ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4946/2021

Ședința publică din data de 22 octombrie 2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată la data de 11.09.2014 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal reclamanta A. S.R.L., societate aflată în insolvență a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești:

- anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu la data de 29.10.2013

- anularea Deciziei nr. 389 din 23 mai 2014 a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Ploiești prin care a fost soluționată contestația formulată de societatea reclamantă împotriva Deciziei de impunere emisă de AJFP Giurgiu.

Prin sentința civilă nr. 5254 pronunțată la data de 11 decembrie 218, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., a anulat în parte Decizia nr. 389/23.05.2014 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, precum și în parte Decizia de impunere privind obligațiile suplimentare stabilite de inspecția fiscală pentru persoanele juridice nr. x/29.10.2013 emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu în limita obligațiilor fiscale corespunzătoare perioadei 01.04.2004-31.12.2005.

A respins în rest acțiunea ca neîntemeiată.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond a formulat recurs atât societatea reclamantă A. S.R.L. cât și pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu.

În ce privește suma de 190.726 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar de organele fiscale, arată recurenta că instanța de fond în mod eronat a aplicat dispozițiile art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dispoziții care prevăd ca și condiții de deductibilitate a taxei doar pe cele referitoare la destinația bunurilor achiziționate (care trebuie să fie afectate utilizării în scopul operațiunilor taxabile și nu folosite efectiv în acest scop), respectiv existența unei facturi care trebuie să conțină informațiile prevăzute de art. 155 alin. (8) din Codul fiscal.

Se susține de către recurentă că au fost încălcate de către prima instanță și dispozițiile art. 167 coroborate cu cele ale art. 64 din Directiva nr. 112/2006 Directiva TVA, sens în care invocă hotărârea din 16 februarie 2012 pronunțată în cauza C-118/11 Eon Aset Meidjmunt OOD.

De asemenea, susține recurenta că în temeiul dispozițiilor art. 128 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 organele fiscale nu ar fi putut refuza dreptul de deducere a TVA aferentă achiziționării autoturismelor chiar și în condițiile în care autoturismele achiziționate nu au fost utilizate în folosul operațiunilor sale taxabile, dar ar fi avut dreptul de a majora baza impozabilă dacă s-ar fi considerat că în acest mod a avut loc o operațiune care poate fi considerată livrare de bunuri.

În ce privește sumele prevăzute la punctele 2.1.2 A3) - 2.1.2 A4) din Decizia de impunere, se arată de către recurentă că au fost încălcate dispozițiile art. 21 din Codul fiscal întrucât cheltuielile pentru care nu s-a acordat drept de deducere au fost efectuate pentru a se evita plata unor despăgubiri.

Cu privire la acest aspect, arată recurenta, că instanța de fond trebuia să constate caracterul deductibil al acestor cheltuieli prin analogie cu prevederile art. 21 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal care consacră caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate pentru prevenirea accidentelor de muncă și a bolilor profesionale, împrejurare din care se deduce intenția legiuitorului de a conferi caracter deductibil și cheltuielilor efectuate în scopul prevenirii unor pagube.

Se susține că aceste cheltuieli, pentru care s-a criticat prin acțiune neacordarea dreptului de deducere, chiar dacă veniturile au fost înregistrate în contabilitatea B., au fost efectuate cu scopul de evitării unor despăgubiri rezultate din contractele încheiate cu ADS, contracte în care titular al drepturilor și obligațiilor a rămas până la nivelul anilor 2008-2009 A.. În baza acestor contracte recurenta avea de îndeplinit anumite obligații, respectiv fertilizări, erbicidări, combaterea bolilor și dăunătorilor, scarificări, iar neîndeplinirea acestor obligații ar fi atras rezilierea contractelor și obligarea recurentei la plata de daune.

