceste condiții, pentru aceste operațiuni furnizorul nu datorează taxa pe valoarea adăugată, iar clientul nu are dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, aspecte reglementate de prevederile art. 126 alin. (9) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare pentru luna decembrie 2015 și prevederilor art. 286 alin. (9) lit. c) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare pentru perioada ianuarie 2016 - noiembrie 2016.

Chiar dacă prin prezenta acțiune reclamanta a adus drept argumente faptul că instanța de executare a reținut faptul că "contractul de leasing nr. x/21.08.2014 conține elemente prevăzute de art. 6 din Ordonanța 51/1997", instanța enumerând în motivarea sentinței fiecărei dintre aceste elemente și modul concret și legal în care se regăsesc acestea în contract, precum și faptul că "instanța mai reține că celelalte argumente ale contestatoarei [nn: D. ], referitoare la anumite constatări ale reprezentanților ANAF, nu pot fi primite, dată fiind premisa conform căreia titlul executoriu nu ar reprezenta un contract de leasing [...]", aceste aspecte nu puteau fi considerate că soluționează fondul problematicii de natură fiscală.

În condițiile în care reclamanta-recurentă a invocat lezarea drepturilor prin actele administrative contestate, cu raportarea la dificultățile de a încasa creanțele prin executarea silită a societății D., fără însă a avea o abordare riguroasă asupra termenelor și condițiilor prevăzute în contractul încheiat între părți, intitulat contract de leasing financiar, dar care, după modul în care s-a executat, în perioada verificată, acesta este de natură financiar-bancară, instanța de fond a respins în mod legal și temeinic acțiunea acesteia.

Reluarea abordării propuse de S.C. A. S.A., sprijinindu-se pe controlul încrucișat efectuat organele de control din cadrul D.G.R.F.P. Ploiești, cu ocazia soluționării decontului de taxa pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare aferent lunii noiembrie 2015 depus la organul fiscal de către S.C. D., nu are relevanță întrucât contractul de leasing definit de părți de "leasing financiar" nr. 2062/21.08.2014, de la data de la care acesta a fost semnat de părți și până la data de 30.11.2016, a avut o serie de modificări în interiorul graficelor de rambursare a sumelor. S-a ajuns astfel la graficul de rambursare nr. 8 din data de 30.04.2016, de fiecare dată cele două grafice pentru sumele datorate (rate de leasing și alte sume), fiind modificate.

Ca atare, nu se poate vorbi de o contradicție între punctele de vedere exprimate de organele de inspecție fiscală cu privire la "contractul de leasing financiar nr. x/21.08.2014".

În ceea ce privește "fondul cauzei", solicită respingerea motivelor de recurs formulate de către recurenta-reclamantă, ca nelegale și netemeinice având în vedere faptul că nici prin motivele invocate prin cererea introductivă de instanță și nici prin reluarea acestora în cuprinsul cererii de recurs, nu este răsturnată prezumția de legalitate a actelor administrative contestate.

Cu caracter general, intimata arată că recurenta reia ad literam conținutul cererii de chemare în judecată, iar față de caracterul extraordinar al căii de atac formulate în fața Înaltei Curți de Casație și Justiție, aceste apărări sunt incompatibile.

În măsura în care vor fi înlăturate aspectele invocate anterior, intimata arată faptul că recurenta, în mod netemeinic și nelegal, consideră că Decizia de impunere nr. x/30.02.2017 este nelegală, solicitând anularea acesteia.

În mod nejustificat consideră reclamanta-recurentă că organul fiscal a modificat esențial raporturile juridice civile dintre părți, în scopul obținerii unei alte încadrări economico-fiscale a contractului cu încălcarea art. 11 Codul fiscal și 14 Codul de procedură fiscală.

Din analiza mecanismului în care s-a derulat contractul nr. x/21.08.2014, pentru perioada supusă verificării, acesta nu poate fi calificat, din punct de vedere fiscal, ca fiind un contract de leasing, cu toate consecințele ce decurg din acest fapt.

Sumele facturate nu au respectat cerințele prevăzute art. 2, lit. d) din O.G. nr. 51/1997, în sensul că au fost facturate dobânzi și nu rate de leasing, care să cuprindă pe lângă dobânzi și partea de capital, fiind percepute și diverse comisioane specifice contractelor de credit.

Reclamanta-recurentă omite faptul că suma pentru care s-a respins cererea privind deducerea TVA rezultă din contravaloarea unor facturi emise pentru comisioane de administrare, de risc, precum și dobânzi, toate acestea fiind în mod evident specifice unor contracte de credit și nu de leasing.

