ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5085/2021

Ședința publică din data de 27 octombrie 2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 30 mai 2015, sub nr. x/2015, pe rolul Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF), ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov (AJFP Brașov), anularea Deciziei nr. 297/29.09.2014 emise de ANAF-DGSC în soluționarea contestației; anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.04.2014; anularea Deciziei de impunere nr. x/30.04.2014 și obligarea AJFP Brașov la rambursarea către reclamantă a TVA în sumă de 5.716.687 RON, aferentă perioadei 01.01.2008-30.04.2013, precum și obligarea la plata dobânzilor, în temeiul disp. art. 124 Codul de procedură fiscală, cu cheltuieli de judecată.

Prin modificarea de acțiune, reclamanta a solicitat acordarea dobânzilor de la momentul la care sumele au fost achitate la bugetul de stat.

Prin sentința civilă nr. 142/15.12.2015 pronunțată de Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ fiscal, s-a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF, s-a respins acțiunea formulată și modificată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele ANAF, ANAF - Direcția Generală de Soluționare a contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov.

Prin Decizia nr. 4028/20.11.2018, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ fiscal a admis recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 142/15.12.2015 pronunțată de Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ fiscal, a dispus casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare instanței de fond.

În considerentele Deciziei nr. 4028/20.11.2018 s-a reținut că, din examinarea considerentelor sentinței, s-a constatat că instanța de fond nu a respectat exigențele impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în sensul că nu a prezentat motivele de fapt și de drept care i-au format convingerea și nu a indicat cu claritate argumentele pentru care au fost respinse susținerile reclamantei. Mai mult, s-a limitat la preluarea ad litteram sau cu mici modificări a frazelor din apărările pârâtelor A.N.A.F. și D.G.R.F.P. Brașov.

Prin sentința civilă nr. 38/2019 din 1 aprilie 2019, Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată și precizată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele ANAF, în nume propriu și pentru Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, și AJFP Brașov, a dispus anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 297/29.09.2014 emise de ANAF-DGSC, anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.04.2014, anularea Deciziei de impunere nr. x/30.04.2014 emise de AJFP Brașov, a obligat pârâta AJFP Brașov la rambursarea către reclamantă a TVA în sumă de 5.716.687 RON, aferentă perioadei 01.01.2008- 30.04.2013, precum și la plata dobânzii fiscale aferente acestei sume, începând cu data achitării și până la data rambursării efective și a obligat pârâtele ANAF și AJFP Brașov, în solidar, la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în valoare de 20.000 de RON, contravaloarea parțială a onorariului avocat, și a sumei de 50 de RON, contravaloarea taxei judiciare de timbru.

Împotriva sentinței civile nr. 38/2019 din 1 aprilie 2019 pronunțate de Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov solicitând admiterea recursului, casarea sentinței și, pe fond, respingerea acțiunii ca neîntemeiate.

4.1. În motivarea cererii de recurs întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., recurenta AJFP Brașov a arătat că instanța de fond nu a avut în vedere toate motivele invocate de AJFP Brașov în apărările formulate, nici dispozițiile legale aplicabile, care au fost respectate de organele de inspecție fiscală la emiterea actelor contestate, legalitatea lor fiind "recunoscută" de ANAF prin actul emis în soluționarea contestației.

Instanța de fond a dat dovada clară de necunoaștere a dispozițiilor legale aplicabile speței, a analizat cauza superficial, neavând cunoștințe clare în materie fiscală, nu a ținut cont de apărările formulate de pârâte, apărări întemeiate în fapt și în drept și susținute prin înscrisuri. Instanța nu a făcut o analiză clară, precisă, corectă a speței, soluția fiind vădit nelegală, ce conduce la prejudicierea bugetului de stat prin nerespectarea dispozițiilor legale aplicabile, în vigoare și în concordanță cu legislația europeană.

Curtea nu a făcut altceva decât să caute în jurisprudența CJUE anumite cauze care, din punctul său de vedere, s-ar aplica în speță. Însă, în ceea ce privește TVA, jurisprudența UE a fost transpusă în legislația națională (Codul fiscal), astfel că nu se pune în discuție nerespectarea jurisprudenței CJUE, respectiv a legislației UE în ceea ce o privește pe reclamantă. Curtea face confuzie atunci când se referă la documentele contabile, respectiv face referire la facturi, în condițiile în care, în speță, este vorba despre bonuri fiscale.

Este evidentă îmbogățirea fără justă-cauză a reclamantei, raportat la solicitarea de rambursare a unei sume reprezentând TVA (de la bugetul de stat) pentru care nu s-a putut face de către reclamantă dovada restituirii TVA.

Recurenta a susținut că reclamanta a dedus TVA în cota standard de 19% și 24% la achiziții și a colectat TVA în cota redusă de 9% pentru vânzări, stare de fapt ce nu are corespondent în legislația fiscală. Pentru aceeași marfă reclamanta a dedus la achiziție TVA în cota standard și a colectat la livrare TVA în cota de 9%. Această practică nu este doar nelegală, ci și absurdă, contravenind mecanismului TVA reglementat de Codul fiscal, de normele metodologice date în aplicarea Codul fiscal, de reglementările Uniunii Europene - Directiva 112/06.

În jurisprudența CJUE nu se identifică nicio hotărâre în care CJUE să admită un mecanism de tipul celui practicat de reclamantă, de aplicare diferențiată a TVA pentru aceeași marfă pe lanțul tranzacțional, sub imperiul aceleiași legi, a unei cote standard la cumpărare și a unei cote reduse la vânzare, cu efectul creării artificiale a unei TVA de rambursat. Acest mecanism ar încălca principiul neutralității taxei, prin crearea artificială a unui avantaj reclamantei, în raport cu celelalte categorii de investitori, astfel cum a fost reglementat prin art. 3 lit. a) din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare. Respectarea disp. art. 140 din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, impune aplicarea unitară pe întreg lanțul tranzacțional a cotei legale, atât la achiziții, cât și la vânzări.