În atare condiții, susține recurenta că aceste cheltuieli au caracter deductibil fiind realizate în conformitate cu contractele încheiate, și mai mult au dus la evitarea unor cheltuieli care ar fi constat în daune achitate către partenerul contractual ADS pentru neîndeplinirea obligațiilor contractuale.

În ce privește suma prevăzută la punctul 2.1.2 B3) din decizia de impunere, se arată de către recurentă că în raportul de inspecție fiscală - pag. 25, se citează din Decizia nr. 474/06.12.2012 prin care a fost soluționată contestația formulată de recurentă împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.12.2011 unde se reține că "A. ... la contestația inițială a anexat situația veniturilor înregistrate în luna februarie 2005 prin care a dovedit înregistrarea în contabilitate a acestor venituri, aspecte pe care organele fiscale nu le-au verificat".

În atare situație, se impune concluzia că înregistrarea în contabilitate a veniturilor a fost realizată motiv pentru care se impune anularea deciziei de impunere

Cu privire la sumele prevăzute la punctul. 2.1.2 C1) - 2.1.2 C3) din decizia de impunere, susține recurenta că în mod greșit a considerat instanța de judecată că nu se justifică dreptul de deducere al cheltuielilor în lipsa consemnării în foaia de parcurs a scopului deplasării sau a probării acestuia într-o altă modalitate, în condițiile în care această cerință a intrat în vigoare abia în anul 2009 prin adoptarea H.G. nr. 488/2009, astfel că pentru cheltuielile efectuate anterior anului 2009 nu există niciun motiv pentru care să se considere că era necesar pentru acordarea dreptului de ducere a cheltuielilor efectuate cu autoturismele să existe foi de parcurs sau alte documente în care să se menționeze scopul deplasării.

Cu privire la sumele prevăzute la punctul 2.1.2 D1) din decizia de impunere se susține că cheltuielile reprezentând majorări și penalități de întârziere aferente TVA sunt deductibile, legea neprevăzând în mod expres contrariul, invocând în acest sens dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal.

În ce privește sumele prevăzute la punctul 2.1.2 D2) din decizia de impunere se susține că au fost interpretate în mod eronat dispozițiile art. 21 din Codul fiscal, în sensul că organul fiscal a aplicat dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. e) și n) când în realitate trebuia aplicat dispozițiile art. 21 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal, această normă juridică permițând efectuarea de cheltuieli cu primele de asigurare pentru asigurarea de accidente de muncă, boli profesionale sau riscuri profesionale, iar cheltuielile efectuate cu asigurarea de viață putând fi incluse în aceste cheltuieli.

În motivare se arată că în mod nelegal a fost admisă acțiunea pentru perioada 01.04.2004 - 31.12.2005, perioadă pentru care instanța a constatat prescris dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale, întrucât organele fiscale aveau dreptul de a reverifica perioada 2004 - 2007 și să stabilească obligații fiscale ca urmare a dispozițiilor deciziei nr. 474/2012, și a dispozițiilor art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală în temeiul căreia termenele de prescripție se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecției fiscale și data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecției fiscale.

Ca atare, în speță, pe perioada între data desființării deciziei de impunere prin decizia de soluționare a contestației și data finalizării reverificării, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale era suspendat, drept urmare organele fiscale au procedat legal.

Susține recurenta-pârâtă că termenul de prescripție începe să curgă de la data emiterii Deciziei nr. 474/2012 și nu de la data suspendării inspecției fiscale.

De asemenea, se arată că în mod greșit instanța de fond a considerat că nu sunt aplicabile cauzei dispozițiile art. 92 alin. (2) lit. b) din Codul de procedură fiscală, în opinia recurentei-pârâte aceste dispoziții fiind aplicabile, această normă juridică reprezentând temeiul de drept al suspendării termenului de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată caracterul nefondat al celor două recursuri formulate.

Controlul judiciar declanșat de recurenta-reclamantă A. are ca obiect verificarea legalității Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu la data de 29.10.2013 și a Deciziei nr. 389/23.05.2014 a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Ploiești prin care a fost soluționată contestația formulată de recurenta reclamantă A. împotriva Deciziei de impunere emisă de AJFP Giurgiu.

