ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 577/2022

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată. Prin cererea înregistrată la data de 23.05.2018, pe rolul Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2018, reclamantul A. în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, ANAF-D.G.R.F.P. Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș (Serviciul Fiscal Municipal Curtea de Argeș) a solicitat să se constate nelegalitatea deciziei nr. 186/21.11.2017 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și a deciziei de angajare a răspunderii nr. 52.065/12.09.2017.

Hotărârea primei instanțe. Prin sentința nr. 54/F din 05.04.2021, Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis cererea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș (Serviciul Fiscal Municipal Curtea de Argeș), a desființat decizia de soluționare a contestației nr. 186/21.11.2017 și a anulat decizia de angajare a răspunderii nr. 52.065/12.09.2017.

Cererea de recurs. Împotriva sentinței nr. 54/F din 05.04.2021, pronunțată de Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâta ANAF-Direcția Generală Regională A Finanțelor Publice Ploiești prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș (Serviciul Fiscal Municipal Curtea de Argeș)-S.F.M. Curtea de Argeș. În dezvoltarea motivului de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv când hotărârea atacată este nelegală fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv cu încălcarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 25 alin. (2) lit. c), d) și art. 26 Codul de procedură fiscală. Astfel, instanța de fond, fără temei, nu a acordat nicio valoarea probatorie elementelor identificate de organele fiscale cu referire la situația de fapt și de drept, ce susțin concluzia acestora, că reclamantul în calitate de administrator al societăți S.C. B. S.R.L., a prejudiciat bugetul statului, prin faptul că a avut raporturi de colaborare cu alte persoane și nu a declarat conform constatărilor organelor de inspecție fiscală, aceste activității. Astfel, s-au identificat în evidența contabilă a S.C. B. S.R.L. facturi fiscale emise către II C. aferente unor lucrări subcontractate de S.C. B.- de la D. S.A. Curtea de Argeș, în contextul în care, pentru facturile emise de societatea debitoare, numitul II C. nu deține situații de lucrări, devize sau alte documente justificative, care să facă dovada/realitatea executării acestor servicii. Practic, societatea nu a prezentat documente cu caracter specific, din care să rezulte că serviciile facturate au fost efectiv prestate și sunt aferente operațiunilor taxabile, documente justificative prevăzute de legea fiscală din care să rezulte necesitatea în interesul activităților și prestarea efectivă a serviciilor înscrise în facturile în cauză. Mai mult, trebuie observat, că cele învederate de organul fiscal au fost confirmate în parte de către instanța de judecată, unde prin decizia nr. 112 din 22.10.2018 Curtea de Apel Pitești în dosarul nr. x/2017, a menținut în parte decizia de Impunere nr. x/30.09.2015, cu privire la sumele stabilite ca Impozit pe profit, TVA, dar și Impozit pe venituri din dividente, aspect pe care prima instanță deși a suspendat prezenta cauză până la soluționarea dosarului învederat, ulterior nu a mai ținut cont de soluția pronunțată, în contextul în care trebuia să analizeze actul contestat și prin raportare cu privire la aceste aspecte menținute de instanță. Tot cu referire la acest aspect, în ce privește motivul privind existența unor dubii privind cuantumul creanței fiscale raportat la menținerea actelor administrative în parte, așa cum s-a arătat mai sus, trebuie reținut că instanța nu a dezvoltat acest motiv prin invocarea unor motive pertinente care să justifice în mod rezonabil soluția pentru care apreciază că se impune nulitatea în tot a actelor contestate și nu menținerea acestora în parte, raportat la dosarul învederat mai sus. În dovedirea celor menționate cu referire la activitatea desfășurată de reclamant în calitate de administrator o reprezintă și încheierea nr. 351/15.11.2019 pronunțată de Tribunalul Argeș, secția Penală dar și încheierea nr. 58/18.02.2021 pronunțată în dosarul nr. x/2020, prin care se efectuează în continuarea cercetării cu privire la infracțiunea de evaziune fiscală, și față de reclamant. De asemenea, solicită să se observe că nu există nici o motivare clară, concisă și concretă, în concordanță cu probele și actele de la dosar în care instanța să explice cum a concluzionat faptul că reaua-credință presupune