ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5088/2021

Ședința publică din data de 27 octombrie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin contestația înregistrată la data de 19.01.2011 pe rolul Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice (DGPF) Argeș, desființarea Deciziei nr. 148 din 06.09.2010, a Deciziei de impunere nr. x din 17.06.2010 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 51.539 din 17.06.2010, respectiv desființarea în parte a următoarelor categorii de debite: TVA stabilit suplimentar în sarcina societății în baza raportului comercial cu S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L. și D., precum și a accesoriilor stabilite; impozit pe profit suplimentar stabilit în sarcina societății ca urmare a considerării drept cheltuială nedeductibilă a cheltuielilor efectuate de societate cu mărfurile pe anii 2009 și 2010, precum și a accesoriilor stabilite.

Prin sentința nr. 35/F-CONT din 4 martie 2021, Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis, ca întemeiată, contestația formulată de contestatoarea S.C. A. S.R.L., prin lichidator judiciar E., în contradictoriu cu intimata DGRPF Ploiești, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, și a dispus desființarea Deciziei nr. 148 din 06.09.2010 emise de DGFP Argeș, a Deciziei de impunere nr. x și a Raportului de inspecție fiscală nr. 51539, ambele din 17.06.2010, emise de același organ fiscal, pentru următoarele categorii de debite: TVA stabilit suplimentar în sarcina contestatoarei cu privire la raporturile comerciale cu S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L. (furnizori) și D. (client) din Bulgaria, precum și accesoriile stabilite și impozitul pe profit suplimentar stabilit în sarcina contestatoarei cu referire la considerarea drept cheltuială nedeductibilă a plăților efectuate de contestatoare cu mărfurile pe anii 2009 și 2010, precum și accesoriile stabilite. Pentru a pronunța această soluție a reținut că reclamanta, atât în prezenta acțiune, cât și în plângerea administrativă adresată organului fiscal, a contestat sumele stabilite ca obligații fiscale de DGFP Argeș, doar cu privire la raporturile fiscale între aceasta și S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L. și S.C. D..

Organul fiscal a formulat obiecțiuni la raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză, pe care instanța le-a considerat, după modul cum au fost formulate, concluzii scrise ce vor fi avute în vedere la pronunțarea pe fond, ceea s-a și întâmplat.

Cu privire la nedepunerea tuturor actelor contabile la dispoziția organelor fiscale, instanța a constatat că această critică este nefondată, deoarece din lucrările dosarului și raportul de expertiză rezultă că acestea au fost analizate de expert și au stat la baza întocmirii lucrării de către acesta. Totodată, a menționat expertul că raportul de expertiză a fost întocmit în baza documentelor contabile, a reglementările legale în vigoare la data producerii evenimentelor, respectându-se dispozițiile legale în materie.

Instanța a reținut că, pe raportul comercial S.C. B.- S.C. A. S.R.L. și S.C. C.- S.C. A. S.R.L., aceste facturi au fost înregistrate în contabilitatea firmei contestatoare, se regăsesc în jurnalele de cumpărări aferente perioadelor respective, în balanțele furnizorilor - fișele de cont, în rulajele din balanțe lunare, precum și în decontul de TVA și în declarația 394 - Declarația informativă privind livrările/prestările și achizițiile efectuate pe teritorialul național. Acest aspect a rezultat din coroborarea raportului de expertiză contabilă întocmit în litigiu și înscrisurile sus-citate.

De asemenea, din coroborarea concluziilor expertizei contabile și înscrisuri, a rezultat faptul că facturile celor doi furnizori S.C. B. S.R.L. și S.C. C. S.R.L. sunt însoțite de Note de intrare-recepție a mărfurilor aprovizionate, gestiunea în care au fost primite fiind denumite gest en gros, iar cel care semnează pentru primirea acestora este administratorul societății, respectiv domnul F.. Aceste Note de intrare-recepție corespund facturilor pe care le însoțesc atât cantitativ, cât și valoric, marfa fiind înregistrată în contul 371- Mărfuri. Nota de recepție și constatare reprezintă document justificativ pentru încărcarea în gestiune, respectiv de intrare în contabilitate, potrivit OMFP nr. 3512/2008, întocmit în temeiul art. 4 alin. (1) și art. 6 din Legea nr. 82/1991, republicată.