Soluționând cauza, Curtea de Apel București a admis în parte acțiunea formulată și a anulat în parte Decizia nr. 389/23.05.2014 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, precum și în parte Decizia de impunere privind obligațiile suplimentare stabilite de inspecția fiscală pentru persoanele juridice nr. x/29.10.2013 emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu în limita obligațiilor fiscale corespunzătoare perioadei 01.04.2004-31.12.2005. A respins în rest acțiunea.

Soluția primei instanțe este legală, fiind împărtășită de instanța de control judiciar, întrucât reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente cauzei în raport cu situația de fapt rezultată din probele administrate în cauză.

Înalta Curte are în vedere că potrivit motivului de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, hotărârea fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit.

1.1 Recursul formulat de recurenta reclamantă A. este nefondat, instanța de fond interpretând și aplicând în mod corect normele de drept material incidente cauzei.

Prin criticile formulate cu privire la suma de 190.726 RON se susține, pe de o parte, aplicarea în mod eronat de către judecătorul fondului a dispozițiilor art. 145 din Codul fiscal, iar pe de altă parte, se susține faptul că în temeiul dispozițiilor art. 128 alin. (4) din Codul fiscal organele fiscale ar fi avut dreptul de a majora baza impozabilă dacă s-ar fi considerat că în acest mod a avut loc o operațiune care poate fi considerată livrare de bunuri și nu de a refuza dreptul de deducere pentru taxa aferentă achiziționării autoturismelor.

Regimul juridic al dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este reglementat de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în Capitolul X - Regimul deducerilor, forma în vigoare la data operațiunilor în cauză, iar potrivit art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a) din Codul fiscal:

"(1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei.

(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile".

Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, persoana impozabilă trebuie să prezinte documente justificative, potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, care prevede că "1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5)".

Mecanismul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, dreptul de deducere și condițiile exercitării acestui drept sunt reglementate la nivelul Uniunii Europene prin prevederile Directivei (CE) nr. 112 din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, iar de la data aderării României la Uniunea Europeană, dreptul național trebuie interpretat și în conformitate cu dreptul Uniunii Europene.

Potrivit art. 168 din Directiva (CE) nr. 2006/112/CE, "În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate pentru operațiunile impozabile ale unei persoane impozabile, aceasta are dreptul, în Statul Membru în care efectuează aceste operațiuni, să deducă din TVA-ul pe care îl datorează: (a) TVA-ul datorat sau plătit pe teritoriul respectivului Stat Membru în ceea ce privește bunurile sau serviciile care îi sunt livrate/prestate sau urmează să îi fie livrate/prestate de către o altă persoană impozabilă", iar conform art. 178, "Pentru a-și exercita dreptul de deducere, o persoană impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: (a) pentru deducerile în temeiul articolului 168 litera (a), în ceea ce privește livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu titlul XI capitolul 3 secțiunile 3 - 6".

Curtea de Justiție a Uniunii Europene a subliniat în mod constant în jurisprudența sa că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA și, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții, C-110/98-C-147/98, punctul 43, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling, C-439/04 și C-440/04, punctul 47). Sistemul comun al TVA garantează perfecta neutralitate a impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA (Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, C-268/83, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa și alții, C-110/98-C-147/98, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, punctul 25).

Potrivit dispozițiilor de drept național și de drept comunitar, acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiționată de îndeplinirea cerințelor de fond și a celor de formă, primele vizează însăși existența dreptului de deducere, iar celelalte condițiile de exercitare a acestuia.

CJUE în cauza Cauza C- 518/14 Senatex GmbH a statuat:

26

"Trebuie să se amintească faptul că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislația Uniunii (Hotărârea din 13 februarie 2014, Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, punctul 23 și jurisprudența citată).

