ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3822/2022

Ședința publică din data de 28 iunie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal la data de 05.12.2018 sub nr. x/2018, reclamanta A. S.A. (noua denumire a societății B. S.A., societate absorbantă a C.), a solicitat în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală -Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în principal, recunoașterea dreptului societății la repararea prejudiciului cauzat prin impunerea în mod nelegal a sumei suplimentare de 61.735.751 RON prin Decizia de impunere nr. x/22.01.2016 prejudiciu compus din: (i) dobânda fiscală, datorată potrivit art. 182 din Codul de procedură fiscală, compusă din: (1) 5.055.333 RON, reprezentând dobânzi fiscale stabilite pentru suma de 55.189.222 RON, compensată în data de 25 mai 2017 cu sumele datorate în temeiul Deciziei de impunere nr. x/12.06.2017 și (2) dobânzile fiscale datorate pentru suma de 6.546.529 RON, nerestituită încă Societății, dobânzi ce vor fi calculate de la data plății și până la compensarea sau restituirea efectivă a acesteia, precum și din (ii) echivalentul penalităților datorate conform art. 173 alin. (1) coroborat cu art. 176 din Codul de procedură fiscală, compus din: (1) 2.527.666 RON, reprezentând penalități stabilite pentru suma de 55.189.222 RON compensată în data de 25 mai 2017 cu sumele datorate în temeiul Deciziei de impunere nr. x/12.06.2017 și (2) penalitățile datorate pentru suma de 6.546.529 RON, nerestituită Societății, calculate de la data plății și până la compensare sau restituirea efectivă a sumei.

Totodată, reclamanta a solicitat și obligarea autorității pârâte la emiterea actelor fiscale care să ateste dreptul reclamantei la plata sumelor de mai sus și achitarea efectivă a acestor sume, cu actualizările aferente, reprezentând prejudiciul creat Societății prin impunerea în mod nelegal a sumei de 61.735.751 RON prin Decizia de impunere nr. x/22.01.2016.

În subsidiar, reclamanta a solicitat obligarea DGAMC la soluționarea cererii de dobânzi înregistrate sub nr. x/18.04.2018, potrivit art. 77 și următoarele din Codul de procedură fiscală, în termen de 10 de zile de la pronunțarea hotărârii, sub sancțiunea plății unei penalități de 1.000 RON pentru fiecare zi de întârziere în executarea obligației.

Prin sentința civilă nr. 36 din data de 4 aprilie 2019, Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscala a respins, ca neîntemeiată, cererea reclamantei.

Împotriva sentinței civile indicate la punctul I.2 anterior a declarat recurs reclamanta A. S.A., întemeiat pe dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004, coroborate cu art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., prin care a solicitat casarea, în parte, a sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată, în principal, în sensul recunoașterii dreptului societății la repararea prejudiciului pretins prin cererea introductivă, iar în subsidiar, în sensul obligării DGAMC la soluționarea cererii de dobânzi în termenul arătat prin cererea introductivă, sub sancțiunea plății unei penalități pe fiecare zi de întârziere în executarea obligației.

În motivarea recursului, recurenta-reclamantă arată că instanța de fond a pronunțat hotărârea cu greșita aplicare a normelor de drept material.

Creanța rezultată din Decizia nr. F-MS 155/12.06.2017 nu era exigibilă la data nașterii creanței Societății, 22.02.2016, iar potrivit dispozițiilor art. 167 alin. (4) din Codul de procedură fiscală, compensarea operează de drept la data la care creanțele există deodată, fiind deopotrivă certe, lichide și exigibile.

Unicul argument reținut de instanță în respingerea cererii îl reprezintă aprecierea conform căreia la data de 22.02.2016 creanțele stabilite prin Decizia de impunere nr. x/12.06.2017 erau certe, lichide și exigibile, aspecte care au determinat pretinsa intervenire a compensării la data de 22.02.2016.

Însă, această concluzie a instanței de fond este contrară dispozițiilor legale incidente, rezultând dintr-o aplicare și interpretare greșită a naturii creanțelor care sunt stabilite printr-o Decizie de impunere.

