ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4776/2021

Ședința publică din data de 18 octombrie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/25.08.2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Ministerul Finanțelor Publice, Direcția Regională a Finanțelor Publice Galați, Direcția Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Pentru Contribuabili Mijlocii, a solicitat ca prin hotărâre judecătorească să se dispună:

- anularea parțială a Instrucțiunilor de aplicare a scutirii de TVA pentru operațiunile prev. la art. 294 alin. (1) lit. a)-i), art. 294 alin. (2) și art. 296 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal aprobate prin Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 103/2016, cu privire la art. 3 din Instrucțiuni și a exemplului aferent acestui articol, ce reglementează aplicarea scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 294 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal;

- anularea totală a Deciziei de soluționare a contestației nr. 319/24.05.2017 emisă de DGRFP Galați, prin care s-a respins contestația administrativă înregistrată de reclamantă sub nr. x/19.04.2017;

- anularea parțială a Deciziei de impunere nr. x/13.02.2017 și a Raportului de inspecție fiscală aferent nr. x/13.02.2017 cu privire la stabilirea în sarcina societății reclamante a unei taxe pe valoarea adăugată în cuantum de 65.977 de RON aferentă livrării de fero-aliaj către B.;

- obligarea DGRFP Galați și a C. la rambursarea către reclamantă a taxei pe valoarea adăugată în cuantum de 65.977 de RON.

Prin sentința civilă nr. 286/CA din 29 decembrie 2017 pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal s-a admis în parte acțiunea reclamantei S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Ministerul Finanțelor Publice, Direcția Regională a Finanțelor Publice Galați, Direcția Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii; s-a anulat în parte Decizia nr. 319/24.05.2017 de soluționare a contestației, respectiv pct. I.; s-a dispus anularea în parte a deciziei de impunere nr. x/13.02.2017 pentru suma de 65.977 RON; au fost obligate pârâtele DGRFP Galați și Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constanța să ramburseze reclamantei suma de 65.977 RON; s-a respins capătul de cerere privind anularea art. 3 din Instrucțiunile de aplicare a scutirii de TVA aprobate prin Ordinul MFP nr. 103/2016 și a exemplului aferente, ca nefondat.

Împotriva sentinței menționate au formulat recursuri atât recurenta-reclamantă A. S.R.L., cât și recurenta-pârâtă Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Galați în numele Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Galați și al Ministerului Finanțelor Publice.

3.1. Recursul formulat de recurenta-reclamantă

Reclamanta A. S.R.L. a formulat recurs, prin care a solicitat admiterea cererii de recurs și casarea parțială a sentinței atacate, în ceea ce privește respingerea capătul de cerere privind anularea art. 3 din Instrucțiuni și a exemplului aferent și, ca urmare a rejudecării în fond a acestui capăt de cerere, admiterea sa așa cum a fost formulat prin cererea de chemare în judecată inițială.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Hotărârea instanței de fond, în ceea ce privește primul capăt de cerere al acțiunii, nu cuprinde motivele pe baza cărora instanța de fond a concluzionat ca exemplul din Instrucțiuni nu produce efecte juridice, și de asemenea a fost emisă cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, aceste critici subsumându-se motivelor de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.

În soluționarea primului capăt de cerere al acțiunii, ce privea anularea parțială a Instrucțiunilor, instanța de fond, deși a constatat că exemplul aferent art. 3 din Instrucțiuni contravine dispozițiilor art. 294 (1) lit. b) din Codul fiscal, a hotărât respingerea solicitărilor de anulare a acestuia, pentru motivul că exemplul nu ar reprezenta o normă care să producă efecte juridice prin ea însăși, cât timp conținutul art. 3 alin. (1)-(3) este în concordanță cu actul normativ superior în aplicarea căruia au fost edictate. Astfel, în opinia instanței, deși refuzul autorității fiscale de a aplica scutirea prevăzută de art. 294 (1) lit. b) din Codul fiscal, în cazul societății reclamante, refuz ce se întemeia tocmai pe dispozițiile art. 3 din Instrucțiune și pe exemplul aferent acestora, este nelegal fiind contrar dispozițiilor din Codul fiscal, nu se impune anularea art. 3 din Instrucțiuni și nici măcar a exemplului aferent acestora, deoarece acest exemplu nu ar fi capabil de a produce efecte juridice.

Instanța de fond ar fi trebuit să menționeze motivele pentru care aceasta a ajuns la concluzia că exemplul din Instrucțiuni nu produce efecte juridice, din moment ce această concluzie era contrazisă atât de acțiunile organelor fiscale, ce își întemeiază actele administrativ-fiscale pe acest exemplu, cât și de dispozițiile art. 38 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 ce reglementează existența normelor de interpretare în cadrul actelor normative. Prin această lipsă în raționamentul juridic al instanței de fond, se află în fața motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., în sensul că hotărârii instanței de fond îi lipsesc motivele pe care aceasta se întemeiază, din moment ce premisele care au condus la concluzia instanței lipsesc cu desăvârșire din conținutul hotărârii și astfel nu se poate stabili raționamentul instanței de fond, prin care aceasta a concluzionat că un text dintr-un act normativ nu este apt să producă efecte juridice.

Instanța de fond a ignorat faptul că exemplul atașat art. 3 alin. (2) din Instrucțiuni reprezintă în fapt o interpretare oficială a acestei norme juridice și astfel face parte integrantă din conținutul normativ al acesteia. În conformitate cu dispozițiile art. 38 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă, este permisă folosirea de explicații prin intermediul normelor interpretative conținute de actul normativ, dar numai în măsura în care acestea sunt necesare pentru înțelegerea textului. Este evident că exemplul nu reprezintă decât o astfel de normă interpretativă, normă ce poate fi suspusă și aceasta controlului de legalitate al instanței de judecată.

