ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4950/2021

Ședința publică din data de 22 octombrie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea formulată la data de 26 aprilie 2017 reclamanta Radio S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov - Activitatea de Inspecție Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Serviciul Soluționare Contestații, anularea parțială a Deciziei nr. 1379/21.10.2016 privind soluționarea contestației emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, Serviciul Soluționare Contestații în sensul anulării punctului 1 din decizia nr. 1379/21.10.2016 privind soluționarea contestației cu consecința obligării pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Serviciul Soluționare Contestații la soluționarea pe fond a contestației promovate de reclamanta Radio S.R.L. împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice înregistrată sub nr. x/11.03.2016 și a raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr. x/11.03.2016, ambele emise de DGRFP Brașov - AJFP Brașov - Activitatea de inspecție fiscală, precum și în sensul anulării punctului 2 și 3 din Decizia nr. 1379/21.10.2016 privind soluționarea contestației, cu consecința anulării deciziei de impunere nr. x/11.03.2016 și a raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr. x/11.03.2016, ambele emise de DGRFP Brașov - AJFP Brașov - Activitatea de inspecție fiscală și a obligării organului fiscal la recunoașterea caracterului deductibil al sumei de 107.971 RON din punct de vedere al TVA.

La termenul de judecată din data de 21 martie 2018, la cererea reclamantei, Curtea de Apel Brașov a disjuns primul capăt de cerere având ca obiect anularea punctului 1 din Decizia nr. 1379/2016 de soluționare a contestației emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Serviciul Soluționare Contestații, formulată de reclamantă și a dispus înregistrarea acestuia separat, fiind format astfel dosarul cu nr. x/2018

Prin sentința nr. 43/2019 pronunțată la data de 05 aprilie 2019, Curtea de Apel Brașov a respins acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta Radio S.R.L. ca fiind nefondată.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond a formulat recurs reclamanta Radio S.R.L. întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. pct. 6 și 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii și rejudecând cauza, a solicitat admiterea contestației și anularea deciziei de impunere nr. x/11.03.2016 și respectiv 100/11.03.2016, ambele emise de DGRFP Brașov - AJFP Brașov, și respectiv Decizia nr. 1379/21.10.2016 privind soluționarea contestației.

Cu referire la motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., critica adusă hotărârii atacate este axată pe trei categorii de argumente.

O primă categorie vizează greșita interpretare și aplicare de către instanța de fond a excepției prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale suplimentare.

Arată recurenta că norma de prescripție a fost aplicată nelegal devreme ce obligația stabilită în anul 2016 nu dă eficiență juridică legii, în ierarhia actelor juridice, iar organul fiscal, pentru că nu are temei legal, face trimitere la un artificiu dat de aplicarea Deciziei nr. 7/2011 emisă de Comisia Fiscală Centrală și Ordinul nr. 1765/2011.

Susține recurenta că termenul de prescripție este de 5 ani, iar data de la care începe calculul termenului de prescripție și data împlinirii este fixată de lege. Anul bugetar 2007, sub raportul datei termenului de prescripție începe la 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23 din Codul fiscal. Drept urmare, susține recurenta că pentru anul 2007 nu se mai puteau stabili obligații fiscale, pentru acest an intervenind prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale suplimentare.

În plus, susține recurenta că organele fiscale a avut cunoștința datelor contabile încă din luna martie a anului 2008 când organul fiscal are cunoștință de operațiile contabile și de calculul impozitului profit, profitul impozabil fiind cunoscut de autoritatea fiscală după depunerea bilanțului în martie 2008.

Cea de-a doua categorie de critici vizează interpretarea și aplicarea eronată a dispozițiilor art. 94 alin. (5) din O.G. nr. 92/2003 privind vechiul Codul de procedură fiscală.

Susține recurenta că suspendarea inspecției fiscale în perioada 9 decembrie 2013 și până la data de 3 februarie 2016 atestă abuzul de putere al organului fiscal care a suspendat inspecția fiscală pentru o perioada de aproximativ 3 ani de zile.