Astfel, conform prevederilor art. 167 alin. (5) lit. d), în sensul ori în vederea compensării, o creanță stabilită printr-o decizie de impunere este exigibilă de la data comunicării deciziei, pentru obligațiile fiscale principale, precum și pentru obligațiile fiscale accesorii stabilite de organul fiscal competent prin decizie.

Prin urmare, chiar dacă în mod firesc creanțele fiscale sunt exigibile de la data scadenței lor, atunci când se stabilește exigibilitatea creanțelor fiscale în materia compensării, legiuitorul a stabilit un set de reguli diferit, în funcție de criteriul izvorului juridic al acestora. Astfel, în cazul obligațiilor fiscale stabilite prin decizie de impunere de organul fiscal competent, data exigibilității este data comunicării deciziei Societății, iar nu data la care ar fi fost teoretic scadentă obligația stabilită prin Decizie de impunere, astfel cum în mod greșit reține instanța de fond.

În consecință, sentința este dată cu încălcarea prevederilor exprese ale art. 167 alin. (5) lit. d) din C. pen. procedură fiscală, creanțele stabilite prin Decizia de impunere nr. x/12.06.2017 nefiind exigibile la data de 22.02.2016, doar pentru că obligațiile fiscale stabilite prin Decizia de impunere vizau perioada 2009-2014.

În acest sens, recurenta arată, contrar celor reținute de instanța de fond, că din fisele sintetice depuse la dosar, nu rezultă în nici un caz intervenirea compensării la data de 22.02.2016, dimpotrivă, fișele arată că scadența obligațiilor fiscale impuse prin Decizia de impunere nr. x/12.06.2017 este 20.07.2017.

În realitate, în materia compensării, creanțele fiscale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/12.06.2017 au devenit exigibile la data comunicării acestei decizii de impunere către Societate, neputându-se aprecia că compensarea ar fi putut interveni înainte de acest moment.

Instanța a interpretat și aplicat greșit dispozițiile legale privind efectele stabilirii creanțelor fiscale printr-o decizie de impunere. Creanța rezultată din Decizia nr. F-MS 155/12.06.2017 nu era certă și lichidă la data nașterii creanței Societății, 22.02.2016

Conform dispozițiilor art. 93 alin. (2) lit. b) din Codul de procedură fiscală, creanțele fiscale se stabilesc "prin decizie de impunere emisă de organul fiscal". Prin urmare, dacă creanța fiscală nu rezultă din declarația de impunere depusă de contribuabil, atunci creanța se stabilește și, implicit, se naște prin decizia de impunere emisă de organele fiscale.

Totodată, conform art. 663 alin. (2) din C. proc. civ.: "creanța este certă când existența ei neîndoielnică rezultă din însăși titlul executoriu".

Or, în materie fiscală, titlul executoriu este reprezentat de Decizia de impunere sub condiția comunicării acestui act administrativ contribuabilului. Prin urmare, existența neîndoielnică a creanței fiscale și, implicit, caracterul său exigibil și lichid decurg tocmai din titlul executoriu, respectiv decizia de impunere.

În consecință, rezultă în mod neîndoielnic, că creanțele stabilite prin Decizia de impunere nr. x/12.06.2017 nu existau și nu erau certe la data de 22.02.2016, astfel cum în mod greșit a considerat instanța de fond.

Instanța de fond a apreciat în mod eronat asupra momentului intervenirii compensării dintre creanța Societății și creanța organelor fiscale născută din Decizia de impunere nr. x/12.06.2017, plecând de la interpretarea și aplicarea greșită a normelor incidente din Codul de procedură fiscală.

În virtutea simplului fapt că creanțele fiscale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/12.06.2017 priveau perioada 2009-2014, instanța a reținut, cu încălcarea prevederilor exprese ale Codului de procedură fiscală mai sus arătate, că aceste creanțe ar fi fost certe, lichide și exigibile la data de 22.02.2016, concluzie care în mod vădit este greșită și contrară normelor legale incidente.

