ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1656/2020

Ședința publică din data de 17 martie 2020

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, Societatea A. S.R.L. a formulat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice Ploiești și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, contestație împotriva Deciziei nr. 1184/24.05.2016, solicitând desființarea acesteia și anularea Deciziei de impunere nr. x/31.08.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.05.2015.

Prin sentința nr. 174/F-CONT din 18 octombrie 2017, Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii și a anulat Decizia nr. 1184/2016, Decizia de impunere nr. x/2015 și Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/2015.

Pentru a hotărî astfel, curtea de apel a reținut în esență că, în privința TVA, pentru înlăturarea dreptului de deducere pe temeiul fictivității tranzacțiilor este necesar a se stabili prin probe faptul că persoana impozabilă cunoștea că este implicată într-o fraudă, ceea ce în cauză nu s-a dovedit.

Dimpotrivă, societatea reclamantă a dovedit în conformitate cu art. 65 Codul de procedură fiscalălă, actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale, atât cu privire la TVA, cât și cu privire la impozitul pe profit, iar organul fiscal nu a combătut prin probe certe aceste dovezi, așa încât suspiciunile de fraudă (fictivitatea tranzacțiilor) nu se confirmă în ceea ce o privește pe reclamantă.

Împotriva acestei sentințe, a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, în nume propriu și pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș și Administrația pentru Contribuabili Mijlocii, pentru următoarele motive de casare:

- art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.:

Hotărârea atacată nu cuprinde motivele pentru care instanța de fond a înlăturat argumentele expuse de recurenta pârâtă prin întâmpinarea depusă în cauză.

Motivarea sentinței nu cuprinde analiza situației de fapt deduse judecății prin prisma dispozițiilor legale cu incidență in cauză, instanța de fond însușindu-și in totalitate susținerile intimatei reclamante, precum si concluziile raportului de expertiza contabilă întocmit în cauză.

-art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.:

Instanța de fond a interpretat greșit prevederile art. 11 alin. (1)

2

din Legea nr. 571/2003, care consacră principiul prevalenței economicului asupra juridicului, al realității economice, dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, aplicabile impozitului pe profit, ale art. 134

1

alin. (1), art. 134

2

alin. (1), art. 145 alin. (1) si alin. (2), art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal.

II. Procedura în fața instanței de recurs

Intimata reclamantă a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat, și reiterând, pentru combaterea punctuală a motivelor de recurs, principalele argumente din acțiunea introductivă.

În esență, a susținut că a respectat în totalitate normele legale privind existența unui document justificativ în baza căruia au fost înregistrate în contabilitate mărfurile achiziționate și în baza căruia are drept de deducere a cheltuielilor efectuate.

De asemenea, a arătat că toate bunurile achiziționate au fost utilizate în vederea realizării obiectului de activitate al societății și, implicit, de venituri impozabile, astfel că în mod legal instanța de fond a reținut că toate "cheltuielile de aprovizionare de la cei 7 furnizori au caracter deductibil, fiind consemnate în documente justificative conform art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991 și art. 21 alin. (4) lit. f) Codul fiscal și fiind efectuate în scopul realizării de venituri impozabile în conformitate cu art. 21 alin. (1) Codul fiscal".

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Analiza motivelor de casare

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate și a dispozițiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul pârâtelor este fondat, în limitele și pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Intimata reclamantă a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ actele administrative fiscale reprezentate de Decizia nr. 1184/24.05.2016 emisă de D.G.R.F.P. Ploiești și Decizia de impunere nr. x/31.08.2015 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș.

Acțiunea sa a fost admisă, prima instanță apreciind ca fiind netemeinice și nelegale actele administrative fiscale contestate.

În ceea ce privește invocarea art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că acest motiv de casare nu este incident în cauză, față de aspectele dezvoltate de recurentă.

Astfel, dispozițiile legale menționate, raportate la cele ale art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., impun cerința ca hotărârea să cuprindă motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția și cele pentru care s-au admis și, respectiv, s-au înlăturat cererile părților.

Totodată, potrivit jurisprudenței constante a Curții Europene pentru Drepturile Omului, un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanțiile date de art. 6.1 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale include, printre altele, dreptul părților de a fi în mod real "ascultate" de către instanța sesizată. Aceasta implică mai ales în sarcina instanței obligația de a proceda la un examen efectiv, real și consistent al mijloacelor, argumentelor și elementelor de probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența în determinarea situației de fapt (hotărârea din cauza Albina c. României din 28.04.2005, hotărârea din cauza Gheorghe c. României din 15.03.2007).

Tot în jurisprudența sa privind încălcările aduse art. 6 par. 1 din Convenție, Curtea a statuat că, în general, instanțelor naționale nu le incumbă o obligație de a furniza în motivările hotărârilor lor răspunsuri detaliate pentru fiecare argument ridicat de către părțile implicate in litigii (hotărârea din Cauza Van de Hurk împotriva Țărilor de Jos, hotărârea din Cauza Perez împotriva Franței).