Pe de altă parte, susține recurenta că prin suspendarea inspecției fiscale, organele fiscale au prelungit termenul de prescripție de 5 ani.

Cea de-a treia categorie de argumente vizează greșita reținere de către instanța de fond a obligației de refacere a actelor contabile, sens în care arată că documentele contabile sunt păstrate, cu excepțiile legale, timp de 5 ani de zile, iar cerința reținută de instanța de fond este excesivă și în afara unui text de lege.

O ultimă categorie de critici vizează greșita interpretare a legii în ce privește acordarea dreptului de deducere a cheltuielilor aferente anului 2007, respectiv suma de 857.047 RON, an pentru care susține recurenta că este "în afara termenului de păstrare documente", în condițiile în care documentele contabile aferente anului 2007 sunt solicitate în data de 04 februarie 2016.

În ce privește suma de 99.196 RON reprezentând impozit profit și 18.847 RON TVA, susține recurenta că instanța de fond face trimitere la "prevederi legale fără a individualiza concret încălcările de lege".

Intimata-pârâtă a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat, susținând că hotărârea recurată a fost dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale incidente cauzei.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

În ce privește motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 489 alin. (2) C. proc. civ., îl va anula ca fiind nemotivat, reținând că simpla invocare a acestuia fără a preciza dacă se referă la lipsa motivării, motivare inexactă sau motivare insuficientă, sau la motive străine de natura cauzei, nu respectă dispozițiile art. 486 alin. (1) lit. e) C. proc. civ. care impun obligația de a arăta motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul și dezvoltarea lor.

În ce privește motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., constată Înalta Curte caracterul nefondat al acestuia, sentința recurată reflectând interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept material incidente la circumstanțele de fapt ale cauzei.

Înalta Curte are în vedere că potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, hotărârea fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit.

Instanța de control judiciar constată că în cauză nu sunt întrunite cerințele impuse de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în vederea casării hotărârii deoarece prima instanță a reținut corect situația de fapt, în raport cu materialul probator administrat în cauză și a realizat o încadrare juridică adecvată.

În ce privește prima critică referitoare la greșita interpretare și aplicare de către instanța de fond a excepției prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale suplimentare, instanța de casare va avea în vedere cu prioritate împrejurarea că recurenta-reclamantă a procedat la data de 27 noiembrie 2019 la achitarea debitului în cuantum de 747.854 RON, sumă ce include și debitul stabilit prin Decizia de impunere a cărei anulare se solicită prin prezenta acțiune, aspect recunoscut chiar de către recurenta-reclamantă prin susținerile făcute la termenul de judecată din data de 22 octombrie 2021.

Este de observat împrejurarea că recurenta a urmat procedura prevăzută de O.G. nr. 6/2019, sens în care a notificat creditorului fiscal intenția sa de a beneficia de prevederile actului noprmativ anterior enunțat, notificare ce a fost finalizată prin emiterea Deciziei de anulare a obligațiilor de plată accesorii nr. x/29.11.2019.

Astfel, reține Înalta Curte că recurenta-reclamantă a procedat la achitarea debitului în cuantum de 747.854 RON, sumă ce include și debitul stabilit prin Decizia de impunere a cărei anulare se solicită prin prezenta acțiune, astfel că în temeiul dispozițiilor art. 24 și 25 din O.G. nr. 6/2019 recurenta-reclamantă a beneficiat de anularea accesoriilor constând în dobânzi și penalități de întârziere.

Intenția sa de a beneficia de prevederile O.G. nr. 6/2019 privind instituirea unor facilități fiscale, manifestată în mod expres prin emiterea notificării prevăzută de acest act normativ și efectuarea plății debitului în condițiile O.G. nr. 6/2019, constituie, din punct de vedere juridic, o renunțare tacită la prescripție, fiind incidente în acest caz dispozițiile art. 2508 C. civ. în conformitate cu care "(1) Renunțarea la prescripție este expresă și tacită. (2) Renunțarea tacită trebuie să fie neîndoielnică. Ea poate rezulta numai din manifestări neechivoce".

