Decizia nr. 5422/2021 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Obiectul cererii de chemare în judecată 1.1. Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 25 iulie 2017, pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta Societatea Electrificare C.F.R. S.A., în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice (în prezent Ministerul Finanțelor) și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili ("DGAMC"), a solicitat: - anularea Deciziei nr. 4/P/07.02.2017, emisă de Ministerul Finanțelor Publice, prin care a fost respinsă plângerea prealabilă nr. 1/5470/11.11.2016 formulată de SC "Electrificare C.F.R." S.A. împotriva Dispoziției obligatorii nr. 101205/12.10.2016, emisă de Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili - Serviciul Inspecție Economico - Financiară; - anularea în parte a Dispoziției obligatorii nr. 101205/12.10.2016, emisă de Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Serviciul Inspecție Economico - Financiară, în baza Raportului de Inspecție Economico - Financiară nr. 101204/12.10.2016, emis de Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Serviciul Inspecție Economico - Financiară, cu privire la măsurile nr. 3, 4 și 5; - suspendarea punerii în aplicare a măsurilor nr. 3, 4 și 5 din Dispoziția obligatorie nr. 101205/12.10.2016, emisă de Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Serviciul Inspecție Economico - Financiară, până la soluționarea definitivă și irevocabilă a prezentei cauze; - obligarea pârâților la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul proces. 1.

Prin încheierea din 6 iunie 2018, prima instanță a respins, ca nefondată, cererea de suspendare formulată de reclamanta Societatea Electrificare C.F.R. S.A. 2. Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 738 din 27 februarie 2019, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele: (i) a respins excepțiile lipsei calității procesuale pasive și inadmisibilității; (ii) a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta Societatea Electrificare C.F.R. S.A., în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili; (iii) a anulat parțial atât Decizia nr. 4/P/07.02.2017 emisă de MFP, cât și Dispoziția obligatorie nr. 101205/12.10.2016 emisă de DGAMC, cu privire la măsurile nr. 3, 4 și 5; (iv) a obligat pârâtele să achite reclamantei suma de 6120 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxă judiciară de timbru și onorariu expert.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 738 din 27 februarie 2019, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs atât pârâtul Ministerul Finanțelor, cât și pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. 3.1. Prin recursul întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., pârâtul Ministerul Finanțelor a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, rejudecarea cauzei și respingerea acțiunii. În motivarea recursului, pârâtul susține că instanța de fond s-a raportat greșit la normele de drept aplicabile în materie fiscală, respectiv art. 281 din Codul de procedură fiscală, iar nu la cele ale O.U.G. nr. 94/2011, confundând noțiunea de contestație fiscală formulată împotriva actelor administrative-fiscale cu aceea de plângere prealabilă introdusă împotriva dispoziției obligatorii. Instanța de fond a fost învestită cu o acțiune în anularea Dispoziției obligatorii nr. 101205/12.10.2016 și a deciziei de soluționare a plângerii prealabile formulate împotriva acesteia, acte emise în temeiul O.U.G. nr. 94/2011 și H.G. nr. 101/2012, norme de drept cu caracter special, astfel încât în cauză nu sunt aplicabile dispozițiile art. 281 Codul de procedură fiscală. Recurentul-pârât critică sentința recurată din perspectiva faptului că instanța de fond a recurs la o analiză care depășește competențele sale și încalcă prevederile O.G. nr. 2/2001. Astfel, cu privire la măsurile nr. 3 și nr. 5 din dispoziția obligatorie, instanța de fond a fost învestită cu analiza temeiniciei măsurii de recuperare a amenzii contravenționale, stabilite în urma constatării unor contravenții care au fost recunoscute și nu au fost contestate de intimata-reclamantă; prin urmare, instanța nu ar fi trebuit să efectueze o analiză referitoare la existența sau nu a faptei contravenționale. Cu toate acestea, în cuprinsul sentinței recurate, instanța de fond nu prezintă considerente referitoare la necesitatea recuperării amenzilor contravenționale de la persoanele identificate, ci analizează cauzele care au dus la depășirea indicatorului cheltuieli de natură salarială pentru anii 2013 și 2015, încălcând astfel prevederile art. 25 alin. (7) din O.U.G. nr. 94/2011, raportat la O.G. nr. 2/2001. Arată recurentul-pârât că, potrivit art. 32-34 din O.G. nr. 2/2001, verificarea legalității și temeiniciei procesului-verbal de sancționare contravențională revine judecătoriei în a cărei circumscripție a fost săvârșită contravenția, iar potrivit art. 37 din același act normativ, procesul-verbal neatacat în termen constituie titlu executoriu, fără vreo altă formalitate. Ca urmare, neatacarea în speță a proceselor-verbale de contravenție conferă acestora autenticitate și veridicitatea legalității aspectelor constatate, referitoare la cele două contravenții constând în efectuarea de cheltuieli de natură salarială peste nivelul aprobat prin bugetul de venituri și cheltuieli pentru anul 2013, respectiv pentru anul 2015. Susține recurentul-pârât că hotărârea atacată cuprinde și motive contradictorii, pe de-o parte analizând fondul celor trei contestații, pe de-o parte reținând că instanța de fond nu este învestită să se pronunțe asupra legalității proceselor-verbale de sancționare contravențională. În ceea ce privește măsura nr. 4 din dispoziția obligatorie, recurentul-pârât susține că instanța de fond a