Tot expertul cauzei a precizat că în contabilitate, valorile acestor mărfuri se regăsesc cuprinse în rulajele din balanțele lunilor octombrie 2008 cu suma de 913.780 RON, ianuarie 2009 cu suma de 525.210 RON pentru furnizorul S.C. B. S.R.L. și în rulajele lunii iulie 2009 cu suma de 460.900 RON pentru furnizorul S.C. C. S.R.L., în jurnalele de cumpărări aferente perioadelor respective și în deconturile de TVA, respectiv declarația 394. S-a arătat de expertul cauzei că pentru facturile în litigiu s-au efectuat plăți prin contul din bancă, adică într-un mod transparent, prin metoda compensării obligațiilor și plății cu numerar.

Instanța a reținut că aceste documente fiscale, respectiv facturi pe relațiile comerciale S.C. B.- S.C. A. S.R.L. și S.C. C.- S.C. A. S.R.L. au fost întocmite cu respectarea prevederilor art. 155 Codul fiscal, așa cum rezultă din coroborarea concluziilor raportului de expertiză contabilă și aceste facturi. A rezultat și aspectul că aceste mărfuri aprovizionate de petentă de la cei doi furnizori au fost plătite, așa cum a reieșit din fișele de cont ale acestora din urmă, coroborat cu registrul de casă al firmei contestatoare și în situația Furnizori - Facturi - Plăți.

De asemenea, instanța a constatat că, din coroborarea documentelor contabile și a concluziilor raportului de expertiză, a rezultat aspectul că societatea petentă este plătitor de TVA începând cu data de 24 februarie 2003, având certificat de înregistrare în scopuri de TVA seria x și îndeplinind condițiile prevăzute de legiuitor, pentru ca aceasta să-și exercite dreptul de deducere a TVA pentru relațiile comerciale cu cei doi furnizori sus-citați. Codul unic de înregistrare în privința TVA al societății petente este x.

Instanța a apreciat că mărfurile aprovizionate prin facturile în cauză au fost înstrăinate, așa cum rezultă din coroborarea concluziilor raportului de expertiză contabilă și documentele fiscale, respectiv expertul cauzei a arătat că din analiza făcută la contul 707 - Venituri din vânzarea mărfurilor în perioada octombrie 2008 - decembrie 2009, marfa achiziționată de la cei doi furnizori prin facturile întocmite a fost valorificată în decursul lunilor ce au urmat, cifrele de afaceri lunare incluzând și valoarea acestor achiziții. Totodată, a constatat că mărfurile aprovizionate de la cele două societăți sus-citate au fost vândute către clienții firmei, ele regăsindu-se în jurnalele de vânzări și în cuprinsul deconturilor de TVA (Declarația 300 - decont pe taxa pe valoarea adăugată) pentru perioadele octombrie și decembrie 2008, respectiv ianuarie și octombrie 2009, așa cum a concluzionat și expertul cauzei.

Pe raportul comercial S.C. C. S.R.L. - S.C. D., instanța a apreciat că respectivele operațiuni economice derulate de contestatoare cu firma din Bulgaria îndeplinesc condițiile legale pentru a fi considerate livrări intracomunitare de bunuri și a fost întocmită Declarația 390 privind aceste livrări. Acest aspect a rezultat din coroborarea concluziilor raportului de expertiză și Declarația 390 a petentei, în care se regăsesc operațiunile intracomunitare generate de raportul comercial cu firma bulgară sus-menționată. S.C. D. are cod valid de înregistrare în scop de TVA în Bulgaria, acesta fiind x.

Instanța de fond a mai reținut că pentru toate facturile întocmite pe relația S.C. A. S.R.L. - S.C. D. nu se datorează TVA deoarece contestatoarea a făcut dovada, prin actele atașate în dosar, că acestea sunt livrări intracomunitare pentru care are drept de scutire de TVA, fapt precizat și de expertul cauzei. A concluzionat instanța că sunt îndeplinite condițiile pentru a fi considerate livrări intracomunitare de bunuri, întrucât există comunicat de către beneficiar un cod valid de TVA, care a fost menționat mai sus în motivare, respectându-se astfel art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal și s-a făcut dovada transportului bunurilor din România în alt stat membru.