27

Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun al TVA-ului garantează, prin urmare, neutralitatea în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, punctul 27 și jurisprudența citată).

28

Potrivit articolului 167 din Directiva 2006/112, dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă. Condițiile de fond necesare pentru nașterea acestui drept sunt enumerate la articolul 168 litera (a) din directiva menționată. Astfel, pentru a putea beneficia de dreptul amintit, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul acestei directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere să fie utilizate în aval de aceasta în scopul operațiunilor ei taxabile și ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, punctul 28 și jurisprudența citată).

În acord cu jurisprudența CJUE, constată Înalta Curte că pentru a justifica dreptul de deducere a TVA persoana impozabilă trebuie să facă dovada îndeplinirii condițiilor de fond, respectiv că achizițiile efectuate de persoana impozabilă au fost destinate utilizării operațiunilor taxabile, dovadă ce în prezenta cauză nu a fost efectuată.

Recurenta reclamantă nu a dovedit faptul că autoturismele achiziționate au fost utilizate în folosul operațiunilor sale taxabile atâta vreme cât nu a furnizat elemente probatorii din care să reiasă că scopul deplasărilor efectuate a fost acela al realizării operațiunilor sale taxabile, astfel că instanța de fond a aplicat în mod corect dispozițiile art. 145 din Codul fiscal.

În atare situație, susținerile recurentei-reclamante potrivit cărora dispozițiile art. 145 din Codul fiscal prevăd ca și condiții de deductibilitate doar pe cele referitoare la destinația bunurilor achiziționate, care trebuie să fie afectate utilizării în scopul operațiunilor taxabile și nu folosite efectiv, nu pot fi primite în raport de cerința legii: să fie destinate utilizării bunurilor achiziționate în folosul operațiunilor sale taxabile.

În ce privește susținerile referitoare la faptul că în temeiul art. 128 alin. (4) din Codul fiscal organele fiscale ar fi avut dreptul de a majora baza impozabilă dacă s-ar fi considerat că în acest mod a avut loc o operațiune care poate fi considerată livrare de bunuri și nu de a refuza dreptul de deducere pentru taxa aferentă achiziționării autoturismelor, constată Înalta Curte că aceste critici nu au fost invocate prin cererea de chemare în judecată și ca atare nu au fost analizate de către instanța de fond.

În atare situație această critică nu poate face analiza instanței de control judiciar. Judecarea recursului are în vedere exclusiv aspectele de nelegalitate ale hotărârii recurate, iar invocarea omisso medio a unor motive, neaduse spre analiza instanței de fond, nu este permisă.

Prin criticile referitoare la sumele prevăzute la punctele 2.1.2 A3) - 2.1.2 A4) din decizia de impunere, recurenta-reclamantă susține, în esență, că pentru aceste sume trebuia constatat caracterul deductibil prin analogie cu prevederile art. 21 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal care consacră caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate pentru prevenirea accidentelor de muncă și a bolilor profesionale, împrejurare din care se deduce intenția legiuitorului de a conferi caracter deductibil și cheltuielilor efectuate în scopul prevenirii unor pagube.

Critica nu poate fi primită.

Prin normele Codul fiscal se urmărește protejarea unui interes general, public astfel că de la aplicarea acestora nu se poate deroga, pe de o parte, iar pe de altă parte, normele imperative, de ordine publică, nu pot fi aplicate prin analogie.

În consecință, reține Înalta Curte, în acord cu instanța de fond, că societatea reclamantă nu are drept de deducere a cheltuielilor efectuate atâta vreme cât acestea nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Se reține că în temeiul dispozițiilor art. 21 din Codul fiscal "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

Norma juridică dă dreptul persoanei impozabile de a deduce din profitul impozabil doar acele cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Cum, însă, în cauză, toate veniturile au fost înregistrate în contabilitatea unei alte societăți, respectiv B., recurenta-reclamantă nu are drept de deducere a cheltuielilor efectuate. Împrejurarea că societatea recurentă a efectuat cheltuieli cu scopul evitării unor despăgubiri nu poate fi

Referitor la criticile aduse sumei prevăzute la punctul 2.1.2 B3) constată Înalta Curte că în mod corect a reținut instanța de fond că suma în discuție nu a fost înregistrată în contabilitatea aferentă lunii ianuarie 2006, astfel că pentru această sumă nu poate fi acordat dreptul de deducere prevăzut de lege.