Curtea nu a motivat de ce a admis practicarea unei cote la achiziții, în speță cota standard, și a altei cote la vânzări, cota redusă.

În actele de inspecție contestate, organele de inspecție fiscală au arătat că au dispus în sarcina reclamantei aplicarea deopotrivă a cotei reduse pe întreg lanțul tranzacțional. Reclamanta nu s-a conformat dispoziției și nu a procedat la corecția TVA pentru achiziții, o astfel de corecție, numai asupra vânzărilor, nu și asupra cumpărărilor, nu ar fi avut ca efect o taxă de rambursat de la buget, ci o taxă de plată, justificată de valoarea adăugată creată de reclamantă, prin adaosul comercial practicat.

Susținerea instanței că organele de inspecție fiscală nu au contestat dreptul la rambursare TVA al reclamantei nu corespunde adevărului. Organele de inspecție fiscală nu numai că au contestat existența acestui drept, creat în mod artificial, dar au și respins solicitarea de rambursare, ca nejustificată, în raport cu starea de fapt desprinsă din documentele reclamantei și temeiurile de drept aplicabile TVA.

Corecția taxei se realizează pe bază de documente justificative, strict reglementate prin lege, "inovația" reclamantei de întocmire a unei situații centralizatoare denumite "Calcul diferențe TVA aferente vânzărilor cu amănuntul de proteze medicale și accesorii de proteze între 01.01.2008-31.12.2012", pentru stornarea TVA colectată, nu are corespondent în legislația specifică taxei pe valoarea adăugată, consecința acestei inovații reprezentând solicitarea unei TVA de rambursat determinată în mod artificial. TVA se colectează pe bază de facturi și bonuri fiscale și se corectează exclusiv pe bază de facturi, conform art. 155 și art. 159 din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, și art. 4 din O.U.G. nr. 28/1999.

În ceea ce privește bonurile fiscale, a menționat recurenta că legislația fiscală permite doar anularea acestora în cazul unei greșeli sau a unui retur de marfă, un bon fiscal nu se poate corecta tocmai pentru că, ulterior livrării, nu poate fi identificat cumpărătorul în vederea restituirii unei sume colectate greșit.

Instanța nu se poate substitui legiuitorului admițând realizarea corecției taxei în baza altor documente decât cele reglementate expres prin lege, în speță înscrisul sus menționat. Solicitarea organelor de inspecție fiscală de corecție a TVA, atât la achiziție, cât și la vânzare, pe bază de facturi, este legală și nu excesivă, așa cum se exprimă instanța în mod total greșit, eronat, nelegal.

Organul de control din cadrul AJFP Brașov a solicitat aplicarea punctuală a prevederilor legale de corecție, iar instanța este cea care excede de la prevederile legale prin ignorarea acestora și recunoașterea înscrisului întocmit de reclamantă.

Legislația națională este aliniată legislației comunitare, o taxă pe valoarea adăugată colectată, înscrisă pe o factură, este datorată cât timp emitentul facturii nu a corectat această factură, astfel cum a reținut CJUE prin pct. 29, 41 și 42 în cauza C-642/11 41. Din jurisprudența CJUE rezultă că realizarea corecției se efectuează pe factură sau un alt document care servește ca factură, și nu pe un înscris nereglementat, care nu are valoare de factură, astfel cum a procedat reclamanta.

În această situație, printr-o corecție pe baza unui înscris nereglementat, reclamanta a transformat un venit al bugetului de stat în venit propriu, argumentul instanței că în cauză nu există o îmbogățire fără justă cauză pe motivul că nu era mărit prețul, este nejustificat. Îmbogățirea reclamantei este reală și este dată de valoarea TVA colectată stornată nelegal.

Raportat la valoarea livrărilor efectuate de reclamantă, pentru care s-a corectat cota TVA, venitul obținut este de 5.716.687 RON, rezultând fără dubiu, o îmbogățire fără justă cauză a reclamantei în valoare de 5.716.687 RON, la care se adaugă și TVA de rambursat determinată artificial în valoare de 5.716.687 RON, acest fapt aducând atingere art. 2 lit. f) din Legea nr. 571/2003, TVA fiind un venit al bugetului de stat, precum și prevederilor art. 1345 și art. 1346 din C. civ.

În toate cauzele soluționate de CJUE, invocate de Curte, acestea impun existența facturii în vederea realizării corecției, în speță nefiind vorba despre facturi ci despre bonuri fiscale. Maniera utilizată de reclamantă prin aplicarea selectivă și arbitrară de două cote a TVA, cota standard la cumpărări și cota redusă la vânzări pentru aceeași marfă, cu efectul unei taxe de rambursat artificiale, creează un precedent periculos cu privire la principiile fundamentale ale TVA, dintre care cel mai important al neutralității TVA, în ultima instanță, cu efecte dezastruoase pentru bugetul de stat. Corecția cotei de TVA de la cota standard la cota redusă impunea ca aplicarea cotei reduse să se realizeze pe întreg lanțul tranzacțional, atât la achiziție, cât și la vânzare.

Recurenta a mai susținut că nu este de acord cu obligarea sa la plata dobânzilor fiscale aferente acestei sume, începând cu data achitării și până la data rambursării efective. Aceste dobânzi, în principal, nu pot fi achitate motivat de faptul că a înțeles să critice soluția de anulare a actelor administrativ - fiscale, nefiind de acord cu rambursarea. În subsidiar, nu poate fi obligată la plata acestor dobânzi începând cu data achitării, întrucât disp. art. 124 alin. (1)/1 din O.G. nr. 92/2003 nu dispun în sensul celor arătate în dispozitivul hotărârii, respectiv plata dobânzii fiscale începând cu data achitării "ci (...) începând cu ziua în care a operat stingerea creanței fiscale individualizate în actul administrativ anulat".