Înalta Curte nu contestă faptul că termenul de prescripție a început să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit, așa cum de altfel stabilește și Decizia nr. 21/2020 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, ceea ce Înalta Curte constată este săvârșirea de către recurentă a unui act ulterior împlinirii termenului de prescripție, act ce are drept efect renunțarea la prescripție.

Din analiza dispozițiilor art. 2508 C. civ., rezultă că renunțarea la prescripție este actul prin care beneficiarul prescripției câștigate renunță la dreptul de a invoca prescripția extinctivă.

În ceea ce privește forma renunțării la prescripție, art. 2508 din C. civ. prevede că aceasta poate fi expresă sau tacită.

Astfel, renunțarea este expresă atunci când rezultă dintr-un act prin care autorul acesteia declară că renunță la beneficiul prescripției câștigate iar renunțarea este tacită, potrivit art. 2508 alin. (2) C. civ. când rezultă dintr-un fapt care presupune delăsarea dreptului câștigat.

Întrucât după împlinirea termenului de prescripție, subzistă dreptul subiectiv și acțiunea, renunțarea nu are ca efect recunoașterea acestora, ci, pur și simplu prin renunțare, renunțătorul pierde dreptul sau facultatea de a opune prescripția în contra titularului la acțiune.

In cauza de față, prin emiterea notificării/solicitării în temeiul dispozițiilor O.G. nr. 6/2019, și a plății efectuate în temeiul acestui act normativ, recurenta-reclamantă a renunțat tacit, în sensul prevăzut de art. 2508 alin. (2) C. civ., la dreptul de a invoca prescripția dreptului organului fiscal de a stabili impozite și taxe suplimentare, aspect față de care critica formulată este nefondată.

Cu referire la a doua critică, constată instanța de control judiciar caracterul nefondat al acesteia.

Observând conținutul dispozițiilor art. 94 alin. (5) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, a căror interpretare și aplicare eronată se critică prin prezentul recurs, se constată că această dispoziție legală stabilește că în atribuțiile inspecției fiscale nu intră efectuarea de constatări tehnico-științifice sau orice alte verificări solicitate de organele de urmărire penală în vederea lămuririi unor fapte ori împrejurări ale cauzelor aflate în lucru la aceste instituții, situație în raport de care se constată că această dispoziție legală nu este incidentă cauzei, așa cum corect a reținut și instanța de fond.

Ceea ce nemulțumește partea recurentă este împrejurarea că inspecția fiscală a fost suspendată în perioada 09 decembrie 2013 până la 3 februarie 2016, susținând recurenta existența unui "abuz de putere și autoritate fiscală".

Verificând actele aflate la dosarul cauzei constată Înalta Curte că inspecția fiscală a fost suspendată în vederea efectuării de verificări întrucât au fost depistate neconcordanțe în declarațiile reclamantei D 394 privind raportarea sumelor reprezentând achiziții de bunuri și servicii în perioada 2007 - 2009, neconcordanțe apte să diminueze impozitul pe profit, a taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat.

În raport de acest aspect constată Înalta Curte că incidente cauzei sunt dispozițiile art. 98 alin. (3) lit. a) în conformitate cu care:

"(3) La celelalte categorii de contribuabili inspecția fiscală se efectuează asupra creanțelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligația depunerii declarațiilor fiscale. Inspecția fiscală se poate extinde pe perioada de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, dacă este identificată cel puțin una dintre următoarele situații:

a) există indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat".

Prima teză a normei juridice instituie regula potrivit căreia inspecția fiscală la contribuabilii mijlocii și mici se efectuează asupra creanțelor fiscale născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligația depunerii declarațiilor fiscale.

Teza a doua constituie excepție de la regula anterior enunțată, și stabilește posibilitatea extinderii inspecției fiscale pe perioada de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale cu o condiție: să fie identificată cel puțin una din variantele enumerate de această dispoziție legală.