Referitor la suma de 1.622.496 RON, reprezentând cheltuieli cu mărfurile în 2009, instanța a constatat că aceasta a fost inclusă în rulajul contului 607 aferent anului 2009 și reprezintă descărcarea de gestiune pentru mărfurile vândute de contestatoare. Acest fapt a rezultat din coroborarea concluziilor raportului de expertiză și facturile de vânzare prin care această marfă a ieșit din gestiunea societății contestatoare, facturi înregistrate în evidențele contabile, în registrele de vânzare aferente perioadelor respective și în deconturile de TVA, fiind luate în calcul la stabilirea profitului impozabil prin declarația depusă - cod 101 nr. 246/19.02.2010. A apreciat instanța că acest tip de cheltuială nu se încadrează în excepțiile prevăzute de art. 21 alin. (4) Codul fiscal, ci îi sunt incidente disp. art. 21 alin. (1) din același act normativ, unde se menționează că pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. Firma contestatoare avea dreptul la deducerea cheltuielilor cu mărfurile achiziționate, întrucât facturile întocmite de societățile furnizoare S.C. B. S.R.L. și S.C. C. S.R.L. sunt documente justificative conform art. 155 alin. (19) din Codul fiscal îndeplinind condițiile de fond și formă cerute. A reținut că S.C. A. S.R.L. a achiziționat mărfurile și bunurile respective și că acestea au fost destinate în scopul unor operațiuni taxabile, întrucât din comercializarea acestora au fost obținute venituri pentru care s-au achitat impozite și taxe la bugetul de stat, iar pentru aceste bunuri plățile au fost efectuate în conturile bancare ale acestor societăți, dar și în numerar, fiind înregistrate în contabilitatea firmei. Concluziile menționate în acest paragraf au fost trase de instanța de fond în urma coroborării concluziilor raportului de expertiză contabilă cu înscrisurile menționate mai sus.

Referitor la înscrisurile întocmite de organul de urmărire penală și aflate la dosar - filele x, instanța a precizat că au fost întocmite într-o altă materie și că administratorul firmei, F., care a reprezentat societatea petentă la momentul introducerii acțiunii de față se bucură de prezumția de nevinovăție, întrucât o instanță de judecată penală din România nu s-a pronunțat definitiv asupra vreunei vinovății penale a acestuia.

Apărările organului fiscal, care se regăsesc atât în conținutul întâmpinării, cât și în punctul de vedere aflat la dosar, vor fi înlăturate de Curte, întrucât din coroborarea probelor de la dosar și din verificarea îndeplinirii dispozițiilor legale în materie, s-a constatat că pe raporturile comerciale S.C. B. S.R.L. - S.C. A. S.R.L. și S.C. C. S.R.L. - S.C. A. S.R.L. nu au fost încălcate disp. art. 134, art. 145 alin. (1) și art. 155 din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare. Societatea petentă, în relațiile cu cele două firme furnizoare, a îndeplinit dreptul de a beneficia de deducere TVA, potrivit art. 145 alin. (2) din Codul fiscal, aceste operațiuni au fost efectuate de contestatoare și au fost destinate în folosul unor operațiuni taxabile, iar facturile fiscale întocmite reprezintă documente justificative în conformitate cu art. 155 Codul fiscal. Toate cheltuielile cu mărfurile primite de contestatoare de la societățile menționate în considerente sunt deductibile fiscal, deoarece sunt înregistrate în contabilitate în baza unui document justificativ, inclusiv a notei de intrare recepție, prin care se face dovada intrării în gestiune, concluzie la care a ajuns Curtea după coroborarea probelor de la dosar, respectiv înscrisuri și raport de expertiză contabilă.

Nici apărările organului fiscal cu privire la raportul comercial S.C. A.- S.C. D. nu vor fi reținute de Curte, deoarece nu au fost încălcate disp. art. 143 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal. Din coroborarea concluziilor raportului de expertiză contabilă cu înscrisurile de la dosar a rezultat faptul că operațiunile economice derulate de contestatoare cu firma bulgară îndeplinesc condițiile legale pentru a fi considerate livrări intracomunitare de bunuri și societatea din statul membru are cod valid în scop de TVA în Bulgaria.

Referitor la apărarea organului fiscal privind suma de 1.622.496 RON, reprezentând cheltuieli cu mărfurile în 2009, aceasta urmează a fi înlăturată de instanță, deoarece nu au fost încălcate prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare. Din coroborarea înscrisurilor de la dosar și a raportului de expertiză contabilă a rezultat faptul că firma contestatoare avea dreptul la deducerea cheltuielilor cu mărfurile achiziționate, ținând cont că facturile întocmite de cele două societăți furnizoare S.C. B. S.R.L. și S.C. C. S.R.L. sunt documente justificative, conform art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, îndeplinind condițiile de fond și formă, iar aceste bunuri au fost destinate în scopul unor operațiuni taxabile, deoarece din comercializarea acestora au fost obținute venituri pentru care s-au achitat impozite și taxe. S-a avut în vedere de instanță faptul că pentru aceste bunuri plățile au fost efectuate în conturile bancare ale acestor societăți, dar și în numerar, fiind înregistrate în contabilitatea firmei petente.