În speță este vorba despre TVA de rambursat, respins la rambursare, nu este vorba despre stabilirea acestui tip de impozit, de plată, suplimentar (suplimentar s-a stabilit doar suma de 51.389 RON cu titlu de TVA) astfel că, eventual, poate fi de acord că aceste dobânzi fiscale ar putea fi acordate numai față de suma de 51.389 RON și nu față de suma de 5.716.687 RON. Nu se poate vorbi despre obligații stinse/compensate, întrucât este vorba despre TVA solicitat la rambursare de către reclamanta (pentru o perioadă mare de timp) și care a fost respins de organele de inspecție fiscală.

Curtea nu menționează care este data achitării sumei de 5.716.687 RON de către reclamantă, respectiv nu menționează explicit data de la care încep să fie calculate de către pârâtă aceste dobânzi.

Recurenta a invocat disp. art. 124 din O.G.. nr. 92/2003, Decizia nr. 694/2015 a Curții Constituționale, Ordinul MFP nr. 1899/2004, respectiv Cap. 2: Procedura de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal și a apreciat că aceste dispoziții legale nu conduc la concluzia reținută de instanță, dimpotrivă. Chiar și în situația în care instanța reține că aceste dobânzi trebuie achitate reclamantei, data de la care urmează a se face calculul plății dobânzilor nu poate fi data plății, pentru că nu avem o dată a plății, avem o perioadă în care reclamanta a plătit TVA la bugetul de stat, înțelegând doar în anul 2013 să solicite rambursarea acestuia.

Astfel, în situația în care s-ar fi reținut că reclamantei nu i s-a rambursat TVA-ul la care era îndreptățită, înăuntrul termenului legal, aceasta are dreptul la dobândă calculată începând cu ziua următoare expirării termenului de 45 de zile de la data depunerii decontului de TVA (data de 21.05.201).

De asemenea, dat fiind faptul că disp. art. 117 alin. (2) trebuie să fie coroborate cu disp. alin. (6) și (8), din interpretarea cărora rezultă că orice contribuabil are dreptul la restituire doar în ceea ce privește diferența care rezultă, și în măsura în care rezultă, în urma efectuării operațiunii de compensare, deci, cu alte cuvinte, operațiunea de compensare este o operațiune pe care organele fiscale sunt obligate legal să o execute înainte de operațiunea de restituire, operațiune la executarea căreia organul fiscal va trece numai în cazul în care rezultă o diferență de restituit. Or, potrivit art. 124 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, contribuabilii au dreptul la dobândă doar "pentru sumele de restituit sau de rambursat" care vor rezulta în urma efectuării operațiunii de compensare, astfel că data de la care urmează să fie calculate dobânzi fiscale nu poate fi decât data la care urmează a se efectua operațiunea de compensare.

În ceea ce privește cheltuielile de judecată la care pârâtele, în solidar, au fost obligate la plata către reclamantă, consideră ca acestea au fost acordate într-un cuantum exagerat.

4.2. În motivarea cererii de recurs întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta ANAF a arătat că hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv: art. 140 alin. (1) și (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, forma în vigoare la data efectuării operațiunilor și forma în vigoare începând cu iunie 2010, art. 159 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare.

Organele de inspecție fiscală au constatat că suma solicitată la rambursare a provenit din regularizarea efectuată pe TVA colectată, respectiv TVA încasată de la clienți - cumpărători finali în cota de 19% și 24%, în sensul stornării cotei standard și aplicării cotei reduse de 9%, în condițiile în care societatea a dedus pentru bunurile respective TVA în cota standard de 19% și 24%, motiv pentru care, în baza art. 105 alin. (9) din O.G. nr. 92/2003 au dispus prin Dispoziție de măsuri regularizarea taxei pe valoarea adăugată deductibilă aferentă achizițiilor de proteze medicale efectuate în perioada ianuarie 2008 - decembrie 2012, achiziții pentru care a fost aplicată cota standard de 19%, respectiv de 24%.

De asemenea, prin stornarea de taxă aferentă vânzărilor cu amănuntul, efectuate în perioada 01.01.2008-31.12.2012, în sumă de 5.768.056 RON, societatea a transformat un venit al bugetului de stat într-un venit propriu fără restituirea efectivă către cumpărătorii-persoane fizice care au plătit taxa, echivalând cu o îmbogățire fără just temei a persoanei juridice vânzătoare, iar înregistrarea unui venit din TVA generat din diferența de cote dintre cotele de 19%, 24% și cota redusă de 9%, încalcă principiul neutralității fiscale și provoacă distorsiuni concurențiale prin acumulare de capital nejustificată în mod obiectiv, încălcând art. (3) lit. a), art. 159 din Legea nr. 571/2003, disp. art. 1345 și art. 1346 din Legea nr. 287/2009.

În ceea ce privește corectarea documentelor, sunt incidente disp. art. 159 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare. Reclamanta nu a respectat aceste prevederi legale, având posibilitatea să efectueze corecții și să procedeze la stornarea taxei colectate aferente livrărilor în situația în care erau corectate și facturile de achiziție și stornată taxa deductibilă, astfel încât să fie asigurată respectarea principiului neutralității taxei.

Prin mecanismul TVA, rezultă că aceasta nu generează venituri și nici cheltuieli, rămânând neutră în raport cu diferitele categorii de investitori și capitaluri, reprezentând un impozit indirect datorat la bugetul statului, respectiv un impozit potrivit art. 2 alin. (1) din Codul fiscal, care nu poate fi transformat în venit propriu însușit de o terță persoană fizică sau juridică.

Reclamanta a declarat și colectat TVA în cota standard aferentă activității desfășurate, neachitând către bugetul de stat nicio sumă în plus față de obligația legală pe care să o solicite la restituire. Mai mult, regularizarea TVA colectată s-a făcut prin încălcarea prevederilor legale incidente, întrucât s-a realizat pe baza unei situații centralizatoare și nu prin documente legal întocmite, respectiv prin întocmirea documentelor corespunzătoare atât pentru achiziții, cât și pentru vânzări.