În acest sens, de altfel, este și conduita organului fiscal, care a calculat și perceput accesorii pentru debitul principal stabilit prin Decizia nr. F-MS 155/12.06.2017 inclusiv pentru suma de 55.352.748 RON pentru perioada 22.02.2016-12.06.2017, considerând astfel că nu a operat compensarea la data de 22.06.2016. Acest aspect rezultă din modalitatea de calcul a accesoriilor.

În aceste condiții, cunoscând conținutul deciziei de impunere precum și al deciziei de accesorii este imposibil a susține că sumele stabilite în plus prin Decizia de impunere nr. x/12.06.2017 au fost stinse la data de 22.02.2016 (data la care Societatea a făcut plata debitului stabilit prin decizia de impunere ce a fost ulterior desființată în parte) și că prin aceasta recurenta ar fi fost scutită de impunerea de accesorii după data de 22.06.2016 pentru obligațiile suplimentare restante stabilite prin Decizia de impunere nr. x/12.06.2017.

Ca atare, rezultă nelegalitatea sentinței recurate sub aspectul soluției de respingere a cererii de acordare a accesoriilor aferente sumei de 55.352.748 RON, instanța interpretând și aplicând greșit normele legale privind intervenirea compensării fiscale.

Conform acestor dispoziții, contribuabilul are dreptul la o reparare integrală a prejudiciului suferit, începând cu ziua în care a operat stingerea creanței fiscale și până în ziua restituirii/compensării, acoperirea prejudiciului trebuind să se facă prin acordarea dobânzii fiscale, care potrivit legii, reprezintă echivalentul bănesc al prejudiciului cauzat creditorului.

În speță, instanța a respins cererea reclamantei pentru simplul motiv că nu ar fi adresat cerere de restituire, necontestând însă dreptul A. la accesoriile aferente sumei de 6.546.529 RON, parte a sumei achitate de Societate în temeiul titlului desființat și care nu a fost compensată.

Cu toate acestea, chiar dacă decizia de impunere în temeiul căreia Societatea a făcut plata sumei de 6.546.529 RON a fost desființată, instanța pretinde că, în lipsa aprobării spre restituire a unei sume, nu poate fi vorba de un refuz de a calcula accesorii.

În realitate, instanța neagă exercitarea dreptului reclamantei la dobânzi și refuză aplicarea principiului repunerii în situația anterioară, ignorând lipsa de justă cauză a reținerii de către autoritatea fiscală a sumei plătite în temeiul unui act care nu mai există, pretinzând că ar fi nevoie de o aprobare a restituirii, aprobare care în mod evident nu este necesară conform prevederilor art. 182 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

Dimpotrivă, în situația unui act anulat/desființat, este evident că autoritățile fiscale trebuie să restituie imediat după anularea/desființarea actului sumele reținute fără nici un just titlu.

Mai mult, negarea dreptului reclamantei la dobânzi, drept prevăzut în mod expres de legislație, doar pentru că nu ar fi fost depusă o cerere de restituire, reprezintă în mod vădit o cerință formală excesivă, atâta timp cât contribuabilul are dreptul la acordarea dobânzii fiscale care, potrivit legii, reprezintă echivalentul bănesc al prejudiciului cauzat creditorului, asigurând punerea acestuia în situația patrimonială în care s-ar fi aflat dacă obligația debitorului ar fi fost executată întocmai.

Respingerea cererii de acordare a accesoriilor raportat strict la acest considerent este de natură a încălca principiul proporționalității consacrat de jurisprudența Curții Europene de Justiție, în condițiile în care autoritățile fiscale aveau oricum obligația să pună în aplicare din oficiu Decizia Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor prin care a fost desființată Decizia nr. F-VS 8/22.01.2016.