Din analiza extrasului de carte funciară, rezultă că reclamanta nu a procedat la realizarea procedurilor de publicitate a contractului de leasing, iar acest fapt nu poate produce efecte în detrimentul organului fiscal.

Reîncadrarea operațiunilor analizate s-a realizat în temeiul Codul fiscal coroborate cu Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal aplicabile fiecărei perioade verificate, reclamanta sugerând o eventuală posibilitate de încadrare fiscală a comisioanelor ca și cheltuieli accesorii (art. 137 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal), fără însă ca acestea să aibă legătură cu situația de fapt fiscală reținută în actele administrativ fiscale încheiate la S.C. D..

Deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată, după teza exprimată de reclamantă, nu poate fi abordată la modul absolut, având în vedere faptul că ordinea analizei deductibilității fiscale presupune, în primul rând, clarificarea regimului fiscal al operațiunilor în cauză.

Cu privire la cererea privind obligarea sa, la plata cheltuielilor de judecată, intimata solicită instanței de judecată să dispună respingerea acesteia întrucât nu se poate reține culpa organului fiscal în aplicarea dispozițiilor fiscale. Astfel, nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 453 din C. proc. civ.

În subsidiar, solicită analizarea de către instanță a îndeplinirii condițiilor impuse de art. 451-453 C. proc. civ.

În acest sens, solicită ca instanța să facă aplicarea dispozițiilor art. 451 (2) C. proc. civ. care prevede că instanța poate chiar și din oficiu să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaților, atunci când acesta este vădit disproporționat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfășurată de avocat, ținând seama și de circumstanțele cauzei. De asemenea, solicită a se avea în vedere prevederile exprese ale art. 452 C. proc. civ., potrivit cărora partea care pretinde cheltuieli de judecată trebuie să facă, în condițiile legii, dovada existenței și întinderii lor, cel târziu la data închiderii dezbaterilor asupra fondului.

II. Procedura de soluționare a recursului

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

Față de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) și art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispozițiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanțelor judecătorești, precum și pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. și dispozițiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, prin Rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului din data de 3 septembrie 2019 s-a fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 21 septembrie 2021, în ședință publică, cu citarea părților, la acel moment procesual dispunându-se amânarea cauzei pentru data de 8 februarie 2022, apoi pentru data de 22 martie 2022.

Alte aspecte procesuale

În ceea ce privește excepția nulității recursului, invocată de cele două intimate - pârâte, în cadrul întâmpinărilor depuse la dosar, a fost soluționată de Înalta Curte, în sensul respingerii acesteia, înainte de a declara terminată cercetarea judecătorească și a închide dezbaterile, considerentele avute în vedere fiind consemnate în practicaua prezentei hotărâri.

III. Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, de apărările din cuprinsul întâmpinărilor ce au fost formulate de intimatele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și de normele legale incidente în litigiul dedus prezentei judecăți, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.A., în insolvență, prin administrator judiciar Consorțiul format din B. și C. este nefondat, sens în care va fi respins, în considerarea următoarelor argumente:

III.1. Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. (hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei) invocat de recurenta-reclamantă este nefondată.

Potrivit art. 425 C. proc. civ.: "(1) Hotărârea va cuprinde:(…) b) considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților;".

Cu privire la acest aspect, Curtea reamintește că obligația instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispozițiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant, și, nu în ultimul rând raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată. Aceste cerințe legale sunt impuse de însăși esența înfăptuirii justiției, iar forța de convingere a unei hotărâri judecătorești rezidă din raționamentul logico-juridic clar explicitat și întemeiat pe considerente de drept. Totodată, omisiunea primei instanțe de a oferi o motivare, în condițiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunțare asupra acțiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv și considerente, ca elemente componente esențiale și obligatorii ale hotărârii judecătorești.

Sub acest aspect, Curtea reține că, așa cum s-a statuat într-o jurisprudență constantă de către Curtea Europeană a Drepturilor Omului, garanțiile implicite ale art. 6 alin. (1) din Convenția Europeană a Drepturilor Omului includ obligația de a motiva hotărârile judecătorești (cauza H. împotriva Belgiei, pct. 53). O decizie motivată permite părților să demonstreze că a fost audiată în mod real cauza lor. Deși o instanță internă dispune de o anumită marjă de apreciere în alegerea argumentelor și admiterea probelor, aceasta trebuie să-și justifice activitățile, precizând motivarea deciziilor sale (cauz