ignorat apărările sale cu privire la modalitatea stabilirii indicatorilor aferenți anului 2011. Arată recurentul că bugetul de venituri și cheltuieli ("BVC") al societății pe anul 2011 a fost aprobat prin Ordinul comun al ministrului transporturilor și infrastructurii, al ministrului finanțelor publice și al ministerului muncii, familiei și protecției sociale nr. 232/2197/1213/2011. În cursul anului 2013 s-a derulat un control cu privire la respectarea indicatorilor economico-financiari aprobați prin BVC pe anul 2012, finalizat prin încheierea Raportului de inspecție economico-financiară nr. 5175/17.12.2013 și a Dispoziției obligatorii nr. 202677/17.12.2013, control în urma căruia intimata-reclamantă a identificat cauzele nerespectării indicatorilor aprobați prin buget și a dispus măsurile necesare pentru încadrare în acești indicatori. Or, dacă diminuarea BVC pe anul 2011 a influențat negativ BVC al anilor 2013-2015, cum reține instanța de fond, atunci trebuia să influențeze și BVC aferent anului 2012. Cu toate acestea, reclamanta nu a invocat, în justificarea cauzelor care au dus la nerespectarea indicatorilor economico-financiari aprobați pentru anul 2012, argumente legate de diminuarea BVC pe anul 2011. Totodată, susține recurentul-pârât, reducerea în anul 2011 a câștigului mediu pe salariat are un singur efect pe anii următori și anume efectuarea cheltuielilor de natură salarială în limita aprobată prin BVC, conform art. 10 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 26/2013. Concluzionează recurentul, în raport de aceste aspecte, că indicatorul cheltuielilor de natură salarială aferent anului 2011 nu este un indicator avut în vedere la determinarea BVC pentru anul 2013, respectiv 2015, aceste două bugete raportându-se la BVC din anul anterior - 2012. Mai susține recurentul-pârât că instanța de fond face o confuzie între atribuțiile ce revin organelor de inspecție economico-financiară și cele ce revin intimatei-reclamante, în calitate de operator economic. Astfel, organul de inspecție economico-financiară nu este cel care stabilește soluțiile concrete pe care trebuie să le dispună operatorul economic pentru îndeplinirea măsurilor din dispoziția obligatorie, identificarea acestor soluții, în vederea încadrării în cheltuielile de natură salarială, fiind o obligație ce revine entității destinatare a măsurilor. 3.2. Prin recursul întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată. Recurenta-pârâtă critică soluția de respingere a excepției inadmisibilității capetelor de cerere vizând anularea măsurilor nr. 4 și 5 din dispoziția obligatorie, susținând greșita aplicare a art. 33 alin. (1) și art. 34 alin. (1) lit. c) și alin. (3) din H.G. nr. 101/2012. Arată recurenta că, din analiza plângerii prealabile și a acțiunii, rezultă că reclamanta a contestat pct. 5, iar nu măsura nr. 5, iar argumentele expuse pot constitui cel mult critici cu privire la Procesul-verbal de constatare și sancționare a contravențiilor nr. x/29.12.2015, pe care reclamanta nu l-a contestat în condițiile legii. Consideră recurenta-pârâtă că în mod nelegal instanța de fond a analizat măsura de respingere, ca nemotivată, a contestației formulate împotriva măsurilor nr. 3 și 5, prin aplicarea dispozițiilor art. 281 alin. (7) din Codul de procedură fiscală. Actul normativ aplicabil plângerii prealabile formulate de reclamantă este H.G. nr. 101/2012, acest act trebuind să respecte exigențele art. 34 alin. (1) lit. c) și alin. (3), iar întrucât argumentele formulate de intimata-reclamantă prin plângere nu sunt incidente cauzei supuse soluționării, în mod corect a fost respinsă plângerea ca nemotivată, prin aplicarea art. 42 alin. (4) lit. b) din H.G. nr. 101/2012. Mai arată recurenta că, potrivit H.G. nr. 101/2012, instanța putea doar să oblige organul de control la soluționarea contestației, iar nu să analizeze ea însăși fondul cauzei. Printr-un alt rând de critici, recurenta-pârâtă contestă soluția de admitere a acțiunii în anulare. Astfel, referitor la măsura nr. 3 din dispoziție, susține că intimata-reclamantă avea posibilitatea rectificării bugetare, în raport de dispozițiile art. 10 alin. (2) lit. a) din O.G. nr. 26/2013. Referitor la măsura nr. 4, recurenta-pârâtă susține că au fost încălcate prevederile art. 10 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 26/2013, argumentele reclamantei, însușite de instanță, nefiind de natură să justifice depășirea indicatorilor aprobați prin bugetul de venituri și cheltuieli, conducerea societății fiind vinovată de producerea pagubei. Prin această măsură, organul de inspecție nu a pus în vedere reclamantei să aplice prevederile Codului muncii, ci să întreprindă demersuri de identificare a persoanelor responsabile, de stabilire a gradului de vinovăție a acestora și de recuperare a sume lor de natură salarială efectuate peste nivelul aprobat prin bugetul de venituri și cheltuieli. Reclamanta avea la dispoziție mai multe măsuri pentru a se încadra în indicatorii aprobați, enumerate chiar de instanță, însă nu a luat niciuna din aceste măsuri. În ceea ce privește măsura nr. 5, recurenta-pârâtă arată că nu a fost contestat Procesul-verbal de stabilire a amenzii nr. x/29.12.2015, iar societatea a achitat amenda contravențională. Totodată, consideră recurenta că este greșită raportarea instanței de fond la bugetul de venituri și cheltuieli aferent anilor 2010-2015, în condițiile în care inspecția a avut în vedere bugetul pentru anii 2013, 2014 și 2015. Pentru perioada 2010-2012 fusese realizată o altă inspecție, iar prin reanalizarea BVC din această perioadă, instanța a încălcat principiul unicității inspecției economico-financiare, prevăzut de art. 17 alin. (3) din O.U.G. nr. 94/2011. Recurenta-pârâtă invocă și nelegala încuviințare și administrare a probei cu expertiză, apreciind că sunt încălcate dispozițiile art. 254 alin. (1), art. 255 alin. (1), art. 330 alin. (1) din C. proc. civ. și art. 2550 alin. (2) C. civ., întrucât reclamanta nu a formulat obiectivele expertizei prin cererea de chemare în judecată, așadar era decăzută din termenul de a mai solicita proba. Pe de altă parte, cele trei obiective propuse nu sunt concludente, pertinente și utile soluționării cauzei, anul 2011, invocat de intimata-reclamantă ca reper în analiza BVC aferente anilor următori, nefăcând obiectul verificărilor inspecției economico-financiare, care a privit perioada 2013-2015. În fine, recurenta susține și greșita obligare la plata cheltuielilor de judecată, apreciind că nu se află culpă procesuală și, totodată, nu este îndeplinită condiția cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecată.