Împotriva sentinței nr. 35/F-CONT din 4 martie 2021 pronunțate de Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâta DGRFP Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea recursului a arătat că, pe baza probatoriului administrat în cauză și, cu precădere, pe baza concluziilor expertizei contabile efectuate, instanța de fond a admis contestația fără să țină cont de dispozițiile legale invocate în apărare de instituția fiscală, relevante în stabilirea legalității încadrării relațiilor comerciale ale contestatoarei cu agenții economici analizați în cauză.

Recurenta a prezentat situația de fapt și a invocat: disp. art. 21 alin. (1), alin. (3) lit. a), alin. (4) lit. b) și f) din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, disp. pct. 44 din H.G. nr. 44/2004 - Partea I pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 6 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 82/1991, republicată, din care rezultă că sunt deductibile la calculul profitului impozabil doar cheltuielile efectuate pentru obținerea de venituri în baza unor documente justificative și care atrag răspunderea persoanelor autorizate. De asemenea, la calculul profitului impozabil, societatea a considerat ca deductibile din punct de vedere fiscal cheltuielile cu mărfurile comercializate sub prețul de achiziție, contrar prevederilor legale în vigoare, respectiv art. 17 din O.G. nr. 92/2003.

Recurenta a susținut că reclamanta a dedus TVA aferentă unor achiziții de bunuri destinate protocolului, dar și TVA aferentă achizițiilor de mărfuri diverse de la S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. B. S.R.L. și S.C. C..

Organele de inspecție fiscală nu au acordat drept de deducere pentru TVA aferentă acestor achiziții pe considerentul că, în perioada respectivă, bunurile cuprinse în aceste facturi nu au fost destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, în acest sens fiind și disp. art. 145 alin. (1), alin. (3), alin. (4) și alin. (8) din Legea 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, disp. art. 11 alin. (1) din același act normativ, din interpretarea cărora rezultă că pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA societatea trebuia să îndeplinească două condiții cumulative și anume: să fie persoană impozabilă înregistrată ca plătitoare de TVA, iar achizițiile de servicii să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile. Incidente în speță sunt și prevederile pct. 50 alin. (3) lit. a) și lit. b) din H.G. nr. 44/2004. Așadar, pentru exercitarea dreptului de deducere, orice persoană impozabilă are obligația de a deține o factură fiscală sau alt document justificativ întocmit conform prevederilor în vigoare, care să dovedească necesitatea prestațiilor respective și faptul că acestea ar fi utilizate în folosul operațiunilor sale taxabile.

Recurenta a prezentat concluziile raportului de expertiză contabilă cu privire la raporturile comerciale ale reclamantei cu cele trei societăți comerciale, precum și constatările din raportul de inspecție fiscală și a susținut că nu a fost de acord cu concluziile expertului consemnate la obiectivul 3 - facturile enumerate în anexă cuprind elementele prevăzute de art. 155 Codul fiscal, respectiv obiectivul 4 - facturile fiscale reprezintă documente justificative în conformitate cu prevederile art. 155 Codul fiscal (opinie reținută și de instanța de fond), întrucât din verificarea facturilor menționate, puse la dispoziție la data controlului - 2010, inspectorii fiscali au constatat că acestea nu conțin toate elementele prevăzute de art. 155 din Codul fiscal. Astfel, organele de inspecție fiscală au apreciat că au fost încălcate prevederile art. 134, art. 145 alin. (1) și art. 155 din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, respectiv ale H.G. nr. 44/2004.

Societatea, neprezentând documente justificative, nu beneficiază de scutire de TVA pentru bunurile facturate, având în vedere disp. art. 128 alin. (9), art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea 571/2003.

Au mai fost invocate prevederile Ordinului nr. 2222 din 22 decembrie 2006 privind aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) și art. 144

1

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, susținându-se că bunurile livrate clientului D. au fost achiziționate de la firma I., achiziții de mărfuri pentru care reclamantul nu a putut prezenta documente justificative din care să rezulte natura bunurilor achiziționate, suma plătită, locul recepției bunurilor sau documente care să justifice dacă transportul a fost efectiv realizat.