o intenție frauduloasă și nu o simplă diligentă, deși recurentul a învederat faptul că serviciile prestate de societatea administrată de contestator nu au fost efectiv prestate. Or, dacă contestatorul nu a prezentat dovada contrarie celor susținute de recurentă cu privire la activitatea sa de administrator, apreciază că nu se poate vorbi de bună credință așa cum a apreciat prima instanță, deopotrivă, reaua-credință este dovedită pe deplin, prin raportare la art. 25-26 Codul de procedură fiscală și Ordinul 127/2014. Cu referire la greșita reținere a instanței de fond, că organul fiscal nu a dovedit reaua-credință a reclamantului, menționată de instanță la fila x sentință (simpla neîndeplinire sau îndeplinirea defectuoasă a obligațiilor legale nu echivalează cu reaua-credință, dar și fila x (paragraf 1-3, refuzul colaborării cu organele fiscale nu reprezintă cerința relei-credințe), nu pot fi primite, deoarece prima instanță a interpretat eronat dispozițiile învederate de recurentă în actul contestat. Un alt aspect este dat de faptul că, rea-credință rezultă din neexecutarea actelor de executare cu privire la achitarea debitelor, precum și emiterea de notificării cu privire la lămurirea situației, reclamantul fiind invitat la sediul organului fiscal, pentru consultarea documentației aflată la dosarul fiscal și pentru a aduce obiecțiunile, precizările sau orice inscrisuri pe care le considera utile în apărarea acestora. Practic, se observă că, reprezentantul societății debitoare acționează și este de găsit doar în momentul în care actele administrativ-fiscale vizează propriul lor patrimoniu, rămânând în pasivitate când este vorba de acte administrativ-fiscale emise pe numele asociației administrată de aceștia. Or, în raport de aceste aspecte, recurenta consideră că motivele avute în vedere de prima instanță sunt contrare dispozițiilor legale aplicabile, întrucât, recurenta, în actele contestate, a menționat elementele de drept și de fapt care să permită instanței de fond să evalueze temeiurile deciziei, iar pe de altă parte, să facă posibilă exercitarea controlului de legalitate, aspect pe care prima instanță l-a omis. În situația de față, actul administrativ fiscal este motivat corespunzător, ceea ce constituie o garanție, că organul fiscal a efectuat o analiză concretă, a situației de fapt și de drept, prin care s-a evidențiat prejudiciul cauzat instituției recurente, ce derivă din starea de insolvență a debitorului și constă în imposibilitatea recuperării integrale, în condițiile normale și la scadență a datoriilor, iar legătura de cauzalitate între fapta ilicită și prejudiciu constă în dezinteresul arătat în ceea ce privește funcționarea normală și în condiții de legalitate a societății. Astfel spus, se creează legătura de cauzalitate între fapta ilicită a reprezentantului societății debitoare (respectiv săvârșirea faptei prevăzute la art. 25, alin. (1)-(2), și prejudiciul creat (cauzat creditorilor prin neplata datoriilor, așa cum rezulta din titlurile de creanță), iar acesta constă în dezinteresul arătat în ceea ce privește funcționarea normală și în condiții de legalitate a societății, precum și indiferanța reclamantului față de actele emise anterior în vederea recuperării sumelor la bugetul consolidat al statului. Potrivit art. 25 alin. (2) lit. d), și art. 26 din Legea nr. 207/2015, avut în vedere de către organul fiscal, mai trebuie observat că faptele săvârșite cu rea-credință de reclamant, prin care a determinat neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale, sunt date și de faptul că, în calitate de administrator al asociației nu și-a îndeplinit obligația legală de a cere instanței competente deschiderea procedurii insolvenței, pentru obligațiile fiscale aferente perioadei respective și rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate, precum și pentru faptul că, cu rea-credință nu a achitat datoriile fiscale, s-au să efectueze un demers în acest sens, deși avea cunoștonță despre aceste debite. Din prevederile legale mai sus menționate, rezultă că, pentru a se putea atrage răspunderea solidară a administratorului trebuie să fie îndeplinite cumulativ următoarele două condiții, și anume: debitorul să fie declarat insolvabil, constatare care se face de către organul fiscal competent și reținerea relei-credințe a persoanei în privința căreia s-a atras răspunderea cu privire la neîndeplinirea obligației legale de a deschide procedura insolvenței sau de a achita obligațiile fiscale. Dacă în privința îndeplinirii primei condiții, cea referitoare la declararea