ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5095/2021

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești sub nr. x/2018 din data de 25.05.2018, reclamanta Societatea Agricolă B., în contradictoriu cu pârâții ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău și ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat instanței anularea Deciziei de impunere nr. x/20.06.2017 emisă de ANAF/DGRFP Galați/AJFP Buzău - Activitatea de inspecție fiscală; anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/19.06 2017 încheiat de ANAF/DGRFP Galați/AJFP Buzău - Activitatea de inspecție fiscală; anularea Deciziei nr. 47/30.01.2018 emisă de ANAF/Direcția Generală de Soluționare a contestațiilor și exonerarea Societății Agricole B. Padina de la plata sumei de 1.467.512 RON.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 47 din 25 februarie 2019, Curtea de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal a respins ca neîntemeiată contestația formulată de reclamanta Societatea Agricolă B., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău, și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile menționate la pct. I.2., a formulat recurs reclamanta Societatea Agricolă B., criticând-o pentru nelegalitate din perspectiva motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, și 6 din C. proc. civ., putând fi identificate și critici circumscrise pct. 8 al art. 488 C. proc. civ.. A solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate și rejudecarea pe fond a cauzei cu consecința admiterii contestației astfel cum a fost formulată. Instanța de fond, deși a expus în considerente obiectul cererii de chemare în judecată prin care societatea agricolă B. a solicitat anularea actelor administrative fiscale enumerate în petitul cererii, a apreciat, în mod nelegal, printr-o interpretare proprie a dispozițiilor art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală, că doar decizia de soluționare a contestației administrative determină limitele acțiunii în contencios administrativ și, în consecință a avut în vedere doar acele critici la soluționarea cauzei. Primul motiv de nelegalitate pentru care solicită casarea sentinței este reprezentat de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. - cînd prin hotărîrea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității. Potrivit instanței, controlul judecătoresc asupra Deciziei de impunere se exercită numai în măsura în care această Decizie de impunere a fost criticată și respectiv, analizată de organul de soluționare a contestației. Dispozițiile art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 menționează că, Deciziile emise în soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii, dar nu există o dispoziție legală în care să se menționeze în mod expre, ca cererea reclamantului prin care sunt atacate atît decizia de soluționare a contestației cît și celelalte acte administrative este limitată exclusiv la motivele cuprinse în contestație administrativă, sau că decizia de soluționare a contestației determină limitele acțiunii în contencios administrativ. Procedând în această modalitate, instanța a nesocotit și dispozițiile art. 7 alin(2) C. proc. civ., dispoziții care impuneau instanței obligația de a asigura respectarea dispozițiilor privind realizarea drepturilor părților, inclusiv a dreptului de dispoziție menționat la art. 9 alin. (2). în ceea ce privește rolul judecătorului în aflarea adevărului, consacrat în dispozițiile art. 22 C. proc. civ., acesta trebuia, conform alin. (2) să se pronunțe asupra a tot ceea ce s-a cerut de parte, în raport de cererea și apărările formulate de reclamanta societate agricolă. Al doilea motiv de nelegalitate pentru care solicităm casarea sentinței îl reprezintă dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.,s ocietatea agricolă considerînd că sentința pronunțată este nemotivată,instanța necercetând fondul cererii și anume: - necercetarea, în mod efectiv a întregului fond al cererii formulate, avînd în vedere examinarea doar a acelor critici ce se regăsesc în contestația administrativă - necercetarea fondului examinat, în condițiile în care instanța de fond a justificat soluția de respingere a cererii formulate prin reproducerea unor paragrafe din decizia de soluționare a contestației administrative, fără a răspunde criticilor formulate de societatea agricolă B. și fără a arăta care sunt propriile argumente care fundamentau dezlegarea cauzei, fapt ce echivalează tot cu o necercetare a fondului.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea formulată la data de 05 iunie 2019, intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului formulat de recurenta-reclamantă Societatea Agricolă B. ca nefondat și menținerea sentinței de fond ca temeinică și legală. Solicită respingerea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ. Prin acest motiv de recurs, recurenta a criticat hotărârea instanței de fond întrucât instanța nu a luat în considerare argumentele noi care nu au fost menționate în contestația administrativă. Solicită respingerea acestui motiv de recurs întrucât instanța de contencios administrativ nu se poate pronunța decât asupra legalității și temeiniciei deciziei de soluționare a contestației. Prin urmare, singurul act administrativ fiscal care poate fi atacat la instanța de contencios administrativ este decizia de soluționare a contestației și doar pentru motivele care au fost analizate prin contestația administrativă, așa cum a apreciat în mod corect și instanța de fond. Solicită respingerea motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 6 din C. proc. civ., întrucât hotărârea instanței este temeinic motivată în fapt și în drept. Sentința recurată nu prezintă vicii în privința aplicării legii, fiind temeinic motivată atât în fapt cât și în drept, referitor la capetele de cerere pentru care s-a respins acțiunea, iar instanța a analizat întreg materialul probator, susținerile tuturor părților și prevederile legale incidente în speță. Recursul este nefondat și în ceea ce privește motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. (încălcarea normelor de drept material).