Criticile referitoare la sumele de la punctul 2.1.2 C1) - 2.1.2 C3) vizează faptul că dispozițiile art. 45

1

din H.G. nr. 44/2004 prin care a fost instituită obligativitatea menționării în foaia de parcurs scopul deplasării pentru acordarea dreptului de deducere a cheltuielilor a intrat în vigoare abia în anul 2009, astfel că anterior acestui an nu era necesar pentru acordarea dreptului de deducere a cheltuielilor cu autoturismele să existe foi de parcurs sau alte documente în care să se menționeze scopul deplasărilor.

Înalta Curte nu contestă faptul că dispozițiile art. 45

1

din H.G. nr. 44/2004 au intrat în vigoare abia în anul 2009, însă ceea ce are în vedere instanța de control judiciar este dacă au fost corect aplicate dispozițiile legale ce reglementează dreptul de deducere a cheltuileilor.

Sub acest aspect constată Înalta Curte că în mod corect a reținut instanța de fond aplicabilitatea în cauză a dispozițiilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, care permit deducerea doar a cheltuielilor efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Recurenta-reclamantă nu a făcut dovada că pentru sumele de la punctul 2.1.2 C1) - 2.1.2 C3) justifică dreptul de deducere în raport de cerința art. 21 alin. (1) din Codul fiscal.

Criticile de la sumele menționate la punctul 2.1.2 D1), de asemenea, nu pot fi primite.

În conformitate cu dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal:

"(4)Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:

b)dobânzile/majorările de întârziere, amenzile, confiscările și penalitățile de întârziere datorate către autoritățile române, potrivit prevederilor legale. Amenzile, dobânzile, penalitățile sau majorările datorate către autorități străine ori în cadrul contractelor economice încheiate cu persoane nerezidente și/sau autorități străine sunt cheltuieli nedeductibile, cu excepția majorărilor al căror regim este reglementat prin convențiile de evitare a dublei impuneri".

Norma juridică este clară și stabilește în mod imperativ că în ce privește accesoriile (dobânzi, majorări, penalități) acestea constituie o cheltuială nedeductibilă.

Legea nu face nicio disctincție în ce privește natura debitului principal asupra căruia au purtat acestea, astfel că în baza principiului ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus, nici interpretul nu trebuie să distingă. Drept urmare, unei formulări generale a textului legal trebuie să-i corespundă o aplicare generală a acestuia, fără a face apel la distincții pe care legea nu le prevede.

Ultima critică a recurentei-reclamante vizează sumele de la punctul 2.1.2 D2) susținându-se că au fost interpretate în mod eronat dispozițiile art. 21 din Codul fiscal, în sensul că organul fiscal a aplicat dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. e) și n) când în realitate trebuia aplicat dispozițiile art. 21 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal, această normă juridică permițând efectuarea de cheltuieli cu primele de asigurare pentru asigurarea de accidente de muncă, boli profesionale sau riscuri profesionale, iar cheltuielile efectuate cu asigurarea de viață putând fi incluse în aceste cheltuieli.

Și ceastă critică este nefondată.

Dispozițiile art. 21 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003 stabilesc că sunt cheltuieli deductibile: "cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de accidente de muncă, boli profesionale sau riscuri profesionale".

Norma juridică stabilește în mod clar care sunt cheltuielile pentru care se acordă drept de deducere, cheltuiala cu asigurarea de viață nefiind inclusă în această enumerare.

