ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1307/2021

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea înregistrată la data de 11 iulie 2016, pe rolul Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2016, reclamanta A., în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, a solicitat anularea deciziei de soluționare nr. 1058/16.10.2015 emisă de DGRFP Galați, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestația reclamantei împotriva deciziei de impunere nr. x/20.11.2014; anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală nr. x/20.11.2014, prin care societății i-a fost refuzată rambursarea unei sume de TVA în cuantum de 6.998.616 RON, cu consecința admiterii cererii de rambursare a sumei reprezentând TVA; obligarea pârâtelor la rambursarea efectivă a TVA-ului în cuantum de 6.998.616 RON; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată. Prin sentința civilă nr. 163/F/2016 din 8 noiembrie 2016 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal s-a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și, totodată, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A.. Ulterior, prin încheierea din 12 ianuarie 2017 a Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal a fost respinsă cererea de îndreptare a erorii materiale din sentința nr. 163/F/2016 din 8 noiembrie 2016 pronunțată de aceeași instanță, formulată de petenta A.. Prin decizia civilă nr. 4641/18 decembrie 2018 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, a fost respinsă excepția lipsei calității procesuale pasive și au fost admise recursurile declarate de A., casându-se hotărârile recurate și dispunându-se trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

Hotărârea primei instanțe. Prin sentința civilă nr. 102 din data de 16.10.2019, Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, a admis acțiunea formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și în consecință a anulat decizia de soluționare a contestației nr. 1058/16.10.2015 emisă de către pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/20.11.2014 emisă de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov. A anulat, în parte, raportul de inspecție fiscală nr. x/20.11.2014 emis de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov doar în ce privește refuzul organului fiscal de rambursare a sumei TVA în cuantum de 6.998.616 RON și a obligat pârâtele la rambursarea către reclamantă a sumei TVA în cuantum de 6.998.616 RON, precum și la plata sumei de 450 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Cererile de recurs. Împotriva sentinței civile nr. 102 din data de 16.10.2019, pronunțată de Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați. Deși au fost formulate cereri de recurs distincte, pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov au arătat că hotărârea pronunțată de instanța de fond este netemeinică și nelegală, fiind dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. deoarece, în mod eronat a dispus obligarea ambelor pârâte la rambursarea către reclamantă a sumei de 6.998.616 RON RON reprezentând T.V.A., aplicând greșit normele de drept material referitoare la organele fiscale competente în rambursarea T.V.A. În cauză, intimata-reclamantă este o persoană juridică străină, cu sediul în Germania, fiindu-i atribuit un anumit cod de înregistrare fiscală numai pentru rambursarea T.V.A. și se află în administrarea fiscală a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov. Astfel, competența în soluționarea cerererii de rambursare aparține D.G.R.F.P. Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și implicit, în cazul anulării Deciziei de rambursare, competența rambursării sumei de 6.998.616 RON cu titlu de T.V.A. aparține aceleiași instituții. Drept urmare, instanța de fond, în mod eronat a dispus obligarea ambelor pârâte la rambursarea T.V.A., deoarece, D.G.R.F.P. Galați nu are competența de a emite o decizie de rambursare reclamantei atât timp cât societatea nu se află în administrarea fiscală a D.G.R.F.P. Galați. Astfel, în interesul pronunțării unei hotărâri eficiente și din punctul de vedere al executării acesteia, instanța trebuia să menționeze explicit organul fiscal competent în rambursarea T.V.A. în cauză, respectiv, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, întrucât acesta este singurul organ fiscal care poate emite decizie de rambursare reclamantei. În al doilea rând, instanța de fond a aplicat greșit normele de drept material privind dreptul de deducere pentru T.V.A. al reclamantei pentru facturile stornate în mod nejustificat în anul 2013, considerând, în mod greșit, faptul că reclamanta îndeplinește condițiile pentru exercitarea dreptului de deducere pentru T.V.A. în suma totală de 6.998.616 RON. Referitor la T.V.A. deductibilă în suma totală de 6.998.616 RON, aferentă facturilor de corecție evidențiate în decontul de T.V.A. aferent lunii ianuarie 2014 la rândul 30 - "regularizări taxa dedusă" precum și în jurnalul de cumpărări TVA aferent lunii ianuarie 2014 la rândul 30 - "regularizări taxa dedusă", pentru care echipa de inspecție fiscală nu a acordat drept de deducere, împuternicitul societății, d-nul B., a precizat în Nota explicativă nr. 8376/04.11.2014 că facturile de corecție "reprezintă corecții ale unor facturi de stornare emise eronat de S.C. C. S.R.L., în perioada martie 2013- decembrie 2013". În concret, toate facturile de stornare din perioada martie - decembrie 2013 la care a făcut referire împuternicitul societății, au fost emise de S.C. C. S.R.L. pentru A., CUI x. În luna ianuarie 2014, S.C. C. S.R.L. a emis facturi de corecție pentru A., CUI x, deși codul de înregistrare de TVA x a A., nu era anulat. Mai mult, noua entitate D. a solicitat înregistrarea directă în scopuri de T.V.A. în România în data de 10.12.2013 prin Declarația cod 090 înregistrată la D.G.R.F.P. București sub nr. x/10.12.2013, iar modificarea denumirii în A. a comunicat-o organelor fiscale din România prin Declarația - cod 090 în data de 25.02.2014 înregistrată sub nr. x, codul de înregistrare directă în scopuri de TVA atribuit de organul fiscal din România fiind x. Astfel, din cele prezentate mai sus rezultă că la data emiterii facturilor de corecție de către S.C. C. S.R.L., respectiv la data de 30.01.2014, A., CUI x nu figura cu codul de înregistrare în scopuri de TVA anulat și depunea și deconturi de T.V.A. cu zero, iar denumirea contribuabilului nerezident care a solicitat înregistrarea directă în scopuri de T.V.A. și căruia i s-a atribuit CUI RO x era D., schimbarea denumirii înregistrându-se de organele fiscale din România abia după depunerea Declarației de mențiuni nr. 12625/25.02.2015. Având în vedere faptul că A., CUI x și A., CUI x - denumire modificată de organele fiscale din România conform Declarației de mențiuni depusă în 25.02.2015, societate pentru care au fost emise facturile de corecție în luna ianuarie 2014, sunt două entități, cu coduri de înregistrare în scopuri de TVA distincte (ambele figurând în Registrul persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal ca fiind active), rezultă că S.C. C. S.R.L. era obligata să emită facturile de corecție a facturilor de stornare emise în perioada martie 2013 - decembrie 2013 pe Codul fiscal al persoanei impozabile A., CUI x. Având în vedere faptul că, corecțiile efectuate în anul 2014 se referă la facturi de stornare emise în anul 2013 pentru perioada 2009-2010 aparținând persoanei juridice care a fost supusă unei divizări, nu se poate stabili dacă operațiunile corectate după o perioada atât de mare aparțin entității verificate.

Apărările formulate în cauză. Prin întâmpinarea formulată, intimata-reclamantă a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

Procedura de soluționare a recursului Cu privire la examinarea recursului în completul filtru În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 13 aprilie 2020, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererilor de recurs la data de 03 martie 2021, în ședință publică, cu citarea părților.