Recurenta-reclamantă a formulat răspuns la întâmpinare, la data de 19 iunie 2019, solicitând respingerea apărărilor invocate de intimata-pârâtă ca nefondate, iar la data de 08 octombrie 2021, a depus la dosarul cauzei, prin serviciul registratură al Înaltei Curți, înscrisuri referitoare la situația C., parte într-un alt dosar aflat pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție, precum și extrase din doctrina și jurisprudența în materie.

Aspecte de fapt și de drept relevante în cauză Societatea agricolă B. a făcut obiectul unei inspecții fiscale desfășurate în perioada 23 mai 2017-9 iunie 2017, inspecție fiscală ce a vizat verificarea impozitului pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice pentru perioada 1.10.2013 -31.03.2017 și a impozitului pe profit pentru perioada 1.10.2013 - 31.12.2017. Prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/20.06.2017 au fost stabilite obligații suplimentare de plată, respectiv impozit pe profit de 611.828 RON, aferent unei baze impozabile suplimentare de 3.823.925 RON și impozit pe veniturile din dividende în cuantum de 855.684 RON, aferent unei baze impozabile suplimentare în cuantum de 17.113.680 RON, rezultând o obligație suplimentară de plată de 1.467.512 RON . Împotriva deciziei de impunere x/20.06.2017 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/19.06.2017 reclamanta a formulat contestație administrativă la organul fiscal emitent, iar prin Decizia nr. 47/30.01.2018 Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF a respins ca neîntemeiată contestația cu privire la impozitul pe profit în sumă de 611.828 RON și impozitul pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice în cuantum de 855.684 RON și ca nemotivată contestația formulată privind impozitul pe profit în cuantum de 173 RON . II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de nelegalitate invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta Societatea Agricolă B. este fondat în limitele ce urmează a fi menționate în considerentele ce se vor arăta în continuare: Recurenta face vorbire despre încălcarea art. 488 pct. 5 C. proc. civ.: "când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității." Sub imperiul motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 5 C. proc. civ. se pot include mai multe neregularități de ordin procedural însă, în măsura în care neregularitatea procedurală alegată de titularul căii de atac se subsumează altui motiv de casare, criticile formulate sunt încadrabile în cazurile care particularizează actul de procedură cu privire la care se susține că a fost nelegal îndeplinit. De subliniat este faptul că motivul de nelegalitate prev. de art. 488 pct. 5 C. proc. civ. nu vizează situația în care instanța a apreciat fondate/nefondate apărări/critici asupra problemelor ce au făcut obiectul dezbaterilor contradictorii. Din analiza cererii de recurs se constată că recurenta-reclamantă nu aduce argumente care să conducă la reținerea acestui motiv de casare, iar aspectele învederate de către acesta nu se circumscriu criticilor efective de casare a sentinței, motiv pentru care Înalta Curte apreciază faptul că acest motiv de recurs nu este aplicabil în cauză, susținerile părții urmând a fi analizate din perspectiva dispozițiilor art. 488 pct. 8 C. proc. civ., așa cum s-a menționat în încheierea de ședință din 14.10.2021. Recurenta invocă motivul de recurs prevăzut în art. 488 pct. 6 C. proc. civ., acesta vizând ipoteze variate: nemotivare, motivare insuficientă sau motive contradictorii sau numai motive străine de natura pricinii, recurenta oprindu-se la teza nemotivării, susținând că instanța nu i-a analizat susținerile, nu a făcut o judecată de valoare, nu și-a prezentat argumentele proprii, circumscrise cauzei. Pentru exercitarea controlului de legalitate, modalitatea cercetării fondului este un element esențial întrucât situatia de fapt corect determinată constituie fundamentul aplicării dispozițiilor legale și presupune luarea în examinare a tuturor elementelor care ar putea duce la stabilirea