Pe de altă parte, observă Înalta Curte că nici nu s-au prezentat înscrisuri din care să rezulte beneficiarul poliței de asigurare.

1.2. În ce privește recursul declarat de recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu constată Înalta Curte că este nefondat.

În motivarea recursului, în esență, se critică hotărârea recurată pe considerentul neaplicării de către instanța de fond a dispozițiilor art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, sens în care susține că pe perioada între data desființării deciziei de impunere prin decizia de soluționare a contestației și data finalizării reverificării, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale era suspendat, drept urmare organele fiscale au procedat legal.

Critica formulată nu poate fi primită.

Prioritar, se constată că prezenta cauză se află în al doilea ciclu procesual, iar îndrumările statuate prin decizia din recurs au fost corect stabilite de către instanța de fond.

Astfel, potrivit art. 91 alin. (1) si 2 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (dispoziții legale aplicabile cauzei), dispoziții conform cărora:

"(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel.

(2) Termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel".

Art. 23 din același act normativ prevede: "(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.(2) Potrivit alin. (1) se naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată".

În ce privește interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2) coroborate cu dispozițiile art. 23 din vechiul Codul de procedură fiscală, Înalta Curte de Casație și Justiție a dat o interpretare acestor dispoziții prin Decizia nr. 21 din 14 septembrie 2020 - Completul pentru soluționarea recursului in interesul legii, prin care s-a statuat:

"În interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil".

Relevante în soluționarea cauzei de față sunt considerentele de la par. 65-77:

Constată Înalta Curte că prima instanță a făcut o corecta aplicare in cauza a dispozițiilor art. 91 alin. (1) si 2 raportat la art. 23 din O.G. nr. 92/2003 ținând cont de interpretarea data de Înalta Curte de Casație si Justiție acestor prevederile legale prin decizia nr. 21/2020 anterior menționata, decizie obligatorie potrivit art. 517 alin. (4) C. proc. civ., reținând că momentul în care se naște un venit impozabil este dat de momentul în care acest venit este înregistrat în contabilitate și constituie momentul constituirii bazei de impunere.

Și în ce privește dispozițiile art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 constată Înalta Curte că au fost corect aplicate instanța de fond reținând că o inspecție fiscală este susceptibilă de a atrage aplicarea acestei dispoziții legale pe întreaga durată concretă a desfășurării sale, nefiind incident un astfel de efect dincolo de termenul maxim legal stabilit pentru efectuarea sa, adică după momentul depășirii limitei de 6 luni în cazul marilor contribuabili.

Pe de altă parte, observă Înalta Curte că instanța de fond a analizat cauza în limitele casării, răspunzând îndrumărilor din decizia de casare. În acest sens a dezlegat instanța de fond atât momentul începerii cursului prescripției pentru obligațiile fiscale aferente perioadei 01.04.2004-31.12.2007, cât și perioadele dintre începerea inspecției fiscale și încheierea acestora aferente celor două decizii de impunere și dacă termenul de prescripție s-a împlinit, după scăderea perioadelor de suspendare.

După efectuarea unei analize a fiecărei inspecții fiscale efectuate s-a concluzionat că au fost trei perioade de suspendare ale termenului de prescripție astfel că a operat o suspendare a termenului de prescripție pentru o durată de 2 ani 5 luni și 15 zile, concluzionând instanța de fond că obligațiile fiscale corespunzătoare perioadei 01.04.2004-31.12.2005 au fost stabilite cu depășirea termenului legal de prescripție.

În consecință, Înalte Curte reține că hotărârea primei instanțe a fost dată cu aplicarea corectă a prevederilor art. 91 alin. (1) si 2 si 23, precum și a art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 neputând fi reținuta in cauza incidența motivului de casare prevăzut de ar. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ambele recursuri ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurenta-reclamantă A. S.R.L. și de recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu împotriva sentinței civile nr. 5254 din 11 decembrie 2018 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 22 octombrie 2021.