În acest sens, s-a pronunțat și Înalta Curte de Casație și Justiție, care a hotărât, în considerarea principiilor ce se degajă din jurisprudența CJUE (în principal cauza C-565/11 Mariana Irimie împotriva Administrației Finanțelor Publice Sibiu, Administrației Fondului pentru Mediu) și în raport cu cele statuate prin Decizia nr. 694/2015 a Curții Constituționale, că dobânda datorată de stat contribuabilului pentru o sumă încasată necuvenit se calculează de la data încasării respectivei sume, iar nu de la data expirării termenului de soluționare a cererii de restituire, fără a distinge între situația în care norma încălcată prin încasarea sumei nedatorate este una aparținând dreptului Uniunii Europene sau una aparținând dreptului intern.

Tot, în materie de dobânzi, CJUE a statuat la 24.10.2013 în cauza C-431/12 Rafinăria Steaua Română S.A. că sunt contrare dreptului Uniunii Europene și prevederilor Directivei 2006/112/CE practicile fiscale de nerecunoaștere a dobânzilor de întârziere aferente rambursării efectuate tardiv pentru o perioadă în care erau în vigoare acte administrative care excludeau rambursarea și care au fost anulate ulterior printr-o decizie judecătorească.

Prin urmare, o interpretare în baza căreia se refuză exercitarea dreptului la accesoriile datorate în temeiul act administrativ fiscal desființat, pentru simplul motiv că nu ar fi fost depusă o cerere de restituire, este contrară dreptului Uniunii Europene și de natură a încălca principiul proporționalității.

Prin întâmpinare, intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală -Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat respingerea recursului formulat de recurenta A. S.A., ca nefondat.

Instanța a aplicat corect legea când a reținut că, deși în principiu contribuabilul are dreptul la dobânzi pentru sumele achitate în baza unor acte de impunere anulate, în cauză a intervenit operațiunea de compensare a sumelor achitate de reclamanta cu sume pe care aceasta le datora la data de 22.02.2016, după cum rezultă din fisa sintetică depusă la dosarul cauzei.

Chiar dacă creantele fiscale avute în vedere la compensare au fost individualizate prin Decizia de impunere nr. x/12.06.2017 - titlu de creantă fiscală emis ulterior plătii efectuate de reclamantă, sumele impuse și care au făcut obiectul compensării aveau termenul de scadență deja împlinit la data de 22.02.2016.

Prin urmare, stingerea creanțelor din decizia de impunere a operat cu data de 22.02.2016, dată la care creanța reclamantei bazată pe restituirea sumelor achitate în baza unui titlu de creanță anulat și creanțele stabilite prin Decizia de impunere nr. x/12.06.2047 erau deopotrivă certe, lichide și exigibile.

Astfel, nu poate fi vorba despre o lipsire a recurentei-reclamante de suma de 55.189.222 RON care a stins, prin compensarea realizată ulterior, creante fiscale scadente la momentul efectuării plății în data de 22.02.2016.

În privința datei la care operează compensarea, sunt aplicabile dispozițiile art. 167 alin. (4) Codul de procedură fiscală, dispoziții ce nu au în vedere data cererii de compensare, ci momentul la care creanțele există deodată, fiind deopotrivă certe, lichide și exigibile.

În ceea ce privește suma de 6.546.529 RON, parte a sumei achitate de reclamantă la 22.02.2016 în temeiul titlului de creanță desființat și care nu a fost compensată, instanța de fond a constatat că, potrivit art. 182 Codul de procedură fiscală, dobânda la care este îndreptățit contribuabilul se calculează pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget.

Potrivit art. 168 Codul de procedură fiscală, sumele încasate fără a fi datorate se restituie la cererea contribuabilului, or recurenta-reclamantă nu a formulat o cerere de restituire.

La data de 18.07.2017, reclamanta a solicitat stingerea obligațiilor sale de plată constatate suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/12.06. 2017 cu sume achitate la 22.02.2016.

Ca urmare a compensării, societatea a beneficiat de instituirea accesoriilor aferente noii decizii de impunere la un nivel mult mai scăzut, întrucât calculul de accesorii pentru obligațiile de plata constatate suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/12.06.2017 s-a efectuat cu luarea in considerare a plăților efectuate pentru Decizia de impunere nr. x/22.01.2016, cu data de 22.02.2016, dată la care plățile efectuate pentru Decizia de impunere nr. x/22.01.2016 au stins obligațile suplimentare restante constatate suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/12.06.2017.