Apărările formulate în cauză 4.1. Prin întâmpinarea depusă față de recursul declarat de pârâtul Ministerul Finanțelor, intimata-reclamantă a solicitat respingerea recursului, ca nefondat. Intimata-reclamantă consideră că criticile reclamantei nu sunt întemeiate, instanța de fond analizând toate actele aflate în dosarul cauzei, atât cele depuse de reclamantă, cât și cele depuse de pârâți, dispunând și efectuarea unei expertize contabile pentru lămurirea cauzei, iar hotărârea pronunțată respectă normele de drept material și nu cuprinde motive străine de natura cauzei. De asemenea, intimata susține că în mod corect instanța de fond a făcut aplicarea prevederilor art. 281 alin. (7) din Codul de procedură fiscală, având în vedere obiectul acțiunii și măsurile luate de organul de control, care au o premisă comună, respectiv cheltuielile de natură salarială, astfel încât documentele de natură economico-financiară sunt supuse prevederilor Codului de procedură fiscală. În ceea ce privește criticile recurentului-pârât referitoare la măsurile nr. 3, 4 și 5 din dispoziția obligatorie, intimata-reclamantă apreciază că aceste măsuri au fost corect analizate împreună de instanța de fond, având ca premisă o deficiență comună - depășirea indicatorului cheltuieli de natură salarială. În esență, intimata reiterează argumentele expuse în fața instanței de fond cu privire la cauzele depășirii acestui indicator și la prevederile legale incidente și învederează că cele constatate prin Raportul de inspecție economico-financiară corespund realității, însă organul de control trebuia să țină cont de obiecțiunile societății și de argumentele din plângerea prealabilă. Reducerea câștigului mediu/salariat a condus la elaborarea unor BVC-uri pe anii 2013-2015 cu un câștig mediu inferior celui real, determinând depășirea cheltuielilor de natură salarială, aspecte confirmate și de concluziile expertizei contabile administrate în cauză. Mai arată intimata-reclamantă că rectificarea bugetului de venituri și cheltuieli putea fi efectuată, conform art. 10 coroborat cu art. 4 din O.G. nr. 26/2013, doar în anumite cazuri, care nu se regăsesc în speță. 4.2. Prin întâmpinarea depusă față de recursul declarat de pârâta DGAMC, intimata-reclamantă a solicitat respingerea recursului, ca nefondat. Consideră intimata că sunt nefondate criticile din recurs referitoare la soluția de respingere a excepția inadmisibilității, având în vedere că măsurile din dispoziția obligatorie au fost în mod real contestate prin plângerea prealabilă. Contrar susținerilor recurentei, societatea intimată consideră că a contestat toate cele trei măsuri, indiferent de termenii folosiți în cuprinsul plângerii, iar mențiunea contestării pct. 5, în loc de măsura nr. 5, este o eroare materială, cum în mod corect a arătat instanța de fond. Cât privește criticile recurentei-pârâte referitoare la greșita aplicare a dispozițiilor art. 281 alin. (7) din Codul de procedură fiscală și la modul de soluționare a acțiunii în anulare, intimata-reclamantă prezintă aceleași argumente expuse în cuprinsul întâmpinării depuse față de recursul declarat de Ministerul Finanțelor. Referitor la critica vizând decăderea din proba cu expertiză și la neutilitatea obiectivelor stabilite, intimata-reclamantă solicită respingerea susținerilor recurentei, ca nefondate, arătând că a solicitat încuviințarea probei cu expertiză prin cererea de chemare în judecată, iar acest mijloc de probă era prevăzut de lege și administrarea sa era necesară, pertinentă și concludentă în soluționarea cauzei. Intimata-reclamantă apreciază că sunt nefondate și criticile vizând obligarea DGAMC la plata cheltuielilor de judecată, alături de copârâtul Ministerul Finanțelor, fiind îndeplinite cerințele art. 451 și art. 453 C. proc. civ., iar cuantumul cheltuielilor fiind unul rezonabil. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâți sunt fondate, în următoarele limite și pentru următoarele considerente: Pentru a răspunde criticilor formulate de pârâții Ministerul Finanțelor și DGAMC, Înalta Curte reține că, prin Dispoziția obligatorie nr. 101205/12.10.2016, adoptată de pârâta DGAMC ca urmare a Raportul de inspecție economico-financiară nr. 101204/12.10.2016, s-au stabilit în sarcina reclamantei următoarele măsuri, contestate în prezenta cauză: - măsura nr. 3 - "Conducerea societății va întreprinde demersuri pentru identificarea tuturor persoanelor responsabile, precum și a gradului de vinovăție al acestora și de recuperarea de la acestea a contravalorii amenzii contravenționale aplicate în conformitate cu procesul-verbal de constatare și sancționare a contravențiilor nr. x din 30.08.2016, respectiv suma de 6.000 RON". Măsura nr. 3 a fost adoptată în vederea remedierii următoarei deficiențe: "Operatorul economic a depășit în anul 2015 indicatorul Cheltuieli de natură salarială, față de limita prevăzută de bugetul de venituri și cheltuieli pe anii respectivi". - măsura nr. 4 - "Conducerea