În cauză, constată Înalta Curte că inspecția fiscală a fost suspendată în vederea efectuării de verificări întrucât au fost depistate neconcordanțe în declarațiile reclamantei D 394 privind raportarea sumelor reprezentând achiziții de bunuri și servicii în perioada 2007 - 2009, situație ce se circumscrie dispoziție legale, așa cum corect a reținut și instanța de fond.

Și în ce privește ultima categorie de argumente constată Înalta Curte caracterul nefondat al acestora.

Se critică hotărârea recurată pe considerentul că în mod greșit s-a reținut în sarcina recurentei obligația de a reface actele contabile, susținându-se că în cauză "documentele contabile sunt păstrate, cu excepțiile legale, timp de 5 ani de zile".

Analizând însă actele normative incidente cauzei constată Înalta Curte că dispozițiile art. 25 din Legea nr. 82/1991 legea contabilității stabilesc că "(1) Registrele de contabilitate obligatorii și documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitatea financiară se păstrează în arhiva persoanelor prevăzute la art. (1) timp de 10 ani, cu începere de a data încheierii exercițiului financiar în cursul căruia au fost întocmite, cu excepția statelor de salarii care se păstrează timp de 50 de ani. (2) Prin excepție de la prevederile alin. (1) se pot stabili, în mod justificat, prin ordin al ministrului economiei și finanțelor, registrele de contabilitate și documentele justificative care se păstrează timp de 5 ani".

Art. 3 din Ordinul nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile stabilesc care sunt documentele financiar contabile care se păstrează timp de 5 ani, sens în care se arată:

"Se aprobă documentele financiar-contabile cuprinse în anexa nr. 4, care se păstrează timp de 5 ani, cu începere de la data încheierii exercitiului financiar în cursul caruia au fost întocmite, în arhiva persoanelor prevazute la art. 1 din Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicată".

Anexa 4 enumeră care sunt documentele financiar contabile ce au un regim de păstrare de 5 ani de zile, respectiv: notă de receptie și constatare de diferențe, bon de primire în consignatie, bon de predare, transfer, restituire, bon de consum, bon de consum (colectiv), fișa limită de consum, dispozitie de livrare, fișa de magazie, fișa de magazie (cu două unități de măsură), lista de inventariere, lista de inventariere (pentru gestiuni global-valorice), chitanță, chitanță pentru operațiuni în valută, dispozitie de plată/încasare către casierie, decont pentru operatiuni în participatie, ordin de deplasare (delegatie), ordin de deplasare (delegatie) în străinătate (transporturi internationale), decont de cheltuieli (pentru deplasări externe), decont de cheltuieli valutare (transporturi internationale), nota de debitare-creditare, extras de cont, borderou de primire a obiectelor în consignatie, borderou de ieșire a obiectelor în consignatie, jurnal privind operatiuni diverse (pentru conturi sintetice), fișa de cont pentru operațiuni diverse, fișa de cont pentru operatiuni diverse (în valută și în RON), document cumulativ, decizie de imputare, și angajament de plată.

Înalta Curte are în vedere și dispozițiile pct. 50 din Normele metodologice din 2008 de întocmire și utilizare a documentelor financiar-contabile care stabilesc:

"51. Termenul de păstrare a statelor de salarii este de 50 de ani, iar termenul de păstrare a registrelor și a documentelor justificative și contabile este de 10 ani cu începere de la data încheierii exercițiului financiar în cursul căruia au fost întocmite, cu excepția celor prevăzute la pct. 52, 53 si 54.

Este adevărat că Ordinul nr. 3512/2008 a fost abrogat de Ordinul nr. 2634/2015, însă acest din urmă act normativ a preluat în integralitate aceleași termene de păstrare a actelor contabile, norma pct. 37 din Ordinul nr. 3512/2008 având conținut identic cu cel al pct. 50 din Ordinul nr. 3512/2008.

În raport de aceste dispoziții legale, susținerile din recurs ce vizau aspectul că actele contabile au un termen de păstrare de 5 ani de zile nu poate fi primit, legea arătând în mod clar care sunt actele contabile ce trebuiesc păstrate doar 5 ani și care sunt documentele contabile ce trebuiesc păstrate 10 ani.