La data de 22.02.2016 creantele bugetare stabilite prin decizia de impunere nr. x/12.06.2017 compensate cu creanța reclamantei erau scadente, fiind aferente perioadei verificate 2009-2013.

Intimata subliniază că art. 182 din Codul de procedură fiscală se referă la anularea unui act administrativ fiscal, or Decizia de impunere nr. x nu a fost anulată, ci desfiintată.

Diferenta constă în faptul că, în cazul desfiintării, spre deosebire de anulare, are loc o refacere a inspectiei fiscale initiale în urma căreia pot fi stabilite din nou obligatii fiscale pentru aceeasi perioada verificată. Or, prin decizia de impunere nr. x/12.06.2017 s-au stabilit obligatii fiscale suplimentare inclusiv TVA si impozit pe profit.

Totodată, prevederile art. 182 alin. (4) reglementează dreptul contribuabilului de a beneficia exclusiv de dobanzi, nu si de penalitati de intarziere.

Potrivit cap. 2 pct. 3 din Anexa nr. 1 la OMFP nr. 1899/2004, dobânda se calculează de organul fiscal competent numai asupra sumei care a fost aprobată a fi restituită or, în speță contribuabilul nu a adresat o cerere de restituire.

Din aceste motive, nu poate fi reținut niciunul dintre motivele de recurs invocate.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluția din data de 1 noiembrie 2019 s-a fixat termen de judecată la data de 2 februarie 2022, în ședință publică, cu citarea părților, când cauza a fost amânată pentru data de 22 iunie 2022.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.A. este nefondat, pentru următoarele considerente:

În analiza motivelor de recurs subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va urmări structura criticilor indicată prin cererea de recurs, unde se face o distincție între dreptul la accesoriile aferente sumei de 55.352.748 RON (cu observația că în cererea de chemare în judecată suma este menționată a fi de 55.189.222 RON), pentru care reclamanta a arătat că a intervenit, la cererea sa, compensarea cu creanțe fiscale stabilite prin decizia nr. F-MS 155/12.06.2017 și dreptul la accesoriile aferente sumei de 6.546.529 RON, pentru care reclamanta a arătat că nu a intervenit compensarea și nici nu a fost restituită (în recurs, recurenta-reclamantă a arătat că pentru această sumă a formulat o cerere de compensare cu datorii fiscale ale sale în aprilie 2020).

Instanța de fond a respins cererea reclamantei având ca obiect acordarea dobânzilor pentru suma de 55.189.222 RON, arătând că această sumă plătită de reclamantă la data de 22.02.2016 în baza unei decizii de impunere ulterior desființate (decizia de impunere nr. x/22.01.2016) a fost compensată cu obligații fiscale suplimentare stabilite în sarcina reclamantei prin decizia de impunere nr. x/12.06.2017, compensarea operând cu data plății făcută anterior emiterii ultimei decizii de impunere antereferite, respectiv cu data de 22.02.2016, dată la care creanțele reciproce existau deopotrivă, fiind certe, lichide și exigibile. Instanța a reținut că nu are relevanță data emiterii noii decizii de impunere, respectiv termenul stabilit pentru plată, câtă vreme obligațiile fiscale suplimentare (adică noile creanțe fiscale) erau corespunzătoare și scadente dintr-o perioadă anterioară datei plății din 22.02.2016.

Recurenta-reclamantă critică sentința, susținând că a avut loc o aplicare greșită a dispozițiilor art. 167 din Codul de procedură fiscală. Arată că obligațiile fiscale suplimentare stabilite prin decizia nr. F-MS 155/12.06.2017 nu erau exigibile la data nașterii creanței societății, respectiv la 22.02.2016, nefiind astfel îndeplinite cerințele prevăzute de art. 167 alin. (4) Codul de procedură fiscală pentru operarea compensării la data de 22.02.2016. Dimpotrivă, susține recurenta, această compensare a operat ulterior emiterii noi decizii de impunere, în baza cererii pe care reclamanta a adresat-o organului fiscal pentru compensare la data de 17.07.2017.