De asemenea, încasarea de către stat a TVA s-a realizat în baza documentelor reclamantei, care a încasat efectiv TVA colectată de la clienți, iar statului i s-a virat TVA de plată ca diferență între TVA colectată la vânzare și TVA deductibilă la cumpărare, TVA fiind un venit al bugetului de stat.

În ceea ce privește jurisprudența CJUE invocată a precizat că nu are legătură cu cauza. Astfel, prima cauză are ca ipoteză de lucru achitarea de către o persoană impozabilă a unui excedent de taxă, iar cea de-a doua cauză are ca ipoteză obligația statului de a răspunde pentru prejudiciul cauzat particularilor prin încălcări ale directivei, or, societatea reclamantă nu a achitat un excedent de taxă în raport cu obligația legală de plată și nici nu există un prejudiciu cauzat reclamantei prin încălcarea prevederilor legislației naționale și/sau a celei comunitare.

Referitor la obligarea la plata sumei de 20.000 RON reprezentând cheltuieli de judecata, a solicitat să se aibă în vedere proporționalitatea onorariului cu volumul de muncă presupus de pregătirea apărării, determinat de elemente precum complexitatea, dificultatea sau noutatea litigiului.

5.1. Intimata reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate arătând în esență că, deși invocă pretinsa incidență a motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurentele nu indică nicio normă de drept material care ar putea exclude incidența art. 117 alin. (1) lit. b) Codul de procedură fiscală. Acest text înscrie unicul examen legal pentru admiterea cererii de chemare în judecată - cum reclamanta a plătit sume în plus față de obligația fiscală, recurentele pârâte au obligația să le restituie. Orice altă conduită se află în afara prevederilor normei legale sus citate.

Recurentele omit în continuare faptul că, în raporturile de vânzare cu amănuntul dintre un agent economic și un consumator, prețul final nu este influențat de cota de TVA - prevederile legale incidente arată că, într-o asemenea situație, TVA se calculează ulterior stabilirii prețului, prin procedeul sutei mărite. Așadar, consumatorul nu ar avea un drept legal de a reduce în vreun mod respectivul preț deja agreat ca urmare a eventualelor modificări survenite cu privire la întinderea unui raport de drept fiscal dintre vânzător și Statul Român, câtă vreme acest raport de drept fiscal ia naștere subsecvent etapei formării prețului.

Recurentele reiterează o accepțiune greșită asupra principiului neutralității fiscale. Acest principiu presupune în realitate ca (i) suma dedusă cu titlu de TVA să fi fost într-adevăr achitată, în același cuantum, furnizorului, respectiv (ii) suma colectată cu titlu de TVA să fi fost într-adevăr transferată către Statul Român. Principiul neutralității fiscale nu împiedică existența unor cote de TVA diferite la achiziție, respectiv vânzare.

Trecând chiar peste toate cele de mai sus, recurentele pur și simplu nu se raportează la raționamentul Curții de Apel Brașov care a arătat că cerința corectării documentelor emise consumatorului final este atât lipsită de fundament legal, cât și oricum contrară principiului unional al efectivității.

Intimata reclamantă a dezvoltat pe larg aceste motive de respingere a recursurilor precizând că niciunul dintre argumentele recurentelor, chiar dacă ar fi considerate ipotetic valide, nu sunt apte să răstoarne existența acestei obligații legale de restituire; ele privesc eventuale consecințe ale executării respectivei obligații a statului în aval, respectiv pentru raporturile dintre A. și alți particulari. Or, aceste aspecte nu sunt de natură să condiționeze legal validitatea obligației primordiale rezultate din raportul juridic fiscal dintre Statul Român și A.

În acest sens a invocat jurisprudența CJUE în cauza C-591/10, Littlewoods Retail Ltd și a susținut că ideea unei "îmbogățiri fără justă cauză" este imposibil de acceptat; justa cauză este constituită în mod evident de textul legal sus citat, care nu a fost limitat de legiuitor prin vreo condiționare de tipul celor dorite de recurente. ANAF și AJFP Brașov nu pot adăuga la lege, fiind ținute de aplicarea acesteia întocmai precum un particular. În realitate, în starea de fapt deja stabilită, Statul este entitatea care, inclusiv potrivit propriei sale recunoașteri, s-a îmbogățit fără justă cauză.

Recurentele refuză să țină cont de pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a art. 140 din Codul fiscal care dovedește că, în cazul vânzărilor cu amănuntul către consumatori, precum cele realizate de A., operațiunea de stabilire a prețului o precede pe cea de determinare a TVA-ului, iar nu viceversa. Altfel spus, operatorul economic anunță întâi prețul final și apoi calculează, din prețul final, TVA-ul de colectat la Stat. Așa fiind, este demonstrat că o eventuală mărire/micșorare a cotei de TVA nu poate influența prețul final pentru consumator, întrucât TVA-ul nu este determinat înaintea stabilirii prețului (precum în cazul altor operațiuni de vânzare).

Distincția privitoare la ipoteza în care restituirea unui excedent de TVA în amonte nu are consecințe asupra unui raport în aval a fost trasată și de către CJUE în cauza Staatssecretaris van Financiën împotriva Stadeco BV (C-566/07). Coexistența unor cote diferite, TVA dedusă și TVA colectată, nu reprezintă o încălcare a principiului neutralității fiscale.

Este greșit a se susține că ar exista un prejudiciu la bugetul de stat datorat faptului că reclamanta a dedus TVA de 19%, respectiv 24% și a colectat la bugetul de stat doar TVA de 9%, întrucât sumele plătite de reclamantă furnizorilor cu titlu de TVA de 19%, respectiv 24% au fost colectate la bugetul de stat prin intermediul furnizorilor săi - împrejurare stabilită de ANAF în urma controalelor încrucișate efectuate la toți furnizorii importanți ai reclamantei.