Or, Înalta Curte constată că sentința recurată cuprinde argumentele care - în opinia instanței de fond - susțin soluția de admitere a cererii de chemare în judecată, împrejurarea că instanța de fond nu a analizat distinct susținerile din întâmpinare sau obiecțiunile la expertiză, pe care le-a calificat, de asemenea, ca apărări de fond, nu este de natură, prin ea însăși, să conducă la casarea sentinței, câtă vreme considerentele hotărârii răspund implicit și acestor susțineri.

Pe de altă parte, nu pot fi identificate nici "motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei" pentru a se putea reține incidența motivului de casare invocat.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material"), se reține că acesta a fost invocat de recurenta pârâtă prin raportare la art. 11 alin. (1)

2

, art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. f), art. 134

1

alin. (1), art. 134

2

alin. (1), art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Potrivit art. 11 alin. (1)

2

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în anumite situații, o tranzacție aparent valabilă din punct de vedere juridic, poate să nu fie luată în considerare sau să fie reîncadrată din punct de vedere economic, în scopul aplicării corecte a legii fiscale.

Instanța de fond, fără temei, nu a acordat nicio valoare probatorie elementelor identificate de organele fiscale, ce susțin concluzia acestora în sensul nedovedirii realității livrărilor consemnate în facturi, în condițiile în care nu s-au prezentat dovezi că bunurile ar fi fost transportate de la furnizor la beneficiar (de altfel, pe unele facturi s-a trecut greșit sau incomplet sediul unde s-ar fi făcut pretinsele transporturi), iar pretinșii furnizori B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L. au ca obiect de activitate declarat "Lucrări de construcții a clădirilor rezidențiale și nerezidențiale", neexistând premise că ar fi putut comercializa legal echipamentele în discuție și, de altfel, niciunul nu a declarat/înregistrat vreo astfel de tranzacție cu intimata reclamantă.

Nu în ultimul rând, se constată din chiar actele invocate de intimata reclamantă faptul că unele facturi sunt anterioare încheierii contractelor în baza cărora se pretinde că au fost emise (spre exemplu, cele întocmite de B. S.R.L. pentru mașină debitat orizontal, motostivuitor Diesel Ergos)

Totodată, pentru unele echipamente nici expertul tehnic nu a putut indica elemente de identificare (de exemplu, pentru presa hidraulică 4 tf, stivuitor Mitsubishi de la B. SRL).

Or, câtă vreme legiuitorul a înțeles să condiționeze deductibilitatea cheltuielilor înregistrate în contabilitate, de justificarea acestora prin documente legale, veridice și corect întocmite, în mod temeinic și legal organele fiscale au considerat cheltuielile respective ca nedeductibile din punct de vedere fiscal la calculul profitului impozabil și, implicit, a impozitului pe profit.

Intimata reclamantă s-a apărat în esență prin aceea că a efectuat corect înregistrările contabile, a achitat facturile prin ordine de plată și că nu i se poate imputa comportamentul fiscal inadecvat al furnizorilor săi, aspecte care, de altfel, nu au fost contestate în cauză, dar niciun moment nu a răspuns cu documente sau cel puțin cu o explicație rezonabilă împrejurării că, deși pretinșii furnizori nu aveau cum să îi livreze bunurile respective, aceasta le-ar fi primit totuși.

În aceste condiții, reapreciind ansamblul materialului probator depus de părți la dosar, Înalta Curte constată că organele fiscale au făcut corect aplicarea dispozițiilor art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, coroborate cu cele ale art. 6 alin. (1) și alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, cu cele ale pct. 12 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, precum și cu prevederile Ordinului M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

De asemenea, încadrarea cheltuielilor ca nedeductibile la calculul profitului impozabil, a avut în mod temeinic și legal drept consecință și nerecunoașterea dreptului de deducere pentru TVA înscris în facturile emise de pretinșii furnizori.

Înalta Curte constată că judecătorul fondului a reținut eronat faptul că intimatei reclamante i se impută comportamentul fiscal inadecvat al cocontractanților săi și că societatea ar fi prezentat "dovezi rezonabile", în condițiile în care organele fiscale au opus probe din care reiese că pretinșii furnizori nu dețineau mijloace de pentru transportul unor astfel de bunuri, spații de depozitare, salariați, reprezentanți care să poată fi contactați și nu au declarat niciuna dintre tranzacțiile cu societatea intimată, că prin Ordonanța nr. 3689/P/2012 s-au relevat tocmai aceste aspecte ca fiind specifice modului de a acționa al acestor societăți de tip fantomă.

Potrivit art. 21 alin. (4) din Codul fiscal, "(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: (…); f) cheltuieli înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor".