debitorului ca insolvabil, nu pot exista divergențe în condițiile în care existența acesteia este dovedită de procesul-verbal de declarare a stării de insolvabilitate, în privința celei de-a doua condiții, indispensabilă pentru atragerea răspunderii solidare a administratorului debitorului insolvabil, fiind vorba de o apreciere prin excelență subiectivă a organelor fiscale, revine instanței de judecată stabilirea existenței sau inexistenței acesteia. Or, în susținerea acțiunii introductive, reclamantul nu a indicat motivele concrete pentru care nu a solicitat deschiderea procedurii insolvenței de la emiterea titlului de creanță și pentru care nu a achitat debitul restant, fapte pe care prima instanță și-a însușit anumite aspecte pe care reclamantul nu le-a învederat. Pe lângă cele menționate, toate aceste elemente prezentate de recurentă, nu reprezintă altceva decât acte și fapte din care să rezulte reaua-credință a persoane fizice, a cărui răspundere a fost angajată legal de organul fiscal, și nu greșit cum apreciează Curtea de Apel Pitești în considerentele sentinței recurate. După cum rezultă din probatoriul administrat în cauză, toate actele administrativ-fiscale emise pe numele societății administrată de reclamant, respectiv somație, titluri executorii, deși au fost comunicate în mod legal, nu au fost contestate, aceasta manifestând ignoranță și pasivitate, în pofida obligației legale de a asigura gestiunea activității curente a societății, pe care o avea în calitatea reținută. Așa cum bine se cunoaște, administratorii au obligația legală de a conduce activitatea asociației, fapt care implică și grija pe care trebuie să o acorde executării obligațiilor asociației (art. 73 din Legea nr. 31/1990 -Administratorii sunt solidar răspunzători față de societate și pentru realitatea vărsămintelor efectuate de asociați). Esențial este că, în ciuda existenței debitelor și a dificultăților întâmpinate, administratorul a deschis procedura insolvenței foarte târziu și nu a achitat cu bună știință debitele fiscale pe care asociația le-a înregistrat. Cum bine se cunoaște, în doctrina juridică civilă în materie delictuală prin enunțul "intenția de a vătăma" (adică exercitarea dreptului în scopul de a aduce prejudiciu cuiva) se înțelege că exercitarea dreptului nu mai poate fi considerată ca normală, cel care a pus în mișcare un drept al său pentru a păgubi pe terți, va fi obligat la repararea daunelor care le-a ca uzat: "Malitiis non est indulgendum". Totodată, s-au interpretat greșit și prevederile privind obligațiile care revin reprezentanților legali, art. 20 C. proc. civ. fiscală prin care, reprezentanții legali ai persoanelor fizice și juridice, precum și ai asocierilor fără personalitate juridică sunt obligați să îndeplinească obligațiile fiscale ale persoanelor reprezentate, în numele și din averea acestora, iar în cazul în care, din orice motiv, obligațiile fiscale ale asocierilor fără personalitate juridică nu sunt achitate asociații răspund solidar pentru îndeplinirea acestora. De asemenea, în conformitate și cu art. 23 Codul de procedură fiscală, plătitor al obligației fiscale este debitorul sau persoana care în numele debitorului, conform legii, are obligația de a plăti sau de a reține și de a plăti, după caz, impozite, taxe, contribuții, amenzi și alte sume datorate bugetului general consolidat, alte persoane, în condițiile legii. În opinia recurentei, în mod eronat instanța de fond a reținut că nu ar exista, în cuprinsul actelor contestate, elemente concrete sau indicii de natură a concluziona constatarea relei credințe, întrucât, astfel cum se poate observa, decizia contestată cuprinde o motivare amplă a conduitei intimaților-reclamanți care au condus la concluzia că aceștia se fac vinovați, conduită care se reflectă în relațiile desfășurate de acesta cu organul fiscal, pană la declararea stării de insolvabilitate a societății administrate, și ulterior. În aplicarea prevederilor avute în vedere de organul fiscal, judecătorul fondului a analizat și interpretat în mod greșit finalitatea acestor dispoziții legale, respectiv instituirea de măsuri (decizia de angajare) pentru a contracara riscul de nerealizare al creanței fiscale, dat fiind comportamentul debitorului reclamant. Astfel, nu se putea ignora faptul că, textul art. 25 alin. (2), lit. d) și alin. (2) 1 și art. 26 din Legea nr. 207/2015 face referire expresă la o stare de pericol, aspect ce implică posibilitatea aplicării unei prezumții simple întemeiată pe un fapt conex. "Pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil în condițiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane: d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale." A accepta raționamentul instanței ar lipsi de conținut textul de lege, fiind inutilă aplicarea unei prezumții privind răspunderea solidară a administratorilor pentru "neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale" condițiile în care se stabilește existența unor acțiuni în acest sens. Practic, condiționând emiterea deciziei de existența faptului că organul fiscal nu a făcut dovada că reclamantul în calitate de administrator ar fi gestionat deficitar resursele societăți, pe care nu le-a achitat ulterior, ar goli de esență conținut textul de lege care permite emiterea decizie de angajare prin raportare la "neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale" raportat la motivele anterior menționate. Altfel spus, sintagma utilizată de legiuitor, respectiv "neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale", configurează o situație ce se transpune prin aplicarea prevederilor art. 12 alin . 1 din Codul de procedură fiscală (buna-credință). Raportat la cele menționate, trebuie observat că indicarea unor elemente ce au la bază concluziile menționate de organul fiscal, conturează aceea necesitate prin raportare la un anumit tip de comportament fiscal al contribuabilului menționat anterior în situația de fapt, ceea ce constituie în fapt o motivare a necesității emiterii actelor contestate, drept pentru care criticile de nelegalitate ale reclamantului și însușite de instanță în acest sens, sunt nefondate.

Apărările formulate în cauză. Intimatul-reclamant a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea cererii de recurs, ca nefondat și menținerea sentinței atacate.

Procedura de soluționare a recursului. În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 13 septembrie 2021, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 02 februarie 2022, în ședință publică, cu citarea părților.

Soluția instanței de recurs. Examinând sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat, pentru următoarele considerente: Intimatul-reclamant a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o cerere prin care a solicitat anularea deciziei nr. 186/21.11.2017 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și a deciziei de angajare a răspunderii nr. 52.065/12.09.2017. Prima instanță a admis cererea dedusă judecății, a desființat decizia de soluționare a contestației nr. 186/21.11.2017 și a anulat decizia de angajare a răspunderii nr. 52.065/12.09.2017, reținând în esență că, nu a fost răsturnată prezumția de bună-credință a intimatului-reclamant, condiție esențială pentru atragerea răspunderii solidare. Învestită cu soluționarea cererii de recurs, Înalta Curte va răspunde punctual motivelor invocate. Cu privire la motivul de recurs prin care se invocă dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că potrivit acestui motiv, casarea unei hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța, deși a recurs la textele de lege aplicabile speței, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. Sub acest aspect, recurenta-pârâtă a invocat interpretarea sau aplicarea greșită a dispozițiilor art. 25 alin. (2) lit. c) și d) și art. 26 din Codul de procedură fiscală, arătând că faptele săvârșite cu rea-credință de reclamant, prin care a determinat neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale, sunt date și de faptul că, în calitate de administrator al asociației nu și-a îndeplinit obligația legală de a cere instanței competente deschiderea procedurii insolvenței, pentru obligațiile fiscale aferente perioadei respective și rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate, precum și pentru faptul că, cu rea-credință nu a achitat datoriile fiscale, s-au să efectueze un demers în acest sens, deși avea cunoștonță despre aceste debite. Potrivit art. 25 alin. (2) lit. d) din Codul de procedură fiscală, aprobat prin Legea 207/2015 "pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil în condițiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane: d) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale". Potrivit art. 26 din același act normativ, decizia de antrenare a răspunderii trebuie să conțină pe lângă elemente prevăzute de art. 46 Codul de procedură fiscală și temeiul legal și motivele angajării răspunderii. În cauza de față acest motiv nu este incident, având în vedere că interpretarea pe care prima instanță a dat-o dispozițiilor legale este corectă. Astfel, prin hotărârea pronunțată, instanța