Reclamanta a îndeplinit condițiile legale pentru exercitarea dreptului de deducere, după cum este recunoscut chiar prin Raportul de inspecție fiscală (p. 6, par. 2) și ar suferi un prejudiciu prin imposibilitatea deducerii TVA-ului achitat furnizorilor, întrucât aceste sume care au ieșit din patrimoniul său cu acest titlu au ajuns tot la bugetul de stat.

Corecta interpretare a principiului neutralității fiscale presupune că TVA nu trebuie să reprezinte un cost pentru afacere. Neutralitatea trebuie coroborată cu transferabilitatea, alt principiu al TVA, în sensul că acest impozit indirect nu trebuie să fie un cost pentru întreprinzători, ci trebuie transmis consumatorului final. Singurul element influențat de colectarea la bugetul de stat a unei cote mai mari de TVA decât cea datorată este profitul reclamantei, prețul final achitat de consumator nefiind modificat. Prin urmare, consumatorul final nu suferă niciun prejudiciu.

Coexistența unor cote diferite de TVA dedusă și TVA colectată nu este de natură a încălca principiul neutralității fiscale, recurenta întreținând o confuzie între 2 planuri separate. Mecanismul TVA aplicabil în cazul achizițiilor de produse este separat de mecanismul TVA aplicabil în cazul livrării de produse. Astfel, este o ipoteză atât legală, cât și des întâlnită ca o societate să efectueze achiziții la cota standard de TVA (i.e. 24%) și, în același timp, să efectueze livrări în cotă redusă de TVA (i.e. 9%).

Disp. art. 159 Codul fiscal nu sunt incidente în cauză, întrucât se referă la corectarea informațiilor înscrise "în facturi sau în alte documente care țin loc de factură". Reclamanta nu era obligată a emite facturi către consumatorii finali (cu excepția cazului în care aceștia ar fi cerut în mod expres), având doar obligația de a emite bon fiscal conform O.U.G. nr. 28/1999. Bonul fiscal nu trebuie confundat cu factura și nici nu ține loc de factură, conform Codul fiscal, întrucât nu conține informațiile prevăzute de art. 155 alin. (9) Codul fiscal specifice unei facturi (ex: nu conține denumirea/numele și adresa beneficiarului bunurilor sau serviciilor) și, prin urmare, nu poate fi considerat ca un document care să țină loc de o factură, nefiindu-i aplicabil regimul juridic al unei facturi, respectiv art. 159 Codul fiscal referitoare la corectarea documentelor. Pe de altă parte, reclamanta nici nu avea posibilitatea să corecteze sau să anuleze operațiunile de vânzare după emiterea bonului fiscal către consumatorii finali - o astfel de corecție este interzisă de Norma metodologică din 18.04.2003 pentru aplicarea O.U.G. nr. 28/1999, mai exact art. 34.

În același sens, este relevant că nici măcar raportul de inspecție fiscală nu a solicitat vreo corectare a bonurilor fiscale emise de reclamantă către consumatori. Din acest punct de vedere, faptul că recurentele pretind că aceste bonuri fiscale ar fi trebuit transmise în formă rectificată reprezintă și o încălcare a principiului legal "nemo auditur propriam turpitudinem allegans", întrucât autoritățile fiscale nu au dispus rectificarea bonurilor fiscale emise de reclamantă, însă îi impută exact acest aspect. Situația centralizatoare - "Calcul diferențe TVA aferente vânzărilor cu amănuntul de proteze medicale și accesorii de proteze între 01.01.2008-31.12.2012" are la bază: jurnale (liste) cu toate vânzările înregistrate în perioada respectivă pentru dispozitive medicale la care se aplică cota redusă de TVA, cuprinzând (i) baza de calcul și TVA colectată aferentă fiecărei vânzări cu valori inițiale, respectiv (ii) valori recalculate și (iii) diferențele între primele două seturi (inițial vs recalculat); jurnalele de vânzări și cumpărări pentru perioada supusă inspecției. Situația centralizatoare și listele prezentate la control evidențiază informațiile cerute de art. 156 al Legii nr. 571/2003.

Prima instanță a stabilit corect că reclamanta este îndreptățită a primi dobânzi în cuantumul prevăzut la art. 120 alin. (7) Codul de procedură fiscală, începând cu data plății la bugetul statului a sumelor de TVA nedatorate, iar nu doar de la data depunerii decontului prin care au fost regularizate sumele (martie 2013).

5.2. Recurenta pârâtă AJFP Brașov a formulat întâmpinare la recursul declarat de către pârâta ANAF, prin care a solicitat admiterea acestuia.

Recurenta pârâtă AJFP Brașov a formulat răspuns la întâmpinarea depusă de intimata reclamantă prin care a solicitat admiterea recursului pe care l-a formulat, pentru motivele de fapt și de drept arătate în cuprinsul acestuia.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de recurs invocate, a apărărilor din întâmpinări și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate, față de următoarele considerente:

Prin Decizia de impunere nr. x/30.04.2014 emisă de AJFP Brașov, în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.04.2014, urmare a soluționării decontului cu sumă negativă de TVA, s-a respins la rambursare TVA în cuantum de 5.716.687 RON, stabilindu-se suplimentar în sarcina reclamantei TVA în valoare de 5.768.056 RON, rămânând de plată suma de 51.396 RON, pentru care au fost calculate obligații fiscale în valoare de 17.337 RON.

Prin Decizia nr. 297/29.09.2014 emisă de ANAF-DGSC s-a respins contestația formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere, reținându-se, în esență, că în perioada supusă verificării 01.01.2008-30.04.2013, societatea a dedus TVA în sumă de 13.284.252 RON, din achiziția de lentile aeriene cu dioptrie, lentile de contact cu dioptrie, rame de ochelari, ochelari de vedere, ochelari de soare, soluții folosite pentru întreținerea articolelor optice, achiziționate de la S.C. AMC S.R.L. B., S.C. C. S.R.L. B. și S.C. D. S.R.L. B. din județul Covasna, S.C. E. S.R.L. Pantelimon, S.C. F. S.R.L. Pantelimon din jud. Ilfov. Societatea a efectuat achiziții de mărfuri din Comunitate, evidențiind TVA în sumă de 133.043 RON în decontul de TVA, atât ca taxă colectată, cât și ca taxă deductibilă, precum și diverse achiziții de la diverși furnizori.