Agentul economic bulgar care a achiziționat mărfurile de la contestatoare nu a fost găsit la adresa de domiciliu fiscal declarată organelor fiscale competente bulgare, ceea ce duce la concluzia că societatea este o societate de tip fantomă. Astfel, rezultă că mărfurile, deși au fost facturate de reclamantă, aceasta nu demonstrează cu documente ori cu alte mijloace de probă că bunurile ar fi fost efectiv livrate și ar fi părăsit teritoriul țării pentru a putea beneficia de scutire de TVA.

Având în vedere documentele existente la dosar, precum și prevederile legale aplicabile în materie, rezultă că organele de inspecție fiscală în mod legal au procedat la aplicarea cotei de 19% TVA asupra veniturilor înregistrate de petentă din tranzacțiile efectuate cu D., stabilind o TVA datorată suplimentar în sumă de 188.744 RON, societatea neputând beneficia de scutire de TVA pentru livrarea efectuată.

Susținerile reclamantei cu privire la faptul că este suficient că toate facturile de aprovizionare au fost înregistrate în propria contabilitate, respectându-se dispozițiile legale, sunt lipsite de temei întrucât, în materia deductibilității cheltuielilor înregistrate în contabilitate, buna sau reaua-credință a contribuabilului nu are nicio relevanță, neputând influența în sens negativ sau pozitiv aplicarea legii, în sensul stabilirii bazei de impunere, calculul accesoriilor, în esență cuantumul obligațiilor fiscale ce se stabilesc în urma controlului. Măsurile organelor de control în ceea ce privește considerarea cheltuielilor înregistrate drept nedeductibile este corectă, întrucât au ținut cont de incidența unor dispoziții ale Codul fiscal și ale Codului de procedură fiscală.

Referitor la condițiile de formă, a precizat recurenta că facturile în baza cărora se înscriu în contabilitate cheltuielile deductibile trebuie să respecte condițiile de formă prevăzute de disp. art. 155 alin. (5) din Codul fiscal. În ceea ce privește condițiile de fond, este necesar ca documentele justificative să aibă la bază operațiuni comerciale reale, care au fost efectuate în materialitatea lor și care sunt consemnate întocmai cum s-au desfășurat în documentele care le atestă. Sub acest aspect trebuie reținut că facturile înregistrate în contabilitate de către reclamantă poartă denumirea unor societăți cărora nu le aparțin, nefiind înregistrate în contabilitatea acestora, sunt emise de societăți care nu funcționează la sediile declarate, nu pot fi identificate sau găsite, dar care au livrat către contestatoare conform facturilor întocmite și în baza cărora reclamanta consideră că beneficiază de drept de scutire de la plata TVA. Așadar, condițiile deductibilității TVA trebuie apreciate prin raportare la fiecare stadiu al circuitului economic, prin verificarea fluxului economic furnizor/prestator - beneficiar, astfel pentru a putea deduce TVA exista obligația înregistrării și virării TVA și de către societățile prestatoare/furnizoare.

Achiziționând produse ori servicii agentul economic plătește TVA, iar ulterior, prin revânzare, colectează TVA; deductibilitatea TVA plătită la achiziționare ia naștere la momentul efectuării revânzarii (agentul economic suportând doar diferența dintre cele două taxe). Este suficient să existe nereguli doar pentru una dintre cele două etape pentru a nu se acorda drept de deducere.

Concluziile organelor de inspecție referitoare la neregularitățile existente în contabilitatea societății emitente a facturilor sunt rezultatul verificării relațiilor comerciale derulate și sunt mențiuni ce se bucură de prezumția de legalitate, prezumție ce nu poate fi răsturnată printr-o simplă verificare doar a contabilității societății reclamante. Or, ținând cont de faptul că TVA este un impozit indirect, unic, având o cotă fixă, stabilită asupra valorii adăugate a fiecărui stadiu al circuitului economic și verificând fluxul economic beneficiar-furnizor dintre S.C. A. S.R.L. și societățile cu care a derulat operațiuni economice, rezultă că nu se poate deduce TVA aferentă facturilor emise care au generat TVA deductibilă. În consecință, cheltuielile înregistrate de societate în baza acestor facturi nu puteau îndeplini condițiile legale pentru a fi considerate documente justificative. Totodată, în mod temeinic și legal, pentru neachitarea la termenul scadent a impozitului pe profit suplimentar și TVA stabilită suplimentar de plată, organele de inspecție fiscală au stabilit majorări de întârziere aferente, conform art. 119 și art. 120 alin. (1) și (7) din O.G. nr. 92/2003 republicată.