societății va întreprinde demersuri de identificare a tuturor persoanelor responsabile, precum și a gradului de vinovăție al acestora și de recuperare a sumei de 6.440 mii RON aferentă anului 2013 și a sumei de 3.951 mii RON aferentă anului 2015 reprezentând cheltuieli de natură salarială efectuate peste nivelul aprobat prin bugetul de venituri și cheltuieli, deci fără bază legală". Măsura nr. 4 a fost adoptată în vederea remedierii următoarei deficiențe: "Operatorul economic a depășit în anii 2013 și 2015 indicatorul Cheltuieli de natură salarială, față de limita prevăzută de bugetul de venituri și cheltuieli pe anii respectivi". - măsura nr. 5 - "Conducerea societății va întreprinde demersuri de identificare a tuturor persoanelor responsabile, precum și a gradului de vinovăție al acestora și de recuperare de la acestea a contravalorii amenzii contravenționale aplicate în conformitate cu procesul-verbal de constatare și sancționare a contravențiilor nr. x din 29.12.2015, respectiv suma de 7.500 RON". Măsura nr. 5 a fost adoptată în vederea remedierii următoarei deficiențe: "Operatorul economic a efectuat cheltuieli totale peste gradul de realizare a veniturilor totale și fără încadrarea în indicatorii de eficiență aprobați". II.1. În ceea ce privește criticile ambilor pârâți, referitoare la greșita aplicare în cauză a dispozițiilor Codului de procedură fiscală, Înalta Curte le constată a fi fondate. Controlul finalizat prin emiterea actelor contestate în cauza de față reprezintă o inspecție economico-financiară efectuată potrivit prevederilor O.U.G. nr. 94/2011 privind organizarea și funcționarea inspecției economico-financiare la operatorii economici, nefiind vorba despre o inspecție fiscală, reglementată de dispozițiile art. 113-133 din Codul de procedură fiscală. În accepțiunea art. 3 pct. 3 din O.U.G. nr. 94/2011, creanța bugetară este reprezentată de sumele cuvenite bugetului general consolidat, cu excepția celor de natură fiscală. Spre deosebire de inspecția fiscală prevăzută de Codul de procedură fiscală, care se finalizează prin emiterea unui act administrativ fiscal (ex: decizia de impunere), inspecția economico-financiară nominalizată de O.U.G. nr. 94/2011 se finalizează prin emiterea unei dispoziții obligatorii, definită de art. 3 pct. 1 din această reglementare normativă ca fiind un act administrativ financiar cu caracter individual, emis de Ministerul Finanțelor Publice în activitatea de inspecție economico-financiară efectuată de structurile de specialitate din cadrul acestuia. Contestația administrativă îndreptată împotriva dispoziției obligatorii emise în temeiul O.U.G. nr. 94/2011 se formulează conform art. 23 din acest act administrativ, care prevede că: "Împotriva dispoziției obligatorii se poate formula plângere prealabilă în temeiul Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare.". În mod similar, prevederile art. 33 alin. (1) din H.G. nr. 101/2012 dispun că: "Împotriva dispoziției obligatorii se poate formula plângere prealabilă în condițiile și în termenele prevăzute la art. 7 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare.". Totodată, aceste acte normative detaliază și procedura de soluționare a plângerii formulate împotriva dispoziției obligatorii, astfel încât aceste prevederi, iar nu cele ale Codului de procedură fiscală, trebuiau avute în vedere de instanța fondului la soluționarea cauzei. Înalta Curte mai reține că prevederile art. 22 alin. (3) din O.U.G. nr. 94/2011 fac trimitere la dispozițiile Codului de procedură fiscală doar în ceea ce privește regimul juridic al colectării creanțelor bugetare, cărora li se aplică regimul juridic reglementat pentru colectarea creanțelor fiscale. Or, această din urmă operațiune este nominalizată în cadrul Titlului VII al Codului de Procedură Fiscală, intitulat "Colectarea creanțelor fiscale" (art. 152-267), în timp ce art. 269 și art. 281 din Legea nr. 207/2015 face parte din Titlul VIII al Codului, intitulat "Soluționarea contestațiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale" (art. 268-281). Prin urmare, fiind vorba despre o prevedere de excepție, aceasta este de strictă interpretare și aplicare, dispozițiile Codului de procedură fiscală reglementând doar modul de colectare al creanțelor bugetare, iar nu întregul regim juridic al acestora. În accepțiunea art. 1 pct. 2 lit. b) din Codul de procedură fiscală, "colectarea creanțelor fiscale" reprezintă doar o componentă a regimului juridic aplicabil acestora, alături de declararea, stabilirea, controlul creanțelor fiscale și soluționarea contestațiilor împotriva actelor administrative fiscale. În atare condiții, nu se poate pune semnul egalității între întregul regim juridic al creanțelor bugetare și întregul regim juridic aplicabil creanțelor fiscale. În consecință, Înalta Curte constată că instanța de fond a reținut în mod greșit incidența în cauză a dispozițiilor art. 269 și art. 281 din Codul de procedură fiscală, în ceea ce privește procedura contestației administrative formulate împotriva Dispoziției obligatorii nr. 101205/12.10.2016. II.2. În pofida concluziei de la punctul anterior, instanța de control judiciar va menține considerentele instanței de fond, referitoare la nelegala respingere, ca nemotivată, a plângerii administrative formulate de reclamantă împotriva dispoziției obligatorii, respingând criticile formulate de pârâta DGAMC, ca nefondate. Considerentele instanței de fond au fost fundamentate pe un temei de drept greșit (art. 269 și art. 281 Codul de procedură fiscală), însă temeinicia concluziilor nu este afectată de această eroare, fiind confirmată de dispozițiile H.G. nr. 101/2012. Astfel, potrivit art. 34 alin. (1) - (3) din H.G. nr. 101/2012: "(1) Plângerea prealabilă se formulează în scris și va cuprinde: a) datele de identificare