Organele de inspecție fiscală au constatat că societatea reclamantă a colectat TVA în valoare de 11.484.040 RON din operațiuni impozabile pentru care s-a aplicat cota de 19%, respectiv 24%, și cota redusă de 9% începând cu luna octombrie 2012, conform art. 140 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003.

În soluționarea contestației s-a mai reținut că reclamanta a formulat cererea de rambursare ca urmare a adresei Ministerului Sănătății nr. 49054/09.10.2012 și a adresei Ministerului Finanțelor Publice nr. x/20.03.2013, prin care s-au adus lămuriri privind încadrarea produselor comercializate de reclamantă în categoria protezelor medicale cărora li se aplică cota redusă de TVA de 9%. Cererea de rambursare a fost realizată în baza unei situații centralizatoare denumite "Calcul diferențe TVA aferente vânzărilor cu amănuntul de proteze medicale și accesorii de proteze între 01.01.2008-31.12.2012", reclamanta înscriind suma la rândul 16 "Regularizări taxă colectată", suma fiind preluată ulterior în decontul lunii următoare nr. x/21.05.2013.

Organele de inspecție fiscală au constatat că suma solicitată la rambursare a provenit din regularizarea efectuată pe TVA colectată, respectiv TVA încasată de la clienți - cumpărători finali în cotă de 19% și 24%, în sensul stornării cotei standard și aplicării cotei reduse de 9%, în condițiile în care societatea a dedus pentru bunurile respective TVA în cotă standard de 19% și 24%, motiv pentru care, în baza disp. art. 105 alin. (9) din O.G. nr. 92/2003, au dispus prin Dispoziția de măsuri nr. 294/3.07.2013 regularizarea TVA deductibilă aferentă achizițiilor de proteze medicale efectuate în perioada ianuarie 2008- decembrie 2012, achiziții pentru care a fost aplicată cota standard, prin aplicare cotei reduse de 9%, în conformitate cu disp. art. 140 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal.

Respingerea contestației a avut în vedere următoarele motive:

- societatea reclamantă, prin stornarea de taxă aferentă vânzărilor cu amănuntul efectuate în perioada 01.01.2008-31.12.2012, în sumă de 5.768.056 RON, a transformat un venit al bugetului de stat într-un venit propriu fără restituirea efectivă către cumpărătorii persoane fizice care au plătit taxa;

- societatea reclamantă nu a respectat disp. art. 159 din Legea nr. 571/2003. Aceasta avea posibilitatea de a efectua corecții și de a proceda la stornarea taxei colectate aferente livrărilor în situația în care erau corectate și facturile de achiziție și stornată taxa deductibilă, astfel încât să fie asigurată respectarea principiului neutralității.

Instanța de fond a admis acțiunea reținând că pârâta nu a contestat dreptul la rambursarea diferenței de TVA, nici modalitatea de calcul a sumei, ci doar a condiționat exercitarea acestui drept, justificând respingerea cererii de rambursare prin neîndeplinirea unor condiții legale.

În privința primului motiv al refuzului de restituire a diferenței de TVA a reținut că reclamanta a colectat TVA în valoare de 11.484.040 RON, din operațiuni de comerț cu amănuntul către consumatori persoane fizice cărora nu avea obligația de a le emite factură fiscală pentru achiziția produselor.

Această condiție, de a face dovada restituirii efective a diferenței de TVA către persoanele fizice cu care a avut raporturi comerciale, limitează exercițiul dreptului de care reclamanta poate beneficia potrivit prevederilor legale, aducând o restrângere nejustificată principiului echivalenței și efectivității. Normele care reglementează exercitarea dreptului de restituire a unor sume nu trebuie să fie mai puțin favorabile decât cele referitoare la solicitări similare întemeiate pe dispoziții de drept intern și nici organizate astfel încât să facă practic imposibilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică comunitară.

Curtea a făcut trimitere la jurisprudența CJUE, respectiv: hotărârea din cauza Staatssecretaris van Financiën împotriva Stadeco BV, hotărârea Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH împotriva Ministero delle Finanze, hotărârea din cauza Marks & Spencer plc împotriva Commissioners of Customs & Excise (c. 309/06), hotărârea din cauza C- 588/2010, Minister Finansów împotriva Kraft Foods Polska S.

Raportat la interpretarea dispozițiilor comunitare transpuse în legislația națională, interpretare desprinsă din această jurisprudență, instanța a apreciat că este disproporționată condiția impusă reclamantei de a face dovada restituirii TVA colectată suplimentar. O astfel de operațiune nu mai putea fi realizată la momentul solicitării de rambursare, deoarece taxa a fost colectată din comerțul cu amănuntul către persoane fizice, cărora li s-a eliberat numai bon fiscal, nu și factura fiscală, înscris ce nu cuprinde datele de identitate ale persoanei. Astfel, ar fi imposibil de identificat toate persoanele fizice-cumpărători ale produselor pentru care a fost colectată TVA, atât timp cât informațiile cuprinse în bonul fiscal nu permit identificarea persoanei, sens în care a reținut disp. art. 155 alin. (7) Codul fiscal, în forma în vigoare la data de 01.01.2008, precum și disp. art. 4 din O.U.G. nr. 28/1999.

A mai apreciat instanța că a condiționa admiterea cererii de rambursare de o astfel de condiție imposibil de realizat aduce atingere exercitării dreptului reclamantei de a beneficia de rambursarea de TVA și că nu poate fi reținută îmbogățirea fără justă cauză a reclamantei, din perspectiva faptului că pentru produsele comercializate reclamanta stabilea un preț de comercializare care includea valoarea TVA. Or, potrivit pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a titlului VI «TVA», aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, atunci când părțile au convenit că TVA este inclusă în contravaloarea livrării/prestării, taxa pe valoarea adăugată se determină prin aplicarea procedeului sutei mărite. În această situație, având în vedere că prețul produselor comercializate nu era mărit cu valoarea TVA, nu se poate susține că a avut loc o îmbogățire fără justă cauză, această interpretare fiind în acord cu jurisprudența CJUE (Cauza Staatssecretaris van Financiën împotriva Stadeco BV).