Intimata reclamantă, prin lichidator judiciar E., a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului și menținerea sentinței recurate.

A susținut că recurenta a invocat în mod generic prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din noul C. proc. civ., fără să-și sistematizeze punctual criticile în raport cu motivul de recurs menționat, neindicând normele de drept material care ar fi fost încălcate sau aplicate greșit de instanța de fond. Dimpotrivă, se observă că motivele de recurs nu pot fi analizate din perspectiva dispozițiilor evocate, având în vedere că recurenta nu a arătat în ce modalitate decizia instanței nu este conformă legii și nici nu s-a raportat la considerentele acesteia, ci a reluat argumentele expuse în cadrul apărărilor prezentate la fond.

Controlul judiciar nu se poate realiza decât dacă recurentul aduce critici de nelegalitate punctuale hotărârii atacate și arată în ce constau greșelile de judecată săvârșite de instanță, cu referire la motivele de nelegalitate expres prevăzute de art. 488 sus menționat. Simpla nemulțumire a recurentei față de soluția pronunțată, fără a se dezvolta și arăta, în concret, în ce constau greșelile instanței de fond și legea încălcată, pentru a se putea verifica încadrarea acestora în cazurile limitativ prevăzute de art. 488 C. proc. civ., nu este suficientă pentru a justifica admiterea recursului, lipsa acestora fiind sancționată de textul de lege invocat cu nulitatea cererii.

Intimata reclamantă a susținut că judecătorul fondului a determinat în mod corect raportul juridic dedus judecății și a evaluat întreg materialul probator administrat în cauză. În acest sens a prezentat pe larg situația de fapt și argumentele de drept pentru care consideră că recursul este nefondat, făcând referire și la jurisprudența CJUE care a stabilit principalele reguli în materia exercitării dreptului de deducere. Regulile și principiile care alcătuiesc sistemul comun de TVA la nivel european sunt obligatorii și direct aplicabile pentru autoritățile naționale. Totodată, a invocat practica judiciară a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal relevantă în materie - Decizia nr. 347/7.02.2017.

II. Soluția instanței de recurs

Cu privire la susținerea intimatei reclamante că cererea de recurs nu indică normele de drept material care ar fi fost încălcate sau aplicate greșit de instanța de fond și că devine aplicabilă sancțiunea nulității recursului, instanța de control judiciar constată că este nefondată, din moment ce în cauză sunt aplicabile prevederile vechiul C. proc. civ., prin raportare la data sesizării instanței.

Este adevărat că recurenta și-a întemeiat calea de atac pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 din noul C. proc. civ., dar acest act normativ nu este incident în cauză, nefiind în vigoare la data la care a fost formulată prezenta acțiune. Acest motiv de recurs are corespondent în vechiul C. proc. civ. în disp. art. 304 pct. 9 conform cărora "Modificarea sau casarea unor hotărâri se poate cere în următoarele situații, numai pentru motive de nelegalitate: când hotărârea pronunțată este lipsită de temei legal ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii." Totodată, art. 304

1

din vechiul C. proc. civ. prevede că "Recursul declarat împotriva unei hotărâri care, potrivit legii, nu poate fi atacată cu apel nu este limitat la motivele de casare prevăzute în art. 304, instanța putând să examineze cauza sub toate aspectele." Prin urmare, în raport cu aceste dispoziții legale și cu conținutul cererii de recurs se constată că nu este incidentă în cauză sancțiunea nulității recursului invocată de către intimată.

Pe fondul cauzei, analizând sentința recurată în raport cu criticile formulate de recurentă, cu apărările din întâmpinare, cu dispozițiile legale incidente și disp. art. 304

1

din vechiul C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat.

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante

Înalta Curte constată că prima instanță nu a analizat toate motivele de fapt și de drept invocate de organul fiscal în susținerea legalității și temeiniciei actelor administrative contestate, limitându-se la preluarea concluziilor raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză.