Susținerile recurentei-reclamante nu pot fi primite întrucât în raport de dispozițiile art. 167 alin. (5) lit. a) din Codul procedură fiscală, și în materia de compensării, creanțele sunt considerate exigibile la data scadenței lor, potrivit art. 154 din același Cod, adică la expirarea termenelor prevăzute de legea fiscală care reglementează respectivele obligații. Întrucât prin decizia de impunere nr. x/12.06.2017 au fost stabilite obligații fiscale suplimentare scadente anterior datei de 22.02.2016, cu aplicarea corectă a dispozițiilor art. 167 alin. (4) și (5) Codul de procedură fiscală, compensarea trebuia să opereze la data la care creanțele reciproce erau deopotrivă exigibile, și anume 22.02.2016.

Împrejurarea că obligațiile fiscale suplimentare au fost stabilite prin decizie a organului fiscal, după depășirea scadenței și cu stabilirea unui termen de plată, în sensul art. 156 din Codul de procedură fiscală, nu face inaplicabile dispozițiile art. 167 alin. (5) lit. a).

Din perspectiva reglementării compensării prin art. 167 Codul de procedură fiscală, situația în cauză pune o problemă cu privire la caracterul cert și lichid al noilor obligații fiscale suplimentare, care deși scadente anterior datei de 22.02.2016 au fost stabilite abia la data emiterii deciziei de impunere nr. x/12.06.2017.

Înalta Curte apreciază că în această chestiune este preferabilă interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 167 alin. (4) Codul de procedură fiscală susținută de organul fiscal și adoptată de instanța de fond întrucât operarea compensării abia după emiterea noi decizii de impunere este mai oneroasă pentru contribuabil datorită curgerii accesoriilor, respectiv nu numai a dobânzilor de întârziere, ci și a penalităților de întârziere. Așa încât trebuie considerat că decizia de impunere nr. x/12.06.2017 a confirmat caracterul cert și lichid al obligațiilor de plată suplimentare, exigibile la data scadenței lor prevăzute de legea fiscală, toate condițiile cerute de art. 167 alin. (4) Codul de procedură fiscală fiind îndeplinite pentru operarea compensării cu data de 22.02.2016, dată la care reclamanta efectuase plăți în favoarea unui titlu de creanță ulterior desființat și la care creanțele erau deopotrivă certe, lichide și exigibile.

Recurenta-reclamantă a invocat că însuși organul fiscal ar fi operat compensarea abia în luna iulie 2017, la cererea reclamantei, iar nu cu data de 22.02.2016 așa cum pretinde, dovadă în acest sens stând calculul accesoriilor la obligațiile suplimentare de plată stabilite prin decizia nr. F-MS 155/12.06.2017 efectuat prin raportul de inspecție fiscală premergător.

În primul rând, este de menționat că nu este relevantă data adresării cererii de compensare sau data recunoașterii de către organul fiscal a intervenirii acestei compensării, ci data la care creanțele există deodată și la care operează de drept compensarea.

Apoi, argumentarea reclamantei, expusă și în fața instanței de fond a fost înlăturată ca neținând de raportul juridic de drept administrativ fiscal dedus judecății, acest raport privind refuzul de acordare a dobânzilor pretinse de reclamantă pe perioada de la data de 22.02.2016 până la data de 25.05.2017, iar nu calculul eventual greșit al accesoriilor aferente obligațiilor principale stabilite prin decizia de impunere nr. x/12.06.2017.

Ca atare, susținerile contradictorii ale părților cu privire la data cu care a operat efectiv compensarea în cauză nu au fost verificate de instanța de fond, prin administrarea unui probatoriu concludent. De asemenea, prin recurs nu sunt criticate statuările instanței de fond, principial corecte.

Astfel, pe de o parte, instanța de recurs nu are o situație de fapt stabilită în sensul pretins de reclamantă, iar pe de altă parte, și în ipoteza în care susținerile recurentei-reclamante ar fi reale, acestea nu reprezintă un argument care să contureze o greșită aplicare a art. 167 Codul de procedură fiscală, ci ar fi fost un eventual argument de contestare a cuantumului accesoriilor stabilite sau puse în executare în conformitate cu decizia de impunere nr. x/12.06.2017.