a contestatorului; b) obiectul plângerii; c) motivele de fapt și de drept; d) dovezile pe care se întemeiază; e) semnătura contestatorului, reprezentantului legal sau a împuternicitului, după caz, precum și ștampila, în cazul persoanelor juridice. Dovada calității de împuternicit al contestatorului, persoană fizică sau juridică, se face potrivit legii. (2) Contestatorul poate depune în dovedirea plângerii formulate orice acte pe care le consideră necesare în susținerea cauzei. (3) Obiectul plângerii prealabile îl constituie numai sumele și măsurile stabilite și înscrise de organul de inspecție economicofinanciară în dispoziția obligatorie atacată." Recurenta-pârâtă DGAMC a susținut că plângerea formulată de reclamantă nu respectă exigențele art. 34 alin. (1) lit. c) și alin. (3) din H.G. nr. 101/2012, astfel că soluția de respingere, ca nemotivată, în ceea ce privește măsurile nr. 3 și nr. 5, a fost corectă. Înalta Curte, analizând conținutul plângerii prealabile formulate de reclamantă, constată că reclamanta a contestat toate cele cinci măsuri din dispoziția obligatorie (din care, obiect al prezentei cauze îl formează măsurile 3-5), iar măsurile nr. 3 și nr. 5 cuprind o motivare suficientă, adecvată, având în vedere că aceste măsuri au, astfel cum a reținut și instanța de fond, o premisă comună unică, anume depășirea indicatorului "Cheltuieli de natură salarială" față de limita prevăzută de bugetul de venituri și cheltuieli pe anii respectivi. Așadar, intimata-reclamantă a prezentat argumente suficiente pentru ca organul de soluționare a plângerii administrative să poată decela cu ușurință criticile aduse măsurilor din dispoziția obligatorie, iar soluția de respingere, ca nemotivată, a plângerii cu privire la măsurile nr. 3 și nr. 5 este una nelegală și excesiv de formalistă. În egală măsură, Înalta Curte va respinge, ca nefondate și criticile DGAMC prin care s-a susținut că, în prezența constatării nelegalității soluției de respingere, ca nemotivată, a plângerii administrative, instanța de fond trebuia să trimită plângerea spre soluționare organului competent, iar nu să se pronunțe asupra fondului pricinii. Deși, cum s-a arătat anterior, instanța de fond a întemeiat această măsură pe dispozițiile art. 281 alin. (7) Codul de procedură fiscală, neincidente în cazul controlului financiar-economic, totuși soluția de obligare a organului competent să soluționeze plângerea nu era o măsura adecvată, în raport de elementele specifice cauzei. Mai exact, soluția de respingere, ca nemotivată, a plângerii îndreptate împotriva măsurilor nr. 3 și nr. 5 s-a întemeiat pe dispozițiile art. 42 alin. (4) lit. b) din H.G. nr. 101/2012, care permite adoptarea acestei soluții în două cazuri: (i) în situația în care contestatorul nu prezintă argumente de fapt și de drept în susținerea plângerii prealabile sau (ii) argumentele aduse nu sunt incidente cauzei supuse soluționării. În speță, pârâtul Ministerul Finanțelor a constatat, pe de-o parte, a fi îndeplinită cea de-a doua teză a acestui articol, reținând, prin Decizia nr. 4/P/07.02.2017, că motivele contestatorului cu privire la măsura nr. 3 se referă la legalitatea amenzilor aplicate anterior și că ministerul nu are competența de a aprecia asupra corectitudinii amenzii, iar în ceea ce privește măsura nr. 5, a susținut incidența primei teze, considerând că nu au fost prezentate motive care să conducă la anularea/revocarea dispoziției obligatorii. Or, Înalta Curte reține că dezlegarea acestor chestiuni necesită analiza și interpretarea, de către instanța de judecată, a conținutului plângerii prealabile, respectiv a argumentelor formulate de reclamantă în contextul măsurilor din dispoziția obligatorie, operațiune ce antamează fondul cauzei și face inutilă și excesiv de formalistă trimiterea plângerii către pârâtul Ministerul Finanțelor, pentru reluarea procedurii administrative. În concluzie, Înalta Curte va respinge, ca nefondate, criticile recurentei-pârâte DGAMC, îndreptate împotriva considerentelor instanței de fond, prin care s-a tranșat problema nemotivării plângerii prealabile de către intimata-reclamantă și a consecințelor procedurale ce decurg din această pretinsă nemotivare. II.3. Nefondate sunt și criticile formulate de pârâta DGAMC cu privire la soluția primei instanțe de respingere a excepției inadmisibilității capetelor de cerere privind măsurile nr. 4 și nr. 5 din dispoziția obligatorie. Astfel, critica reiterată, referitoare la împrejurarea că reclamanta a contestat pct. 5, iar nu măsura nr. 5 din cuprinsul dispoziției obligatorii nu poate fi primită, menționarea greșită a titlului pct. 5 fiind o evidentă eroare materială, în condițiile în care reclamanta a prezentat critici referitoare la măsura contestată. În ceea ce privește susținerea recurentei că argumentele expuse în plângerea prealabilă cu privire la această măsură pot constitui cel mult critici cu privire la Procesul-verbal de constatare și sancționare a contravențiilor nr. x/29.12.2015, Înalta Curte constată că aceasta reprezintă o problemă de fond, iar nu un aspect de inadmisibilitate al cererii, fiind necesară analizarea aprofundată a criticilor reclamantei din cuprinsul plângerii și al acțiunii, analiză care excede unei celei aferente unei excepții. Cât privește măsura nr. 4, recurenta-pârâtă susține că această măsură nu a fost motivată în plângerea prealabilă, argument ce nu poate fi reținut în condițiile în care Înalta Curte a reținut că toate măsurile contestate în cauză au fost criticate efectiv în plângerea prealabilă (a se vedea supra pct. II.1) și, totodată, prin Decizia nr. 4/P/07.02.2017, Ministerul Finanțelor nu a respins plângerea formulată împotriva acestei măsuri ca nemotivată, ci ca neîntemeiată. Prin urmare, Înalta Curte va menține soluția pronunțată de prima instanță