situației de fapt, pornind de la raporturile juridice ce au existat între partile din proces. Astfel, în cazul în care instanța nu a lămurit pe deplin situația de fapt a cauzei, considerentele hotărârii făcând imposibilă examinarea legalitatii solutiei pronunțate, devine incident motivul de nelegalitate prevazut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ. În dezacord cu afirmațiile recurentei, Înalta Curte reține că hotărârea este motivată, instanța de fond argumentând soluția pronunțată cu respectarea cerințelor art. 425 C. proc. civ., care reglementează conținutul hotărârii judecătorești și cele ale art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Astfel, instanța de fond a expus argumentele de fapt și de drept care au determinat deznodământul judiciar în cauza dedusă judecății, hotărârea conținând suficiente elemente care să facă posibil controlul hotărârii în căile de atac. Motivarea unei hotărâri este o chestiune de esență, de conținut, nu de volum. Raportându-ne la hotărârea atacată, se observă că judecătorul cauzei a luat în analiză argumentele pe care reclamanta le-a prezentat în susținerea acțiunii formulate, prin urmare, criticile subsumate prevederilor art. 488 pct. 6 C. proc. civ. nu vor fi validate. În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reține că în doctrină s-a arătat că hotărârea a fost dată cu aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie nu le-a aplicat în litera sau spiritul lor, fie le-a aplicat greșit. Instanța de fond a reținut că, potrivit art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, actul administrative fiscal care se atacă în fața instanței de contencios este reprezentat de decizia de soluționare a contestației administrative . Această opțiune a legiuitorului are o dublă semnificație și anume: 1.se supune controlului judecătoresc decizia de soluționare a contestației, precum și actul administrativ fiscal primar, anume decizia de impunere care a făcut obiectul contestației administrative și a cărei legalitate este analizată în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației, însă în cazul acestui din urmă act administrativ controlul judecătoresc se exercită în măsura în care a fost criticat și, respectiv,analizat de organul de soluționare a contestației; 2. motivele de nelegalitate referitoare la cele două acte administrative fiscale (indisolubil legate, referitoare la aceeași situație fiscală) nu pot fi altele decât cele invocate în contestația administrativă și care sunt tratate în decizia de soluționare a contestației supusă controlului judecătoresc . Această interpretare rezultă, în opinia instanței de fond, din prevederile art. 281 alin. (2), coroborat cu art. 269 alin. (1) lit c, art. 268, art. 273 alin2 și art. 274 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 deoarece, chiar nefiind un act administrativ jurisdicțional, decizia de soluționare a contestației fiscale determină limitele acțiunii în contencios administrative. Astfel, titularul acțiunii în contencios administrativ poate numai să expliciteze susțineri sau motive care au fost cuprins, fie și extrem de sumar sau într-o formă implicită, în contestația administrativă . Așa fiind, constatând că prin acțiunea în contencios administrativ ce formează obiectul prezentei cauze Societatea Agricolă B. invocă și alte aspecte de nelegalitate a deciziei de impunere și ale RIF- ului față de cele menționate în contestația administrativă, instanța a avut în vedere doar acele critici ce se regăsesc în contestația administrativă. Înalta Curte constată că dezlegarea litigiului depinde, într-o primă abordare, de modul de interepretare a dispozițiilor art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură fiscală, apreciind în acest sens că este admisibilă invocarea unor aspecte noi de nelegalitate, direct în fața instanței de judecată și neinvocate în cadrul contestației administrative, în condițiile în care motive obiective au împiedicat partea să le invoce în fața organelor fiscale, din această perspectivă devenind pe deplin aplicabilă jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțata în cauza C-430/19 C.F. S.R.L.. Se are în vedere și faptul că soluția contrară ar constitui o veritabilă încălcare a dreptului de acces la o instanță, în sensul art. 6 § 1 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale, pentru că aceasta ar fi golită de conținut, nemaiavând un caracter efectiv din perspectiva persoanei vătămate de un act administrativ -fiscal individual. Mai mult, soluția de respingere a acțiunii în raport de așa zisa nemotivare a contestației fiscale este dată cu aplicarea greșită a art. 281 Codul de procedură fiscală coroborat cu art. 8 din Legea nr. 554/2004. În primul rând, contestația fiscală reprezintă o procedură prealabilă în sensul art. 193 alin. (2) C. proc. civ., motiv pentru care invocarea oricărui viciu cu privire la aceasta este atributul exclusiv al pârâtului. Instanța de fond nu putea invoca și analiza din oficiu presupusele vicii de nemotivare a contestației fiscale în condițiile în care pârâtul, prin întâmpinarea formulată, nu a invocate astfel de apărări. Apoi, posibilitatea prezentării unor motive noi prin acțiunea în contencios fiscal exista în unele opinii de specialitate chiar înainte de modificările legislative care consfințesc în mod expres orientările referite în sensul admisibilității invocării de motive noi de nelegalitate, ce excedă cadrului contestației fiscale, direct prin acțiunea în contencios fiscal. S-a| arătat că o cerere de chemare în judecată era oricum admisibilă dacă cel puțin obiectul acesteia identic cu obiectul plângerii prealabile. Cererea putea cuprinde elemente noi sau modificate, fiind în interesul bunei administrări a justiției și a oricărei persoane care formulează o reclamație sau contestație să o motiveze cât mai corect, cuprinzător și convingător, evidențiind toate elementele de fapt și de drept. În ceea ce privește motivele noi din acțiunea în contencios fiscal, nesusținute în contestație (ca formă specială a plângerii prealabile), dreptul de a le invoca a fost, la rândul său, recunoscut de o parte a doctrinei anterior modificării amintite. Aceasta deoarece obiect al acțiunii în contencios fiscal este, în principal, actul administrativ fiscal principal vătămător, adică titlul de creanță. Dacă se apreciază că art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală (art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală vechi) doar atestă natura de administrativ a deciziei de soluționare a contestației și stabilește că ea poate fi atacată conform dreptului comun, într-o încercare de a sublinia liberul acces la justiție al contribuabilului, rezultă că solicitarea de anulare a actului administrativ fiscal originar este una distinctă față de cea de are a deciziei de soluționare a contestației, care poate fi motivată în fapt și în drept fără ca petentul să fie limitat la argumentele din contestație. Așadar, în contenciosul fiscal, finalitatea procedurii prealabile se realizează chiar dacă identitatea contestației și acțiunii este doar parțială, în privința elementelor esențiale. În ceea ce privește fondul litigiului, din Raportul de inspecție fiscală nr. x/19.06.2017 se reține că Societatea Agricolă B. a distribuit în perioada 2013-2015 membrilor asociați drepturile de folosire a terenurilor atât în bani, cât și în produse. Judecătorul fondului a apreciat că drepturile acordate asociaților din producția realizată nu constituie cheltuieli, acestea reprezentând beneficiul obținut de societate iar prin înregistrarea contabilă eronată, societatea reclamantă a diminuat de fapt profitul contabil exact cu profitul din exploatarea culturilor agricole care ar fi trebuit să fie impozitat cu 16%, urmând ca partea netă a acestuia să fie distribuită membrilor asociați la închiderea exercițiului financiar, potrivit pct. 248.1 din OMFP 3055/2009 . Cu privire la calificarea acestor cheltuieli și impozitarea lor ca venituri din dividende, potrivit art. 7 alin 12 din Legea nr. 571/2003, Înalta Curte constată că, potrivit art. 5 alin. (1) din Legea nr. 36/1991, societatea agricolă