Este adevărat că potrivit art. 167 alin. (5) lit. d) C. proc. civ., când obligațiile fiscale sunt stabilite de organul fiscal competent prin decizie, creanțele sunt socotite exigibile la data comunicării deciziei, însă această dispoziție nu înlătură cazul de exigibilitate prevăzut de art. 167 alin. (5) lit. a), și anume data scadenței, iar pentru operarea compensării luarea în considerare a datei scadenței, în cazul unei plăți făcute de către contribuabil anterior emiterii deciziei de impunere de către organul fiscal este favorabilă acestuia din perspectiva calculului accesoriilor, așa cum s-a arătat în precedent.

În concluzie, cât privește dobânzile cerute pentru suma de 55.352.748 RON (sau 55.189.222 RON) pentru perioada 22.02.2016 - 25.05.2017, hotărârea instanței de fond a fost dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor art. 167 Codul de procedură fiscală, criticile recurentei reclamante fiind nefondate.

Cât privește neacordarea dobânzilor aferente sumei de 6.546.529 RON cerute de reclamantă pentru perioada care debutează la data de 22.02.2016 și s-ar încheia la data restituirii/compensării efective a acestei sume, instanța de fond a plecat de la premisa susținută de reclamantă referitoare la neutilizarea acestei sume în compensarea operată cu privire la obligațiile fiscale suplimentare stabilite prin decizia de impunere nr F-.MS 155/12.06.2017 și a reținut că reclamanta nu a formulat o cerere de restituire a acestei sume, astfel că, în raport de dispozițiile art. 182 coroborat cu art. 168 din Codul de procedură fiscală, în lipsa cererii de restituire nu există un refuz nejustificat al organului fiscal de a acorda dobânda cerută.

Prin motivele de recurs, recurenta-reclamantă recunoaște că nu a formulat o cerere de restituire a sumei anterior menționate. În schimb, susține o greșită aplicare a dispozițiilor art. 182 alin. (2) Codul de procedură fiscală, inclusiv în lumina dreptului unional care consacră dreptul contribuabilului la acordarea dobânzii fiscale pentru prejudiciul cauzat prin efectuarea unei plăți în baza unor titluri de creanță ulterior anulate/desființate.

Recurenta-reclamantă apreciază că neadresarea unei cereri de restituire a sumei organului fiscal este nerelevantă pentru acordarea dobânzilor, reprezentând o cerință formală și excesivă, care nu poate înfrânge dreptul la acordarea acestor dobânzi.

Înalta Curte, sub rezerva observațiilor care vor fi făcute în cele ce urmează cu privire la nelămurirea în fața instanței de fond a acurateții celor susținute de reclamantă cu privire la neafectarea sumei de 6.546.529 RON de compensarea care a avut loc, constată că, dacă s-ar pleca de la premisa susținută de recurenta-reclamantă, se impune a se face distincție între două perioade, și anume, perioada cuprinsă între data plății sumei în baza titlului de creanță ulterior desființat (22.02.2016) și data desființării deciziei nr. F-VS 8/22.01.2016 cu consecința emiterii unei noi decizii de nemodificare a bazei de impunere (12.07.2017) și perioada care debutează cu acest eveniment și se întinde până la restituirea sau compensarea sumei cu alte obligații ale recurentei-reclamante.