cu privire la respingerea excepției inadmisibilității. II.4. În fine, Înalta Curte va respinge criticile recurentei-pârâte DGAMC referitoare la administrarea probei cu expertiză, atât din perspectiva decăderii reclamantei din probă, cât și din perspectiva nerelevanței obiectivelor expertizei, astfel cum au fost stabilite de instanța de fond. Înalta Curte are în vedere că, în cadrul procesual al recursului, instanța de control judiciar analizează doar motivele de nelegalitate a hotărârii atacate, conform art. 483, coroborat cu art. 488 C. proc. civ., iar nu și motivele de netemeinicie. Or, argumentele vizând încuviințarea și administrarea probatoriilor în faza procesuală a fondului constituie critici de netemeinicie, iar nu de nelegalitate a sentinței recurate, neputând fi subsumate niciunui motiv de casare din cele reglementate de art. 488 alin. (1) C. proc. civ. Chiar în ipoteza în care s-ar aprecia că aceste critici pot fi considerate motive de nelegalitate, Înalta Curte reține că instanța de judecată are competența încuviințării probatoriilor pe care le consideră necesare pentru lămurirea împrejurărilor cauzei. Recurenta-pârâtă a contestat, de fapt, relevanța obiectivelor expertizei tehnice administrate în cauză, ceea ce reprezintă un aspect al judecății fondului cauzei, întrucât probele administrate trebuie să susțină soluția pronunțată. Nu se poate reține nici decăderea reclamantei din proba cu expertiză ca urmare a neindicării obiectivelor expertizei în cuprinsul cererii de chemare în judecată, câtă vreme proba a fost solicitată prin acțiune, iar art. 194 alin. (1) lit. e) raportat la art. 254 alin. (1) C. proc. civ. nu impun, sub sancțiunea decăderii, decât propunerea probei, iar nu și stabilirea obiectivelor acesteia, care se poate face la termenul de încuviințare a probelor. Totodată, recurenta-pârâtă nu a indicat vătămarea care i-a fost adusă prin neprecizarea obiectivelor în cadrul acțiunii, respectiv în ce măsură i-au fost afectate drepturile procesuale, criticile sale fiind formale. II.

Pe fondul recursului, Înalta Curte constată că criticile formulate de pârâții Ministerul Finanțelor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili sunt fondate și conduc la reformarea parțială a sentinței recurate. Având în vedere similitudinea criticilor de nelegalitate formulate de pârâți, Înalta Curte va proceda la o analiză grupată a recursurilor, sistematizată în raport de problema de drept invocată. Totodată, Înalta Curte observă că, deși pârâtul Ministerul Finanțelor și-a întemeiat recursul pe cazurile de casare reglementate de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8, criticile expuse nu se subsumează decât pct. 8 al acestui articol, urmând a fi analizate din această perspectivă, câtă vreme nu sunt prezentate elemente concrete referitoare la caracterul contradictoriu ori străin de natura pricinii a considerentelor instanței de fond. Referitor la măsurile nr. 3 și nr. 5 din cuprinsul dispoziției obligatorii, Înalta Curte constată, în raportul de conținutul lor (conducerea societății va întreprinde demersuri pentru identificarea tuturor persoanelor responsabile, precum și a gradului de vinovăție al acestora și de recuperarea de la acestea a contravalorii amenzii contravenționale aplicate în conformitate cu procesele-verbale de constatare și sancționare a contravențiilor) și de motivele de fapt și de drept ale cererii, că reclamanta a formulat critici referitoare la temeinicia amenzilor aplicate societății prin Procesele-verbale de sancționare a contravențiilor nr. x/30.08.2016 și nr. x din 29.12.2015. Raportat la măsura nr. 3, deși reclamanta susține că recunoaște fapta de depășire a indicatorului "Cheltuieli de natură salarială" aferent anului 2015, totuși prezintă argumente în justificarea acestei depășiri, invocând diminuarea nejustificată a câștigului mediu în anul 2011, care s-ar fi răsfrânt și asupra bugetului aferent următorilor ani. Consideră reclamanta că nerespectarea dispozițiilor art. 10 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 26/2013 este sancționată cu contravenție aplicată operatorului economic, iar nu cu contravenție aplicată unor salariați și cu recuperarea de la aceștia a eventualelor prejudicii. Cât privește măsura nr. 5, reclamanta s-a limitat la a prezenta argumente succinte și a concluziona în sensul că amenda de 7500 RON a fost aplicată nejustificat. Prin urmare, în prezentul litigiu, reclamanta nu a învestit instanța de contencios administrativ cu analiza temeiniciei măsurilor dispuse de DGAMC cu privire la identificarea persoanelor vinovate și recuperarea amenzilor stabilite în urma constatării unor fapte contravenționale, ci cu critici vizând procesele-verbale de contravenție. Faptele contravenționale au fost recunoscute și nu au fost contestate de intimata-reclamantă prin formularea de plângeri împotriva proceselor-verbale, astfel încât motivele de fapt și de drept pe care s-a întemeiat emiterea proceselor-verbale, precum și măsurile sancționatorii dispuse au caracter definitiv, nemaiputând fi analizate și, eventual, înlăturate de o instanță de judecată. În speță, procedând la analiza împrejurărilor care au condus la depășirea indicatorilor salariali din buget pe anii 2013 și 2015, instanța de fond a încălcat prevederile art. 25 alin. (7) din O.U.G. nr. 94/2011, raportat la O.G. nr. 2/2011, întrucât nu avea competența să efectueze o analiză referitoare la existența sau nu a faptelor contravenționale reținute prin Procesele-verbale de sancționare a contravențiilor nr. x/30.08.2016 și nr. x din 29.12.2015. Se observă că instanța de fond nu prezintă considerente referitoare la legalitatea măsurilor nr. 3 și 5 din dispoziția obligatorie, prin care s-a impus reclamantei identificarea persoanelor vinovate și recuperarea amenzilor