este una de tip privat, cu capital variabil și un număr nelimitat de asociați, având ca obiect exploatarea agricolă a pământului, uneltelor, animalelor și a altor mijloace aduse în societate și obținerea de profit care se împarte între membrii asociați, în condițiile reglementate în actul constitutiv, potrivit art. 11 lit. k) din lege. Alin. (2) al aceluiași articol prevede expres că societatea agricolă nu are caracter comercial iar art. 6 din lege stabilește că terenurile agricole se aduc numai în folosința societătii, asociații păstrându-și dreptul de proprietate asupra acestora. Astfel, în cazul societatii agricole, distribuirea de produse se face în contul terenului adus în exploatare comună. Din actele existente la dosarul cauzei se retine că SOCIETATEA AGRICOLĂ B. este o asociație agricolă înființată în baza Legii 36/1991 privind societatile agricole și alte forme de asociere în agricultură. În fapt, prin Decizia de impunere, organele de inspectie au constatat că, pentru perioada analizată, petenta a acordat drepturile membrilor asociați din cadrul societății agricole, fără însă a constitui impozit pe dividend și cu diminuarea profitului impozabil. Cauza supusă soluționării vizează așadar verificarea legalității stabilirii sumelor reprezentând impozit pe dividende și impozit pe profit, aferente acordării drepturilor membrilor asociați din cadrul Societății Agricole B. pentru distribuirile realizate acestora, pentru perioada 1.10.2013- 2015. Înalta Curte apreciază că organele de inspecție fiscală au considerat în mod greșit că pentru drepturile acordate în perioada verificată, reclamanta ar datora impozit pe dividende, întrucât livrările efectuate către membrii asociației nu au avut caracterul unui dividend. Potrivit art. 67 alin. (1) din Legea nr. 31/1990, dividendul este cota parte din profit ce se plateste fiecarui asociat, iar art. 7 alin. (1) pct. 12 din Legea nr. 571/2003 (Codul fiscal, forma în vigoare la data desfășurării operațiunilor vizate de actele administrativ-fiscale contestate) îl defineste ca o distribuire de bani sau în natură, efectuată de o persoană juridică unui participant la persoana juridică, drept consecință a deținerii unor titluri de valoare la acea persoana juridică. Deci, noțiunea de dividend, așa cum a fost definită de legiuitor prin cele două texte citate, constituie o categorie de venit ce reprezintă o cotă din profitul unei societati, proporțională cu cota de participare la capitalul social. Se consideră dividend din punct de vedere fiscal și se supune aceluiași regim fiscal ca veniturile din dividende: - suma plătită de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile achiziționate de la un participant la persoana juridică peste prețul pieței pentru astfel de bunuri și/sau servicii, dacă suma respectiv nu a făcut obiectul impunerii la primitor cu impozitul pe venit sau pe profit; - suma plătită de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate în favoarea unui participant la persoana juridică, dacă plata este făcută de către persoana juridică în folosul personal al acestuia." Astfel, potrivit art. 36 Codul fiscal:,,(1) O persoană juridică română care distribuie/plătește dividende către o persoană juridică română are obligația să rețină, să declare și să plătească impozitul pe dividende reținut către bugetul de stat, astfel cum se prevede în prezentul articol. (2) Impozitul pe dividende se stabilește prin aplicarea unei cote de impozit de 16% asupra dividendului brut distribuit/plătit unei persoane juridice române.,, (1) Veniturile sub formă de dividende, inclusiv sumele primite ca urmare a deținerii de titluri de participare la fondurile închise de investiții, se impun cu o cotă de 16% din suma acestora.,, În temeiul art. 67 din același act normativ: "Reținerea impozitului din veniturile din investiții (1) Veniturile sub formă de dividende, inclusiv sumele primite ca urmare a deținerii de titluri de participare la fondurile închise de investiții, se impun cu o cotă de 16% din suma acestora. Obligația calculării și reținerii impozitului