Pe de altă parte, hotărârea recurată este corectă și sub aspectul reținerilor instanței de fond cu referire la faptul că organul fiscal a procedat în mod corect, cu respectarea prevederilor legale, respingând cererea reclamantei de prelungire a termenului de 15 zile, constatările organului de inspecție fiscală pentru perioada 01.01.2007-31.12.2007 fiind efectuate pe baza datelor înscrise în balanța de verificare, a datelor înscrise în registrul de evidență fiscală și a datelor rezultate din consultarea aplicației SI A. aflată la dispoziția echipei de inspecție fiscală.

În acest sens, Înalta Curte are în vedere și dispozițiile art. 25 din Legea nr. 82/1991 lega contabilității în conformitate cu care:

"În caz de pierdere, sustragere sau distrugere a documentelor financiar-contabile se vor lua măsuri de reconstituire a acestora, potrivit reglementărilor emise în acest sens, în termen de maximum 30 de zile de la constatare, iar în caz de forță majoră, în termen de 90 de zile de la constatarea încetării acesteia".

Față de aceste dispoziții legale rezultă că și critica ce viza greșita interpretare a legii în ce privește acordarea dreptului de deducere a cheltuielilor aferente anului 2007, respectiv suma de 857.047 RON, an pentru care susține recurenta că este "în afara termenului de păstrare documente" este nefondată, recurenta având obligația de a păstra registrele de contabilitate obligatorii și documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitatea financiară timp de 10 ani.

În ce privește suma de 99.196 RON reprezentând impozit pe profit și 18.847 RON TVA se susține că instanța de fond face trimitere la "prevederi legale fără a individualiza concret încălcările de lege".

Analizând considerentele hotărârii recurate constată Înalta Curte că instanța de fond a arătat dispozițiile legale ce au fost încălcate de către recurentă aducând argumente clare modului în care aceste texte de lege au fost încălcate.

În acest sens a arătat instanța de fond că operațiunea de stornare adoptată de către recurenta-reclamantă nu este conformă cu prevederile legale în materie și nu ține cont de prevederile fiscale, astfel că, în mod corect organul fiscal a stabilit că sumele respective vor reprezenta cheltuieli nedeductibile la determinarea impozitului pe profit.

Potrivit art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. De asemenea, art. 21 alin. (4) lit. o) din Legea nr. 571/2003 stabilește că nu sunt deductibile cheltuielile cu pierderile înregistrate la scoaterea din evidență a creanțelor incerte sau în litigiu, neîncasate, pentru partea neacoperită de provizion, potrivit art. 22, precum și pierderile înregistrate la scoaterea din evidență a creanțelor incerte sau în litigiu, neîncasate, în alte situații decât cele prevăzute la art. 21 alin. (2) lit. n) din legea nr. 571/2003. În această situație, contribuabilii care scot din evidență clienți neîncasați sunt obligați să comunice în scris acestora scoaterea din evidență a creanțelor respective, în vederea recalculării profitului impozabil la persoana debitoare, după caz.

În mod corect a reținut instanța de fond că în cauză reclamanta nu a făcut dovada realizării demersurilor legale, conform dispozițiilor legale, pentru scăderea din gestiune a creanțelor și nu a demonstrat cu documente justificative împrejurarea că se încadrează la situațiile menționate la art. 21 alin. (2) lit. n) din Legea nr. 571/2003, instanța de judecată constatând că organul de inspecție fiscală a procedat în mod corect la repunerea veniturilor impozabile prin neacceptarea facturilor de stornare. Astfel, au fost repuse veniturile stornate în sumă totală de 99.196 RON (17.544 RON + 81.652 RON), aferente anului 2008 și 2009, care au fost luate în calcul la determinarea profitului impozabil și a impozitului pe profit, potrivit prevederilor art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Prin urmare, Înalta Curte constată că toate criticile formulate sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect și legal starea de fapt dedusă judecății, hotărârea pronunțată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului și a probatoriilor administrate.

Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală.

Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. Radio S.R.L. împotriva sentinței nr. 43/2019 din 05 aprilie 2019 pronunțată de Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 22 octombrie 2021.