În opinia Înaltei Curți, nu poate fi reținută apărarea principală a intimatei reclamante, însușită ca atare și de instanța de fond, în sensul că prezentarea facturii fiscale completate conform art. 155 din Codul de procedură fiscală îi dădea automat dreptul la deducerea TVA, neputând fi condiționată de prezentarea unor date sau documente suplimentare.

În cauză, față de prezentarea sumară a datelor necesare, de înfățișarea unor bunuri cu privire la care, deși au putut fi vizualizate în fluxul tehnologic cu ocazia expertizei tehnice specialitatea "mașini-unelte), nu au fost identificate elemente descriptive individuale, specifice, prezentarea de documente suplimentare se impunea cu evidență, iar contribuabilul intimat, care susține efectivitatea livrărilor și furnizorii acestora, nu ar fi trebuit să aibă dificultăți insurmontabile de a prezenta astfel de documente.

Așa cum Înalta Curte a arătat în mod constant în jurisprudența sa, trebuie operată o distincție între condiția legală cerută pentru exercitarea dreptului de deducere TVA, pe de o parte, și condiția legală privind sarcina probei realității stării fiscale pretinse de contribuabil, pe de altă parte.

În acest sens, art. 65 din Codul de procedură fiscală impune contribuabilului sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale și a oricăror cereri adresate organului fiscal, în timp ce pentru organul fiscal stabilește obligația de a-și motiva decizia, prevăzând expres posibilitatea acestuia de a lua în considerare, pe lângă probe, și constatări proprii.

Or, așa cum corect arată recurenta pârâtă, în cauză, prin documentele înfățișate și expertizele efectuate, nu s-a reușit dovedirea efectivității livrării bunurilor în baza facturilor și de la furnizorii indicați.

Pentru a beneficia de deductibilitate, nu este de ajuns ca bunurile să figureze numai generic înscrise într-o factură fiscală ori să se regăsească fizic în posesia beneficiarului bunuri de același gen la data controlului, ci să se dovedească realitatea si efectivitatea livrării bunurilor cu documente valabil încheiate/întocmite, respectiv contracte încheiate cu furnizorii, facturi emise în baza acestora, dar și documente de individualizare a bunurilor, care să permită identificarea exactă a acestora ca fiind cele la care se referă facturile, excluzând o confuzie cu cele deja existente în patrimoniul beneficiarului sau dobândite în alt mod/de la alți furnizori, fără întocmirea documentelor justificative prevăzute de lege.

În acest context, Înalta Curte reamintește jurisprudența CJUE în materie de deductibilitate a TVA, spre exemplu, hotărârea pronunțată la 18.07.2013 în cauza C-78/12 Evita-K EOOD, prin care Curtea și-a nuanțat statuările, arătând că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretată în sensul că, în contextul exercitării dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, "Instanța de trimitere are sarcina de a efectua, în conformitate cu normele interne în materia administrării probelor, o apreciere globală a tuturor elementelor și împrejurărilor de fapt din litigiul cu care este sesizată pentru a determina dacă livrările de bunuri în discuție în litigiul principal au fost efectiv realizate și dacă, eventual, dreptul la deducere poate fi exercitat pentru respectivele livrări".

Mai mult, prin recenta hotărâre pronunțată la 27 iunie 2018 în cauzele conexe C459/17 SGI și C460/17 Valériane SNC, se arată că:

"37. În acest sens, Curtea a precizat deja că exercitarea dreptului de deducere nu include o taxă care este datorată exclusiv pentru că este menționată într-o factură (Ordonanța președintelui Curții din 4 iulie 2013, Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, nepublicată, EU:C:2013:456, punctul 20 și jurisprudența citată).

Raționamentul expus în aceste hotărâri este, evident, deplin valabil și în cauza de față, practica CJUE precitată confirmând ideea că, dincolo de întrunirea cerinței existenței facturii fiscale pentru exercitarea dreptului de deducere, este necesar să rezulte și efectivitatea/realitatea livrării de bunuri menționate de respectiva factură (iar, subsecvent, și efectuarea acestora exclusiv în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile).

Or, în speță, tocmai aspectele privind efectivitatea/realitatea livrării de bunuri nu au fost dovedite corespunzător de societatea intimată.

Față de toate împrejurările de fapt și de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o greșită aplicare a prevederilor legale la situația de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care se impune casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea acțiunii reclamantei ca neîntemeiată.

IV. Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia

În baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE PLOIEȘTI, în nume propriu și pentru ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE ARGEȘ și ADMINISTRAȚIA PENTRU CONTRIBUABILI MIJLOCII, va casa sentința recurată și, rejudecând, va respinge acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de pârâta DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE PLOIEȘTI, în nume propriu și pentru ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE ARGEȘ și ADMINISTRAȚIA PENTRU CONTRIBUABILI MIJLOCII împotriva sentinței nr. 174/F-CONT din 18 octombrie 2017 a Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată.

Respinge acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 17 martie 2020.