Referitor la cel de-al doilea motiv al respingerii cererii de rambursare formulate de reclamantă, instanța a constatat că nu poate fi reținut, întrucât reclamanta nu avea posibilitatea să procedeze la stornarea taxei colectate, având în vedere în primul rând că pentru comercializarea produselor nu s-a emis factură fiscală, dar și pentru că bonurile fiscale nu permiteau identificarea consumatorilor.

Nu a reținut nici susținerea că reclamanta încearcă să transforme un venit al bugetului de stat în venit propriu, nefiind respectate dispozițiile contabile care reglementează modalitatea de stornare și de întocmire a documentelor corespunzătoare pentru regularizare. Sub acest aspect a apreciat că formalitățile contabile impuse de pârâtă pentru a recunoaște dreptul reclamantei la rambursarea diferenței de TVA depășesc ceea ce este necesar pentru asigurarea respectării dispozițiilor legale ce privesc dreptul de deducere a TVA.

Primul motiv de recurs invocat de recurenta AJFP Brașov este cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., care vizează cazul în care hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Acest motiv de casare este fondat din moment ce prima instanță nu a analizat toate argumentele invocate de organele fiscale pentru a justifica refuzul de rambursare a TVA solicitate de reclamantă.

O primă observație ce se impune a fi făcută vizează caracterul eronat al aprecierii instanței de fond conform căreia organele de inspecție fiscală nu au contestat dreptul la rambursare TVA al reclamantei. Recurentele pârâte au contestat existența acestui drept, astfel cum rezultă din actele administrative atacate și din întâmpinările depuse în dosarul de fond, și au respins, în consecință, solicitarea de rambursare, ca nejustificată.

Ceea ce nu s-a contestat este faptul că TVA pentru bunurile în discuție este de 9%, fiind vorba despre proteze medicale, aspect menționat în adresele emise de Ministerul Sănătății și Ministerul Finanțelor Publice, anterior menționate.

Înalta Curte constată că instanța a analizat primul motiv invocat de organele fiscale pentru a justifica refuzul de rambursare a TVA referitor la faptul că reclamanta, prin stornarea de taxă aferentă vânzărilor cu amănuntul efectuate în perioada 01.01.2008-31.12.2012 în sumă de 5.768.056 RON, a transformat un venit al bugetului de stat într-un venit propriu fără restituirea efectivă către cumpărătorii persoane fizice care au plătit taxa.

Cu privire la cel de-al doilea motiv al refuzului de rambursare TVA, constând în nerespectarea disp. art. 159 din Legea nr. 571/2003, organele fiscale au susținut că reclamanta avea posibilitatea de a efectua corecții și de a proceda la stornarea taxei colectate aferentă livrărilor în situația în care erau corectate și facturile de achiziție și stornată taxa deductibilă, astfel încât să fie asigurată respectarea principiului neutralității.

Instanța de fond nu a analizat acest motiv, în considerentele sentinței precizând că reclamanta nu avea posibilitatea să procedeze la stornarea taxei colectate, având în vedere în primul rând că pentru comercializarea produselor nu s-a emis factură fiscală, dar și pentru că bonurile fiscale nu permiteau identificarea consumatorilor.

Referitor la acest argument, Înalta Curte reține, pe de o parte, că reclamanta a procedat la stornarea TVA colectate, aferentă vânzărilor către persoanele fizice, chiar în actele administrative contestate menționându-se că suma solicitată la rambursare a provenit din regularizarea efectuată pe TVA colectată, respectiv TVA încasată de la clienți - cumpărători finali în cotă de 19% și 24%, în sensul stornării cotei standard și aplicării cotei reduse de 9%.

Pe de altă parte, acest al doilea motiv are în vedere corectarea facturilor de achiziție și stornarea taxei deductibile, aferentă achizițiilor făcute de reclamantă, și nu bonurile fiscale eliberate persoanelor fizice, dacă acestea puteau sau nu să fie corectate.

Potrivit art. 159 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, "Corectarea informațiilor înscrise în facturi sau în alte documente care țin loc de factură se efectuează astfel: b) în cazul în care documentul a fost transmis beneficiarului, fie se emite un nou document care trebuie să cuprindă, pe de o parte, informațiile din documentul inițial, numărul și data documentului corectat, valorile cu semnul minus, iar, pe de altă parte, informațiile și valorile corecte, fie se emite un nou document conținând informațiile și valorile corecte și concomitent se emite un document cu valorile cu semnul minus în care se înscriu numărul și data documentului corectat."

Organele de inspecție fiscală au constatat că reclamanta nu a respectat aceste prevederi în ceea ce privește corectarea documentelor și au precizat în mod clar că reclamanta avea posibilitatea de a efectua corecții și de a proceda la stornarea taxei colectate aferente livrărilor în situația în care erau corectate și facturile de achiziție și stornată taxa deductibilă, astfel încât să fie asigurată respectarea principiului neutralității.

De altfel, așa cum s-a arătat, a fost emisă Dispoziția de măsuri nr. 294/3.07.2013 prin care s-a dispus regularizarea TVA deductibilă aferentă achizițiilor de proteze medicale efectuate în perioada ianuarie 2008- decembrie 2012, achiziții pentru care a fost aplicată cota standard, prin aplicare cotei reduse de 9%, în conformitate cu disp. art. 140 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal. Contestația formulată de reclamantă împotriva acestei dispoziții a fost respinsă de DGFP Brașov, prin Decizia nr. 5714/23.08.2013.