pe veniturile sub formă de dividende revine persoanelor juridice, o dată cu plata dividendelor către acționari sau asociați. Termenul de virare a impozitului este până la data de 25 inclusiv a lunii urm toare celei în care se face plata. În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite acționarilor sau asociailor până la sfârșitul anului în care s-au aprobat situațiile financiare anuale, impozitul pe dividende se plătește până la data de 25 ianuarie inclusiv a anului următor. (1^1.1) Regimul fiscal aplicabil veniturilor din dividende prevăzut la alin. (1) se aplică și pentru veniturile considerate dividende, reprezentând sume plătite de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate în favoarea unui participant la persoana juridică, dacă plata este făcută de către persoana juridică în folosul personal al acestuia." Din coroborarea acestor texte de lege rezultă că, pentru ca veniturile să fie considerate dividende, încadrarea trebuie să fie facută în contextul art. 67 și în contul deținerii unor titluri de participare. În cauza de față, produsele acordate membrilor asociați (venituri și echivalentul în RON al produselor agricole plătite persoanelor fizice care au adus terenurile, proprietate personală, în folosința societății agricole) reprezintă profitul obținut de aceștia de pe urma exploatării în asociere a terenurilor lor, operatiunea de acordare a acestor drepturi neputand fi însă asimilată, raportat la intervalul 2012-2015, distribuirii unor dividende. În cuprinsul RIF, fără a se face o analiză referitoare la dreptul de folosință asupra terenului agricol proprietate a fiecărui membru asociat, fără a se ține seama de prevederile Statutului societății agricole petente, organele fiscale au apreciat că drepturile acordate membrilor asociați din cadrul unei societati agricole înființate în baza Legii 36/1991 privind societatile agricole și alte forme de asociere în agricultură, corespunzatoare titlurilor de participare deținute în societatea agricolă, constituie venituri din dividende. În realitate, raportat la perioada verificată, tratamentul fiscal aplicabil venitului realizat de către o persoană fizică prin aducerea în folosința unei societăti agricole constituite conform Legii 36/1991 a unei suprafete de teren agricol, este urmatorul: - în cazul în care dreptul de folosință asupra terenului agricol se evaluează și se înregistrează în capitalul social sub formă de părți sociale, venitul realizat in calitate de asociat constituie venit din dividend și se impozitează în conformitate cu prevederile Cap. V Venituri din investitii, din Titlul III Impozit pe venit, al Legii 571/2003; - în situația în care dreptul de folosință asupra terenului agricol nu se evaluează și nu se înregistrează în capitalul social sub formă de părți sociale, veniturile obținute de persoanele fizice în cauză sunt venituri din cedarea folosintei bunurilor, impunerea urmând să se facă potrivit prevederilor Cap. IV Venituri din cedarea folosintei bunurilor, din Legea 571/2003 privind Codul fiscal. Așadar, cu trimitere la perioada de referință, unui membru asociat la o societate agricolă care aduce în folosință o suprafață de teren și care nu intră în capitalul sau patrimoniul societății în schimbul unor actiuni sau părți sociale, nu se poate susține (în lipsa unui temei legal) că produsele oferite la sfârșitul unui an agricol au natura juridică a unor dividende. Aportul membrului asociat este numai folosința terenului, nu și proprietatea acestuia, iar produsele primite sunt în raport de suprafața de teren cedată în folosință și nu în raport de părți sociale sau acțiuni. Cum venitul realizat de membri asociației în perioada analizată, impus de pârâți, nu intră în noțiunea de dividend, nefiind o cotă din profitul reclamantei, proporțională cu cotă de participare a asociaților la capitalul social, nu subzistă obligatia reclamantei de a plăti impozit pe dividende. Din punct de vedere fiscal, Codul fiscal din 2004 nu prevedea o asemenea dispoziție expresă, abia începând cu 1 ianuarie 2016 prevăzându-se, la