contravenționale de la persoanele identificate, ci analizează cauzele care au dus la depășirea indicatorului cheltuieli de natură salarială pentru anii 2013 și 2015, reexaminând, așadar, motivele care au determinat aplicarea amenzilor contravenționale, deși în final a menționat că nu este nici învestită și nici competentă a se pronunța asupra proceselor-verbale de contravenție. Într-adevăr, instanța de fond era datoare să respecte limitele învestirii sale de către reclamantă, respectiv să analizeze motivele de fapt și de drept invocate de aceasta în solicitarea de anulare a dispoziției obligatorii și deciziei de soluționare a plângerii prealabile, dar această analiză nu se poate realiza cu depășirea prevederilor O.U.G. nr. 94/2011, H.G. nr. 101/2012 și O.G. nr. 2/2011, în sensul examinării temeiniciei nu a actelor atacate, ci a unor procese-verbale de sancționare contravențională a căror legalitate este definitiv consolidată prin neatacarea lor în condițiile O.G. nr. 2/2011. Criticile formulate de reclamantă, prin acțiune, la adresa măsurilor nr. 3 și nr. 5, urmăresc doar stabilirea împrejurărilor care au condus la depășirea indicatorului salarial din bugetul anual și a determinat aplicarea amenzilor, fără a cuprinde argumente referitoare la legalitatea măsurilor propriu-zise contestate, care privesc identificarea persoanelor vinovate de aplicarea amenzilor și recuperarea de la acestea a contravalorii amenzilor. În acest context, instanța de fond trebuia să constate că aceste critici sunt străine de obiectul plângerii administrative și a contestației judiciare pe care persoanele verificate le pot promova împotriva dispoziției obligatorii, conform art. 23 din O.U.G. nr. 94/2011 și 33-45 din H.G. nr. 101/2012 și să respingă cererea de anulare a măsurilor nr. 3 și nr. 5 din dispoziția obligatorie. Pentru toate aceste considerente, Înalta Curte constată că se impune reformarea soluției instanței de fond, în ceea ce privește soluția de anulare a măsurilor nr. 3 și 5 și, consecutiv admiterii recursurilor declarate de pârâți, respingerea cererii de chemare în judecată formulată împotriva acestor măsuri, ca neîntemeiată. Câtă vreme criticile de nelegalitate formulate de reclamantă nu privesc, concret, măsurile dispuse de pârâta DGAMC, ci antamează legalitatea proceselor-verbale de sancționare contravențională care nu au fost contestate în termen legal, singura soluție adecvată este aceea de respingere a cererii de anulare, instanța neputând examina legalitatea măsurilor nr. 3 și 5 decât prin prisma motivelor invocate de partea interesată, motive care, în speță, sunt străine de actul contestat. Referitor la măsura nr. 4 din cuprinsul dispoziției obligatorii, prin care s-a dispus în sarcina conducerii societății întreprinderea demersurilor de identificare a tuturor persoanelor responsabile, precum și a gradului de vinovăție al acestora și de recuperare a sumei de 6.440 mii RON aferentă anului 2013 și a sumei de 3.951 mii RON aferentă anului 2015, reprezentând cheltuieli de natură salarială efectuate peste nivelul aprobat prin bugetul de venituri și cheltuieli, Înalta Curte constată, de asemenea, că sunt fondate criticile formulate de pârâți. Admițând cererea de anulare a acestei măsuri, prima instanță a reținut că depășirea indicatorului cheltuielilor salariale din bugetele aferente anilor 2013 și 2015 s-a datorat diminuării de către pârâtul Ministerul Finanțelor, în bugetul de venituri și cheltuieli aprobat pe anul 2011 ("BVC"), a câștigului mediu pe salariat, diminuare pe care reclamanta nu a putut să o surmonteze în anii următori fără a ajunge în situația de a încălca prevederile Codului muncii, care nu permit modificarea unilaterală a contractului de muncă. Înalta Curte constată, contrar instanței de fond, că reducerea în anul 2011 a câștigului mediu pe salariat are un singur efect pe anii următori și anume efectuarea cheltuielilor de natură salarială în limita aprobată prin BVC, conform art. 10 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 26/2013. Obligația legală a reclamantei era aceea de a identifica și adopta măsuri care să asigure încadrarea în limitele bugetate pentru plata drepturilor salariale, cu luarea în considerare a diminuării câștigului mediu pe salariat. Depășirea cuantumului cheltuielilor de natură salarială se putea face doar în condițiile unei rectificări bugetare, potrivit art. 10 alin. (2) lit. a) din O.G. nr. 26/2013, potrivit căruia: "Operatorii economici pot proceda la rectificarea bugetelor de venituri și cheltuieli, conform prevederilor art. 4, atunci când din motive temeinic justificate sunt necesare modificări ale nivelului următorilor indicatori economico-financiari aprobați, astfel: a) depășirea limitelor maxime ale indicatorilor economico-financiari prevăzuți la alin. (1) lit. a), cu respectarea obiectivelor de politică salarială stabilită prin legea anuală a bugetului de stat și a prevederilor art. 9 alin. (3);(...)" Reclamanta a prezentat argumente în sensul că diminuarea câștigului mediu pe salariat în anul 2011 este nejustificată, concluzie reținută și de expertul tehnic desemnat în cauză, dar și de instanța de fond la fundamentarea soluției recurate, deși obiectul cauzei nu este acela de a stabili legalitatea/oportunitatea diminuării dispuse de Ministerul Finanțelor. În măsura în care reclamanta ar fi considerat, în anul 2011, că nu se impune o astfel de diminuare, ar fi trebuit să recurgă la căile legale de contestare a acestei măsuri; neprocedând în acest fel, orice discuții referitoare la caracterul pretins nejustificat al diminuării câștigului mediu pe salariat sunt nerelevante în soluționarea prezentei cauze și nu pot constitui un argument în sprijinul soluției de admitere a cererii în anularea măsurilor contestate. De altfel, prin cererea de chemare