De altfel, în cererea de recurs se arată că pe baza probatoriului administrat în cauză și, cu precădere, pe baza concluziilor expertizei contabile efectuate în cauză, instanța de fond a admis contestația. Instanța nu a ținut cont de dispozițiile legale invocate în apărare de instituția fiscală, relevante în stabilirea legalității încadrării relațiilor comerciale ale contestatoarei cu agenții economici analizați în cauză. Totodată, prin notele depuse la dosar, recurenta a subliniat aceste critici menționând că recursul a avut cu precădere în vedere faptul că hotărârea instanței de fond s-a bazat numai pe analiza și concluziile expertizei tehnice judiciare în specialitatea contabilă efectuate în cauză, fără a analiza și susținerile invocate de instituția fiscală și concluziile inspectorilor fiscali referitoare la textele de lege speciale în materie fiscală avute în vedere la stabilirea obligațiilor.

Înalta Curte reține că, în mod evident, într-un litigiu fiscal cum este cel de față, utilitatea probei cu expertiză contabilă nu poate fi pusă la îndoială, dar la pronunțarea soluției instanța care administrează această probă nu este exonerată de obligația de a proceda la o analiză efectivă a motivelor de fapt și de drept invocate de părți, nefiind suficientă redarea concluziilor raportului de expertiză. În consecință, încuviințarea probei cu expertiza contabilă nu justifică lipsa unei analize efective din partea instanței care a încuviințat proba a situației de fapt, prin raportare la cadrul legal aplicabil și la argumentele prezentate de părți. Nu este suficientă achiesarea instanței la concluziile raportului de expertiză, fără a prezenta propriul raționament juridic care a stat la baza soluției pronunțate, chiar și în situația în care este de acord cu respectivele concluzii. Or, în considerentele sentinței instanța precizează în mod constant că își întemeiază concluziile pe coroborarea raportului de expertiză contabilă întocmit în litigiu și înscrisurile la care face referire.

Înalta Curte constată că organul fiscal a invocat în actele administrative supuse cenzurii instanței numeroase prevederi legale pe care le-a apreciat aplicabile în cauză, respectiv: art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) lit. a), alin. (3) lit. a), alin. (4) lit. b) și f) Codul fiscal, pct. 44 din H.G. nr. 44/2004 - Partea I pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, art. 6 alin. (1) și (2) din Legea nr. 82/1991, art. 17 din O.G. nr. 92/2003, art. 145 alin. (1), alin. (3), alin. (4) și alin. (8) Codul fiscal, art. 11 Codul fiscal, pct. 50 alin. (3) lit. a) și b) din H.G. nr. 44/2004, art. 128 alin. (9), art. 143 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, art. 10 din Ordinul nr. 2222/22.12.2006 privind aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a)-i), art. 143 alin. (2) și art. 144

1

Codul fiscal.

Instanța de fond face referire în cuprinsul sentinței la unele dintre dispozițiile legale sus menționate precizând că aspectele reținute în legătură cu acestea sunt cele care rezultă din concluziile raportului de expertiză, coroborate cu înscrisuri, dar nu procedează la o analiză punctuală a tuturor prevederilor legale invocate de organul fiscal, prin prisma situației de fapt, cu privire la fiecare dintre cele trei relații comerciale ale recurentei supuse examinării în prezentul litigiu.

De exemplu, referitor la relația comercială dintre reclamantă și S.C. D., organul fiscal a invocat art. 128 alin. (9), art. 143 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, art. 10 din Ordinul nr. 2222/22.12.2006 privind aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a)-i), art. 143 alin. (2) și art. 144

1

Codul fiscal. A precizat organul fiscal că reclamanta a achiziționat bunuri și servicii de la furnizorul I., pe care ulterior le-a refacturat către firma D.. S-a constatat că pentru achizițiile de mărfuri de la agentul bulgar, societatea nu a putut prezenta documente justificative din care să rezulte natura bunurilor achiziționate, suma plătită, locul recepției bunurilor sau documente care să justifice dacă transportul a fost efectiv realizat. Totodată, D. nu a fost găsită la adresa de domiciliu fiscal declarată organelor fiscale competente bulgare. În consecință, s-a dispus colectarea TVA în sumă de 188.744 RON aferentă mărfurilor în valoare de 993.389 RON, întrucât societatea, neprezentând documente justificative, nu beneficiază de scutire de TVA pentru bunurile facturate.