Soluția instanței de recurs 6.1. Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentul-reclamant, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatului-pârât, în raport de dispozițiile art. 248 C. proc. civ., Înalta Curte va analiza cu prioritate excepția tardivității recursului declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila. Potrivit dispozițiilor art. 248 alin. (1) și (2) din C. proc. civ., "(1) Instanța se va pronunța mai întâi asupra excepțiilor de procedură, precum și asupra celor de fond care fac inutilă, în tot sau în parte, administrarea de probe ori, după caz, cercetarea în fond a cauzei. (2) În cazul în care s-au invocat simultan mai multe excepții, instanța va determina ordinea de soluționare în funcție de efectele pe care acestea le produc." În raport de dispozițiile art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, hotărârea pronunțată în primă instanță poate fi atacată cu recurs, în termen de 15 zile de la comunicare. Potrivit art. 486 alin. (1) lit. d) din Noul C. proc. civ., cererea de recurs va cuprinde motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul și dezvoltarea lor sau, după caz, mențiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat. Potrivit art. 487 alin. (1) din Noul C. proc. civ., recursul se va motiva prin însăși cererea de recurs, în afară de cazurile prevăzute la art. 470 alin. (5), aplicabile și în recurs. Dispozițiile art. 470 alin. (5) din același act normativ statuează în mod expres faptul că în cazul în care termenul pentru exercitarea apelului curge de la un alt moment decât comunicarea hotărârii, motivarea apelului se va face într-un termen de aceeași durată, care curge, însă, de la data comunicării hotărârii. La calculul termenelor se au în vedere dispozițiile art. 181 alin. (1) pct. 2 din Noul C. proc. civ., potrivit cărora atunci când termenul se socotește pe zile, nu intră în calcul ziua de la care începe să curgă termenul, nici ziua când acesta se împlinește. În raport de aceste dispoziții rezultă că, pentru înregistrarea declarației de recurs, partea recurentă avea obligația de a respecta termenul de 15 de la comunicarea hotărârii. Având în vedere faptul că sentința instanței de fond a fost comunicată la data de 09.01.2020, rezultă fără putință de tăgadă că ultima zi în care recurentul-pârât avea posibilitatea să înregistreze declarația de recurs a fost data de 27.01.2020. Față de aceste aspecte, Înalta Curte constată că, depunerea motivelor de recurs la data de 29.01.2020 s-a realizat cu depășirea termenului de 15 zile de la comunicare, aspect în raport de care se va admite excepția tardivității recursului. 6.2. Cu privire la motivele de recurs formulate de către pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov, Înalta Curte constată că acestea se întemeiază pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., potrivit cărora, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța, deși a recurs la textele de lege aplicabile speței, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. În cauza de față acest motiv nu este incident, având în vedere că interpretarea pe care prima instanță a dat-o dispozițiilor legale este corectă. Astfel, prin motivele de recurs formulate se invocă faptul că, corecțiile efectuate în anul 2014 se referă la facturi de stornare emise în anul 2013 pentru perioada 2009-2013, iar A., CUI x, societatea pentru care au fost emise facturile de corecție în luna ianuarie 2014 este diferită de A., CUI x, având coduri de înregistrare în scopuri de TVA distincte. Or, sub acest aspect, în mod corect a reținut prima instanță că facturile inițiale emise de C. în perioada iunie 2009 - noiembrie 2010 pentru livrări locale de bunuri în legătură cu care au fost emise facturile de stornare din anul 2013, iar ulterior au fost anulate prin facturile de corecție din ianuarie 2014 sunt corecte, având în vedere că din cele trei seturi de facturi reiese descrierea bunurilor, numărul facturii inițiale/stornate/repuse, cantitățile, prețurile unitare, sumele facturate inițial/stornate/repuse ce permit urmărirea operațiunilor care s-au derulat în perioada analizată, indicând în mod clar faptul că intimata-reclamantă, în calitate de succesor legal al A. - x este persoana impozabilă îndreptățită să beneficieze de dreptul de deducere pentru suma de TVA de 6.998.616 