art. 7 pct. 11 lit. (i) din Codul fiscal, că reprezintă dividend și "veniturile în bani și în natură distribuite de societățile agricole, cu personalitate juridică, constituite potrivit legislației în materie, unui participant la societatea respectivă drept consecință a deținerii părților sociale". Mai mult decât atât, așa cum corect arată și recurenta, chiar dacă ar fi să acceptăm că plățile efectuate de societățile agricole, anterior datei de 1 ianuarie 2016, ar putea fi considerate "dividende" din punct de vedere fiscal, o asemenea încadrare în ipoteza definiției legale reclamă îndeplinirea, în mod cumulativ, a trei condiții: (1) să existe o distribuire în bani sau în natură, (2) distribuirea să fie efectuată de persoana juridică unui participant la persoana juridică, (3) distribuirea să fie efectuată drept consecință a deținerii unor titluri de participare la persoana juridică, prin urmare, în considerarea proporției din capitalul social deținută de participant. În cazul de față, nu sunt îndeplinite cerințele impuse de prevederile Legii nr. 36/1991 și ale Codul fiscal (2003) pentru ca sumele achitate, produsele agricole acordate de către C. membrilor săi să fie considerate dividende din punct de vedere fiscal. În primul rând, sumele/produsele nu au fost plătite/acordate din profitul înregistrat de reclamantă în anii în discuție, suma profitului calculat de societate conform prevederilor art. 19 alin. (1) din Codul fiscal (2004) fiind diferită. În al doilea rând, sumele/produsele nu au fost plătite/acordate în considerarea părților sociale deținute de membrii beneficiari în capitalul social al C.. Instanța de fond invocă și modul de înregistrare în contabilitate a plății în bani sau în natură către membrii asociați, cu trimitere la prevederile OMFP nr. 3055/2009 însă înregistrările contabile nu pot determina/schimba regimul fiscal aplicabil. Astfel, în cazul obligației fiscale privind impozitul pe profit, constatările din cuprinsul RIF pleacă de la ideea potrivit căreia sumele din contul 658.6 nu reprezintă cheltuieli de exploatare deductibile fiscal de la calculul impozitului pe profit ci drepturi cuvenite membrilor asociați pentru suprafețețe de teren aduse în societatea agricolă, având regimul juridic al dividendului. Pentru motivele deja expuse, raționamentul organelor fiscale, validat de către instanța de fond, sub acest aspect, nu poate fi primit. În ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 173 RON (cu referire la facturile x/2.08.2014 și y/20.09.2014) recurenta nu aduce nicio critică raportat la considerentele instanței de fond, astfel că soluția se impune a fi menținută, sub acest aspect.

Temeiurile de drept ale soluției adoptate în recurs Pentru aceste considerente, în baza art. 496 C. proc. civ., art. 20 din L.554/2004, Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta Societatea Agricolă B. împotriva sentinței civile nr. 47 din data de 25 februarie 2019 a Curții de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal. Va casa în parte sentința recurată și, rejudecând: Va admite în parte acțiunea formulată de reclamanta Societatea Agricolă B., în contradictoriu cu intimatele-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. Va anula în parte Decizia nr. 47/30.01.2018 privind soluționarea contestației depuse de Societatea Agricolă B., înregistrată la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor - Agenția Națională de Administrare Fiscală sub nr. x/07.09.2017, în ceea ce privește pct. 1 al acesteia. Va admite contestația formulată de reclamanta Societatea Agricolă B. și va anula Decizia de impunere nr. x/20.06.2017 și Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/19.06.2017, emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Buzău - Activitatea de Inspecție Fiscală, în ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 611.655 RON și impozitul pe veniturile din dividende persoane fizice în sumă de 855.684 RON. Vor fi menținute restul dispozițiilor sentinței recurate vizând impozitul pe profit în sumă de 173 RON. PENTRU ACESTE MOTIVE,