În considerentele sentinței se apreciază, pe raportul comercial S.C. C. S.R.L. - S.C. D., că respectivele operațiuni economice derulate de contestatoare cu firma din Bulgaria îndeplinesc condițiile legale pentru a fi considerate livrări intracomunitare de bunuri și a fost întocmită Declarația 390 privind aceste livrări. Acest aspect a rezultat din coroborarea concluziilor raportului de expertiză și Declarația 390 a petentei în care se regăsesc operațiunile intracomunitare generate de raportul comercial cu firma bulgară sus-menționată. De asemenea, se constată de către instanță că S.C. D. are cod valid de înregistrare în scop de TVA în Bulgaria, acesta fiind x. Totodată, se reține de Curte că pentru toate facturile întocmite pe relația S.C. A.- S.C. D. nu se datorează TVA, deoarece contestatoarea a făcut dovada, prin actele atașate în dosar, că acestea sunt livrări intracomunitare pentru care are drept de scutire de TVA, fapt precizat și de expertul cauzei. Concluzionează instanța că sunt îndeplinite condițiile pentru a fi considerate livrări intracomunitare de bunuri, întrucât există comunicat de către beneficiar un cod valid de TVA, care a fost menționat mai sus în motivare, respectându-se astfel art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal și s-a făcut dovada transportului bunurilor din România în alt Stat Membru.

Aceste considerente nu reflectă o analiză a tuturor motivelor avute în vedere de organul fiscal atunci când a stabilit că reclamanta nu beneficiază de scutire de TVA pentru bunurile facturate.

Potrivit disp. art. 261 alin. (1) pct. 5 din vechiul C. proc. civ., "(1) Hotărârea se dă în numele legii și va cuprinde: (...) 5. motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, cum și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților (...)".

În mod necesar, o hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă în motivarea sa argumentele pro și contra care au format, în fapt și în drept, convingerea instanței cu privire la soluția pronunțată, argumente care trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susținerile și apărările părților și la probatoriul administrat în litigiu, iar, pe de altă parte, la dispozițiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecății, în caz contrar fiind lipsită de suport probator și legal și pronunțată cu nerespectarea prevederilor art. 261 alin. (1) pct. 5 din vechiul C. proc. civ.

Motivarea reprezintă un element esențial al unei hotărâri judecătorești, o puternică garanție a imparțialității judecătorului și a calității actului de justiție, precum și o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanța superioară a atribuțiilor de control judiciar. De altfel, obligativitatea motivării hotărârilor judecătorești constituie o condiție a procesului echitabil, exigență a art. 21 alin. (3) din Constituția României și art. 6 alin. (1) din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale.

Orice parte în cadrul unei proceduri are dreptul, în mod evident, să prezinte judecătorului observațiile și argumentele sale și să pretindă organului judiciar să le examineze pe acestea în mod efectiv. Dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observațiile părților sunt corect examinate de către instanță care are, în mod necesar, obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor de probă și al argumentelor invocate de părți, cel puțin pentru a le aprecia pertinența, astfel că nemotivarea unei hotărâri judecătorești, total sau parțial, echivalează practic cu soluționarea procesului fără a intra în fondul acțiunii, de natură, prin urmare, să justifice casarea cu trimitere spre rejudecare.

În mod evident, prin omisiunea instanței de fond de a examina și cerceta, în mod efectiv, prin considerentele hotărârii recurate, în integralitate, motivele de fapt și de drept invocate de către pârâtă, care necesitau un răspuns specific și explicit, au fost nesocotite dispozițiile art. 261 alin. (1) pct. 5 din vechiul C. proc. civ. și a fost încălcat dreptul la un proces echitabil, Înalta Curte fiind astfel în imposibilitatea de a exercita în mod corespunzător atribuțiile de control judiciar.

În aceste condiții, s-a cauzat pârâtei o vătămare procesuală ce nu poate fi înlăturată altfel decât prin casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță de fond, pentru a se asigura părților accesul la dublul grad de jurisdicție, ca garanție a legalității și temeiniciei hotărârii judecătorești ce va fi dată în cauză.

În consecință, se constată fondat recursul, impunându-se casarea sentinței cu trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe. Cu ocazia rejudecării, instanța de fond va analiza toate motivele de fapt și de drept invocate de organul fiscal și, implicit, criticile recurentei ce nu se mai impun a fi examinate de instanța de recurs având în vedere considerentele care au determinat soluția de casare cu trimitere spre rejudecare.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (3) din vechiul C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința recurată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș împotriva sentinței nr. 35/F-CONT din 4 martie 2021 pronunțate de Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Soluția va fi pusă la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.

Pronunțată astăzi, 27 octombrie 2021.