RON. Astfel, prima instanță a reținut că C. a produs 225 rulmenți pentru A., pe care i-a livrat în perioada 2009 - 2010 în România către A. cu număr de TVA românesc. Ulterior, A. cu număr de TVA românesc a livrat aceleași bunuri către E., bunurile fiind livrate de A. (cu număr de TVA românesc) prin livrare intracomunitară, scutită din România în Belgia (în final, bunurile au fost livrate local de E. către clientul final din Belgia). La primirea rulmenților de către clientul final din Belgia, acesta a constatat că 156 rulmenți din cei 225 inițial livrați nu corespundeau așteptărilor și cerințelor sale, iar în anul 2013, acești 156 rulmenți au fost returnați și transportați din Belgia în România, la sediul C. din Brașov. Astfel, facturile vizând cei 156 rulmenți defecți, emise inițial de C., au fost stornate. Constatându-se că răspunderea pentru defectele constatate nu este a societății C. deoarece nu era vorba despre defecte de producție, ci a societății A., fiind vorba despre defecte de proiectare (documentația tehnică pentru rulmenți fiind întocmită de A.), în luna ianuarie 2014 s-a procedat la corectarea facturilor, prin anularea facturilor de storno (secțiunea "Corecție Stornare facturi inițiale (/-A)". Din analiza tuturor acestor înscrisuri menționate mai sus, prima instanță a reținut că, întrucât stornările făcute în anul 2013 nu se justificau, facturile au fost anulate în ianuarie 2014, prin urmare, livrările inițiale de bunuri realizate de C. către A. cu număr de TVA românesc în perioada 2009 - 2010 au rămas valabile (fiind livrări locale cu TVA românesc), la fel ca și livrările intracomunitare de bunuri către E. realizate de A. cu număr de TVA românesc. Față de aceste aspecte, prima instanță a reținut că în cazul în care C. ar fi emis facturile de corecție către A. (cod de identificare fiscală x), astfel cum a pretins organul fiscal, întrucât acea societate nu mai exista la acel moment, exercitarea dreptului de deducere a TVA ar fi devenit imposibilă, deși taxa a fost colectată și plătită de către C., iar interpretarea adoptată de organele fiscale ar fi dus la încălcarea principiului neutralității TVA, precum și la încălcarea principiului protecției așteptărilor legitime ale contribuabilului, consacrat atât de legislația comunitară, cât și de legislația fiscală din România (a se vedea art. 3 lit. b) din Codul fiscal). Potrivit acestui principiu, autoritățile fiscale naționale au obligația de a respecta principiul protecției așteptărilor legitime ale contribuabilului, așteptări pe care un agent economic prudent și le-a format în mod rezonabil ca urmare și în baza conduitei autorităților statului (cauzele reunite C-181/04 și C-183/04, Elmeka NE punctele 31-32 și 36). Deși organul fiscal a constatat realitatea evenimentelor privind reorganizarea contribuabilului nerezident și înregistrarea fiscală în România, în mod nelegal a reținut în cuprinsul deciziei de soluționarea contestației nr. 1058/2015 faptul că, corecțiile efectuate în anul 2014 se referă la facturi de stornare emise în anul 2013 pentru perioada 2009-2010 aparținând persoanei juridice care a fost supusă unei divizări și nu se poate stabili dacă operațiunile corectate după o perioadă atât de mare aparțin entității verificate, în contextul în care la momentul emiterii raportului de inspecție fiscală nr. x încheiat la data de 23.04.2014 ca urmare a inspecției fiscale desfășurate la societatea A. (cod de TVA x), pentru perioada 1 ianuarie 2013 - 30 iunie 2013, organul fiscal a fost de acord ca facturile de storno să se poată emite către entitatea care a preluat activitatea (respectiv A. - x) și să se poată raporta de către aceasta. Față de aceste considerente, Înalta Curte constată că motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nu sunt întemeiate, iar hotărârea primei instanțe a fost dată cu aplicarea și interpretarea corectă a normelor de drept material.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru aceste considerente, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 496 alin. (1) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va admite excepția tardivității și va respinge ca tardiv declarat recursul pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brăila și ca nefondat recursul declarat de recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov. PENTRU ACESTE MOTIVE,