în judecată, reclamanta a învederat condițiile în care s-a dispus diminuarea câștigului mediu pe salariat în anul 2011, respectiv subfinanțarea de către acționarul unic și încadrarea în ținta de profit 0 (zero), ceea ce a necesitat diminuarea fondului de salarii. Așadar, chiar reclamanta prezintă motivele diminuării operate, ceea ce înseamnă că diminuarea nu s-a dispus în lipsa oricărei justificări, iar reclamanta nu a precizat dacă a contestat în vreun fel motivele luării acestei măsuri. Pe de altă parte, diminuarea aferentă sumelor salariale în anul 2011 nu avea aptitudinea de a determina depășirea indicatorilor omonimi ai bugetelor pe anii 2013 și 2015, fără a determina și depășirea indicatorului din buget aferent anului 2012. După cum au învederat pârâții, în cursul anului 2013 s-a derulat un control cu privire la respectarea indicatorilor economico-financiari aprobați prin BVC pe anul 2012, finalizat prin încheierea Raportului de inspecție economico-financiară nr. 5175/17.12.2013 și a Dispoziției obligatorii nr. 202677/17.12.2013, control în urma căruia intimata-reclamantă a identificat cauzele nerespectării indicatorilor aprobați prin buget și a dispus măsurile necesare pentru încadrare în acești indicatori. În aceste condiții, dacă diminuarea BVC pe anul 2011 a influențat negativ BVC al anilor 2013-2015, cum a susținut reclamanta și a reținut instanța de fond, atunci trebuia să influențeze și BVC aferent anului 2012. Cu toate acestea, reclamanta nu a invocat, în justificarea cauzelor care au dus la nerespectarea indicatorilor economico-financiari aprobați pentru anul 2012, niciun motiv legat de diminuarea BVC pe anul 2011, argument al pârâților pe care reclamanta nu l-a contestat în vreun fel. Prin urmare, Înalta Curte constată că indicatorul cheltuielilor de natură salarială aferent anului 2011 nu este un indicator avut în vedere la determinarea BVC pentru anul 2013, respectiv 2015, aceste două bugete raportându-se la BVC din anul anterior - 2012, buget a cărui depășire nu a fost susținută de reclamantă prin raportare la diminuarea câștigului mediu pe salariat în anul 2011. Într-adevăr, există o legătură între bugetul aprobat pentru anii 2013 și 2015 și diminuarea câștigului mediu pe salariat operată în anul 2011, în sensul că acest câștig este avut în vedere la fundamentarea fondului de salarii anual, pentru toți anii ulteriori anului 2011, dar aceasta nu constituie și motivul depășirii cheltuielilor salariale bugetate pe acești ani. Astfel, reclamanta, în prezența diminuării acestui câștig, avea obligația de a efectua cheltuielile de natură salarială în limita aprobată prin BVC, conform art. 10 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 26/2013, iar la elaborarea BVC trebuia să identifice măsurile necesare încadrării fondului de salarii în limitele determinate, printre altele, și de câștigul mediu pe salariat, astfel cum a fost diminuat. Prin urmare, depășirea indicatorilor referitori la cheltuielile salariale nu se datorează măsurii luate de Ministerul Finanțelor cu câțiva ani înainte, de diminuare a câștigului mediu pe salariat, ci neluării de către societatea reclamantă a unor măsuri care să conducă la încadrarea în sumele bugetate, în condițiile legii. Cât privește măsurile pe care le putea lua societatea reclamantă pentru a se încadra în suma bugetată, instanța de fond a achiesat la susținerile acesteia, în sensul că diminuarea cheltuielilor salariale ar fi însemnat o încălcare a prevederilor Codului muncii, concluzie regăsită și în cadrul expertizei realizată în cauză. Însă, Înalta Curte reține că identificarea măsurilor de încadrare în BVC revine în sarcina exclusivă a societății reclamante, prin dispoziția obligatorie nefiind impusă acesteia o anumită direcție de urmat, cu atât mai puțin obligarea luării unor decizii care să conducă la încălcarea unor dispoziții legale. Obligația pusă în sarcina reclamantei era aceea de a întreprinde demersuri de identificare a persoanelor responsabile, de stabilire a gradului de vinovăție a acestora și de recuperare a sume lor de natură salarială efectuate peste nivelul aprobat prin bugetul de venituri și cheltuieli, iar susținerea reclamantei că îndeplinirea acestei obligații conduce la o încălcare a Codului muncii nu poate fi primită, fiind posibile și alte măsuri de încadrare în indicatorii aprobați. Pentru toate aceste considerente, Înalta Curte constată că sentința instanței de fond este nelegală din perspectiva soluției de anulare a măsurii nr. 4 din Dispoziția obligatorie nr. 101205/12.10.2016, conducând la reformarea hotărârii sub acest aspect, câtă vreme motivele de nelegalitate susținute de reclamantă nu se confirmă. Cum, anterior, instanța de control judiciar a reținut că aceeași soluție se impune și în privința măsurilor nr. 3 și 5 din dispoziția obligatorie, consecința este aceea a menținerii Dispoziției obligatorii nr. 101205/12.10.2016, precum și a Deciziei de soluționare a plângerii nr. 4/P/07.02.2017. Totodată, Înalta Curte constată că niciuna din părți nu a formulat recurs împotriva soluției de respingere a excepției lipsei calității procesuale pasive, motiv pentru care această soluție a căpătat caracter definitiv, urmând a fi menținută. În consecință, constatând că este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va admite recursurile declarate de pârâții Ministerul Finanțelor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, va casa în parte sentința recurată și, în rejudecare, va respinge cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta Societatea Electrificare C.F.R. S.A., în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiată, menținând dispozițiile sentinței recurate referitoare la respingerea excepțiilor lipsei calității procesuale pasive și inadmisibilității. PENTRU ACESTE MOTIVE,