În privința celei de-a doua perioade menționate, interpretarea dată de instanța de fond dispozițiilor art. 182 coroborat cu art. 168 din Codul de procedură fiscală este pe deplin corectă întrucât dreptul contribuabilului la acordarea dobânzilor nu poate fi recunoscut pe baza simplei suprasolviri, ci trebuie să existe delictul/fapta culpabilă a organului fiscal de a fi reținut suma/creanța respectivă, fără drept. Or, în cazul suprasolvirii pe care o pretinde recurenta-reclamantă, aceasta a avut posibilitatea formulării cererii de restituire potrivit art. 168 alin. (1) Codul de procedură fiscală. În lipsa formulării acestei cereri și în condițiile în care norma de procedură fiscală reglementează restituirea sumelor achitate în plus la cerere, nu poate exista dreptul la acordarea dobânzii. În lipsa adresării cererii de restituire se consideră că, potrivit principiului disponibilității, contribuabilul a înțeles să mențină suprasolvirea până la efectuarea unor compensări în viitor cu alte datorii fiscale ale sale ce vor deveni scadente ulterior.

Invocarea dreptului unional nu schimbă cele reținute, câtă vreme reclamanta nu a înțeles să ceară restituirea sumei pentru care pretinde că exista suprasolvire.

În ceea ce privește perioada de la data plății și până la desființarea titlului de creanță în baza căruia a avut loc plata/emiterea noii decizii de nemodificare a bazei de impunere care a confirmat caracterul nedatorat al sumelor plătite în baza deciziei de impunere nr. x/22.01.2016, soluția instanței de fond care a respins cererea de acordare a dobânzii întemeindu-se pe aceeași lipsă a cererii de restituire poate fi considerată ca încălcând dispozițiile art. 182 alin. (2) Codul de procedură fiscală, potrivit cărora, în cazul titlurilor de creanță anulate, contribuabilul este îndreptățit la dobânzi începând cu ziua în care a operat stingerea creanței fiscale.

Considerentul hotărâtor în acest sens și elementul de distincție față de analiza anterioară este acela că de la data plății și până la data anulării/desființării titlului de creanță în baza căruia s-a efectuat plata sumele plătite au fost reținute fără drept de către organul fiscal și fără posibilitatea pentru contribuabil de a cere restituirea.

Însă, în cauză, susținerile reclamantei referitoare la neutilizarea sumei de 6.546.529 RON în cadrul compensării operate în raport cu obligații fiscale stabilite prin decizia de impunere nr. x/12.06.2017 (care cuprinde creanțe mai mari decât sumele plătite în plus la 22.02.2016) nu au fost verificate de către instanța de fond și nici nu au fost recunoscute în mod explicit și indubitabil de către autoritatea fiscală. Dimpotrivă, aceasta în cadrul notelor scrise înregistrate la data de 14.03.2019, nu a oferit lămuririle cerute de instanță cu privire la situația compensărilor și a arătat la modul general că reclamantei nu i s-a cauzat niciun prejudiciu întrucât sumele achitate la 22.02.2016 au stins obligații de plată stabilite în sarcina societății prin decizia de impunere nr. x/12.06.2017, determinând un calcul de obligații fiscale accesorii diminuat.

Întrucât în cauză nu este dovedită susținerea recurentei-reclamante referitoare la neutilizarea sumei menționate în cadrul compensării operate de organul fiscal, Înalta Curte constată legalitatea sentinței prin care s-a respins cererea reclamantei de acordare a dobânzilor și pentru suma și perioada ultim analizată.

Toate considerațiile anterioare privesc cererea de acordare a dobânzilor. Cât privește pretențiile recurentei-reclamante de acordare a penalităților de întârziere, acestea nu au niciun temei legal, art. 173 și 176 din Codul de procedură fiscală, care reglementează penalitatea de întârziere referindu-se la creanțele fiscale, fiind recunoscut caracterul acestei penalități de sancțiune fiscală. Art. 182 din același Cod reglementează numai dreptul la dobânzi în cazul sumelor de restituit/rambursat de la buget. Nici dispozițiile dreptului unional sau practica CJUE invocată de recurenta-reclamantă nu conțin vreun reper care să îndreptățească pretențiile recurentei-reclamante referitoare la acordarea penalității pretinse.

Pentru toate aceste motive, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 496 C. proc. civ., constatând că nu este incident cazul de casare invocat de recurenta-reclamantă, prevăzut de art. 488 alin. (1) pc. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.A. împotriva sentinței civile nr. 36 din data de 4 aprilie 2019 pronunțate de Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 28 iunie 2022.