de fond a reținut în mod corect faptul că pentru angajarea răspunderii solidare a administratorilor societății declarate insolvabile o condiție esențială este reaua-credință a acestora, manifestată în nedeclararea sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale. O asemenea reglementare relevă intenția legiuitorului de a circumstanția modalitatea în care se săvârșește fapta care justifică antrenarea răspunderii solidare, nefiind suficientă neachitarea obligațiilor la scadență, fiind necesar să se dovedească împrejurări care să susțină concret faptul că reprezentantul societății sau altă persoană a contribuit prin faptele sale la nerespectarea obligațiilor fiscale ale societății. În speță, măsurile asigurătorii au fost motivate de faptul că, obligațiile fiscale datorate bugetului general consolidat de către S.C. B. S.R.L. provin din obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice (perioada verificată 01.01.2011 - 30.06.2015), declarația de impozite și taxe depusă la 25.10.2015, respectiv decizii de calcul accesorii calculate pentru achitarea la scadență a obligațiilor declarate de către debitor, iar până la data declarării stării de insolvabilitate, obligațiile fiscale restanțe în sumă de 2.876.749 RON din care debite în cuantum de 1.518.145 RON și accesorii în sumă de 1.358.604 RON nu au fost recuperate. În ceea ce privește reaua-credință, în decizia de antrenare a răspunderii solidare s-a reținut că prin activitatea desfășurată, intimatul-reclamant în calitate de asociat/administrator a acționat cu rea-credință față de interesele societății, în sensul că a căutat să evite nedeclararea și neachitarea operațiunilor economice derulate cu societățile afiliate și a avut un comportament abuziv. Măsurile asiguratorii sunt măsuri excepționale, iar luarea acestora trebuie raportată la o anumită atitudine de rea credință a debitorului. Or, dovedirea relei-credințe presupune prezentarea motivelor și a dovezilor pe care organul fiscal își întemeiază punctul de vedere cu privire la îndeplinirea condițiilor atragerii răspunderii având în vedere că aceasta nu poate presupune o simplă lipsă de diligență, respectiv o atitudine volițională a persoanei vinovate constând în reprezentarea rezultatului negativ și urmărirea acestei finalități prin acțiunile și inacțiunile sale. Așa fiind, în mod corect a concluzionat prima instanță că, pentru a se dovedi reaua-credință sunt necesare fapte suplimentare care să demonstreze, în concret, reaua-credință, organul fiscal având obligația să facă proba existenței relei-credințe, distinct de proba săvârșirii faptelor ilicite prevăzute de ipoteza legii, iar simpla afirmație a organelor fiscale în sensul că intimatul-reclamant a fost de rea-credință, dedusă dintr-o trimitere la dispozițiile din Legea nr. 31/1990, care reglementează răspunderea administratorului societăților comerciale, în lipsa unor împrejurări concrete legate de conduita acestuia în legătură cu acumularea și neplata datoriilor fiscale, nu este suficientă pentru a se reține îndeplinită această condiție. Simpla neîndeplinire sau îndeplinirea defectuoasă a obligațiilor legale ale administratorului cu efecte indirecte sub aspectul obligației de declarare și plată a obligațiilor fiscale, nu echivalează cu reaua-credință a asociatului, chiar dacă, în raport cu dispozițiile art. 73 din Legea nr. 31/1990, administratorul societății este obligat la stricta îndeplinire a îndatoririlor pe care legea și actul constitutiv i le impun, iar potrivit art. 20 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, tot acestuia îi revine obligația de a plăti impozitele, taxele locale și contribuțiile, neachitarea obligațiilor fiscale ale societății. Or, aceste dispoziții nu pot antama atitudinea subiectivă a administratorului, în forma cerută de dispozițiile legale sus-citate pentru atragerea răspunderii solidare, atât timp cât organul fiscal nu a prezentat nicio împrejurare din care s-ar deduce că acesta a avut efectiv posibilitatea achitării obligațiilor fiscale dar, cu rea-credință, a refuzat ori a înstrăinat activele patrimoniului social. Față de aceste considerente, Înalta Curte constată că motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nu sunt întemeiate, iar hotărârea primei instanțe a fost dată cu aplicarea și interpretarea corectă a normelor de drept material.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru aceste considerente, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 496 alin. (1) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat. PENTRU ACESTE MOTIVE,