La data de 26.08.2013 a fost emisă o altă dispoziție de măsuri de regularizare a TVA deductibilă aferentă achizițiilor de proteze medicale, iar în vederea stabilirii realității și achizițiilor publice efectuate de reclamantă, organele de inspecție fiscală au solicitat organelor competente efectuarea de controale încrucișate la principalii furnizori de proteze medicale.

Instanța de fond nu a procedat la analiza acestui motiv de respingere invocat prin actele administrative contestate și, în aceste condiții, nu s-a pronunțat nici cu privire la argumentul organelor fiscale potrivit căruia corecția taxei se realizează pe bază de documente justificative, strict reglementate prin lege, și nu pe baza unui înscris ca cel întocmit de reclamantă, respectiv o situație centralizatoare denumită "Calcul diferențe TVA aferente vânzărilor cu amănuntul de proteze medicale și accesorii de proteze între 01.01.2008-31.12.2012". Acest înscris folosit pentru stornarea TVA colectată nu are corespondent în legislația specifică taxei pe valoarea adăugată, susțin organele fiscale, consecința acestei inovații reprezentând o solicitare a unei TVA de rambursat determinată în mod artificial.

Organele fiscale au precizat că reclamanta nu a procedat la regularizarea TVA prin documente legal întocmite, respectiv prin întocmirea documentelor corespunzătoare atât pentru achiziții, cât și pentru vânzări.

Aceste susțineri, care se regăsesc atât în raportul de inspecție fiscală, cât și în decizia de soluționare a contestației formulate împotriva deciziei de impunere, nu au fost examinate de prima instanță care și-a axat analiza pe bonurile fiscale emise de reclamantă cumpărătorilor persoane fizice, limitându-se la a constata că bonurile fiscale nu cuprind datele de identitate ale persoanelor fizice care au cumpărat produsele pentru care a fost colectat TVA, astfel că aceste persoane nu pot fi identificate.

Se confirmă, de asemenea, critica recurentei AJFP Brașov potrivit căreia instanța de fond nu a motivat de ce a admis practicarea de către reclamantă a unei cote la achiziții, în speță cota standard, și a altei cote la vânzări, cota redusă, în sentință neregăsindu-se niciun considerent referitor la acest motiv invocat de organele fiscale.

Sub acest aspect, organele fiscale au arătat că din mecanismul TVA rezultă că aceasta nu generează venituri și nici cheltuieli, rămânând neutră în raport cu diferitele categorii de investitori și capitaluri, ea reprezentând un impozit indirect datorat la bugetul statului, respectiv un impozit potrivit disp. art. 2 alin. (1) Codul fiscal, care nu poate fi transformat în venit propriu însușit de o terță persoană fizică sau juridică.

Au mai reținut că acceptarea regularizării TVA colectată în cotă redusă de 9%, în condițiile în care societatea a dedus achizițiile în cota standard, ar crea un prejudiciu statului prin deducerea unei TVA mai mare la achiziție și colectarea unei TVA mai mică la livrare, fără ca această situație să-și găsească corespondent în legislația fiscală prin aplicarea de cote diferite acelorași bunuri.

Aceste susțineri ale pârâtelor nu au primit niciun răspuns din partea instanței care nu a examinat, prin prisma legislației fiscale aplicabile în speță, în ce măsură este posibilă aplicarea diferențiată a TVA pentru aceeași marfă pe lanțul tranzacțional, respectiv dacă este legală aplicarea de către reclamantă a cotei reduse de TVA doar asupra vânzărilor, nu și asupra cumpărărilor.

Potrivit disp. art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., hotărârea judecătorească va cuprinde, printre altele, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

În mod necesar, o hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă în motivarea sa argumentele pro și contra care au format, în fapt și în drept, convingerea instanței cu privire la soluția pronunțată, argumente care trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susținerile și apărările părților și la probatoriul administrat în litigiu, iar, pe de altă parte, la dispozițiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecății, în caz contrar fiind lipsită de suport probator și legal și pronunțată cu nerespectarea prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.

Motivarea reprezintă un element esențial al unei hotărâri judecătorești, o puternică garanție a imparțialității judecătorului și a calității actului de justiție, precum și o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanța superioară a atribuțiilor de control judiciar (în speță, de legalitate a hotărârii). De altfel, obligativitatea motivării hotărârilor judecătorești constituie o condiție a procesului echitabil, exigență a art. 21 alin. (3) din Constituția României și art. 6 alin. (1) din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale.

Orice parte în cadrul unei proceduri are dreptul, în mod evident, să prezinte judecătorului observațiile și argumentele sale și să pretindă organului judiciar să le examineze pe acestea în mod efectiv. Dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observațiile părților sunt corect examinate de către instanță care are, în mod necesar, obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor de probă și al argumentelor invocate de părți, cel puțin pentru a le aprecia pertinența, astfel că nemotivarea unei hotărâri judecătorești, total sau parțial, echivalează practic cu soluționarea procesului fără a intra în fondul acțiunii, de natură, prin urmare, să justifice casarea cu trimitere spre rejudecare.

În mod evident, prin omisiunea instanței de fond de a examina și cerceta, în mod efectiv, prin considerentele hotărârii recurate, în integralitate, apărările invocate de pârâte, care necesitau un răspuns specific și explicit, au fost nesocotite dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. și a fost încălcat dreptul la un proces echitabil, Înalta Curte fiind astfel în imposibilitatea de a exercita în mod corespunzător atribuțiile de control judiciar.

În aceste condiții, s-a cauzat pârâtelor o vătămare procesuală ce nu poate fi înlăturată altfel decât prin casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță de fond, pentru a se asigura părților accesul la dublul grad de jurisdicție, ca garanție a legalității și temeiniciei hotărârii judecătorești ce va fi dată în cauză.

În consecință, se constată incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., care vizează situația în care prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității. Acest motiv de casare are în vedere neregularități procedurale, precum și nerespectarea unor principii fundamentale care guvernează desfășurarea procesului, în speță, principiul dreptului la un proces echitabil și principiul dreptului la apărare. De asemenea,