Cum prin exemplul aferent art. 3 alin. (2) din Instrucțiuni se încearcă explicarea și lămurirea înțelesului dispoziției normative, este evident că interpretarea dată normei juridice prin intermediul notei interpretative trebuie să fie supusă acelorași condiții de legalitate la care este supusă norma juridică ce este interpretată. Astfel, atât norma juridică care este interpretată, cât și norma care o interpretează trebuie să respecte principiul priorității legislației principale și regula prevăzută de art. 78 din Legea nr. 24/2000. Față de aceste considerente, soluția instanței de fond de a respinge cererea de anulare a art. 3 din Instrucțiuni ca neîntemeiată, este greșită, din moment ce aceasta a constatat faptul că interpretarea propusă de autoritatea legiuitoare prin intermediul exemplului este contrară dispozițiilor art. 294 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal și cele ale art. 146 alin. (1) lit. b) din Directiva TVA.

Ajungând la concluzia că interpretarea normei conținută de art. 3 alin. (2) din Instrucțiuni, prin intermediul exemplului schimbă total sensul acestei norme și astfel o pune în contradicție vădită cu normele juridice de rang superior în baza cărora fusese emisă, instanța de fond trebuia să constate nelegalitatea acestei interpretări și să anuleze dispozițiile art. 3 din Instrucțiuni, precum și norma de interpretare a acestuia ca nelegale, tocmai pentru că acestea produc efecte juridice contrare dispozițiilor legale în a căror executare au fost emise.

Deși instanța de fond afirmă în hotărârea atacată că exemplul nu ar putea produce efecte juridice, aceasta nu menționează care ar fi premisele din care ar rezulta o asemenea concluzie. După cum a menționat anterior, exemplul ce are ca scop clarificarea art. 3 din Instrucțiuni reprezintă o normă de interpretare ce este aptă să producă efecte juridice prin intermediul normei pe care o interpretează. Astfel, în lipsa acestui exemplu, nu ar fi fost posibil ca norma juridică stabilită prin intermediul art. 3 din Instrucțiuni să aibă un conținut juridic diferit decât cel al art. 294 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, deoarece nu ar fi existat o interpretare oficială în acest sens, care să prevadă o astfel de soluție, contrară cele prevăzute de textul legal în baza căruia au fost emise Instrucțiunile.

Cum la acest moment exemplul reprezintă interpretarea oficială (a autorității legiuitoare) cu privire la conținutul normei juridice reglementată prin art. 3 din Instrucțiuni, este evident că autoritățile fiscale se pot prevala, și în practică se prevalează, de această interpretare pentru a aplica în cazurile particulare o soluție juridică diferită decât cea prevăzută de art. 294 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal.

În acest sens se poate observa că de fapt singurul temei legal invocat atât de către organul de soluționare a contestației (Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați), cât și de organul fiscal de control (Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la Nivelul Regiunii Galați) pentru refuzul de a aplica regimul scutirii de taxă sunt prevederile art. 3 alin. (2) din Instrucțiuni și exemplul aferent acestora.

Astfel, în cadrul Deciziei nr. 319/24.05.2017 privind soluționarea contestației, se menționează în mod explicit că tranzacția dintre A. și D. BV nu poate fi calificată că o operațiune scutită ca urmare a dispozițiilor art. 3 alin. (2) din Instrucțiuni și a exemplului aferent. De asemenea, prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/13.02.2017 se menționează că operațiunea dintre societate și client este o operațiune taxabilă ce este exemplificată la art. 3 alin. (2) din Instrucțiuni. Mai mult, în secțiunea raportului în care se răspunde la punctul de vedere al contribuabilului se menționează în mod explicit că nu este necesară interpretarea reglementărilor fiscale, întrucât voința legiuitorului în aplicarea art. 294 alin. (1) lit. b) este clar exprimată la art. 3 din Instrucțiuni, "prin exemplul dat în clarificarea unei tranzacții similare cu cea realizată de A. S.R.L. în baza Invoice nr. 204/03.11.2016."

Este evident că norma de interpretare a art. 3 alin. (2) din Instrucțiuni produce efecte juridice concrete, fiind folosită de către autoritățile fiscale, în mod direct și lipsit de nici un echivoc, în a refuza aplicarea regimului de scutire al taxei prevăzut de art. 294 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal.

Constatarea faptului că exemplul aduce clarificări care contravin dispozițiilor legale de rang superior atrage anularea normei juridice astfel interpretată. După cum a menționat anterior, prin hotărârea atacată instanța de fond ajunge la o concluzie contrară soluției juridice reglementată de norma de interpretare (exemplul aferent art. 3 din Instrucțiuni), în sensul că tranzacției dintre A. și D. BV i se aplică regimul scutirii de taxă prevăzut de art. 294 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal. Față de o asemenea concluzie, se impunea atât anularea normei de interpretare (exemplul) cât și a normei juridice (art. 3) al cărui conținut a fost denaturat de norma de interpretare, tocmai pentru a se evita folosirea lor într-un mod contrar dispoziției legale de rang superior, în cazul de față art. 294 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal.

Abordarea instanței de judecată contravine dispozițiilor art. 1 și art. 18 din Legea nr. 554/2004, având în vedere că deși instanța a constatat că reclamanta este vătămată în drepturile sale legitime de existența unor acte administrativ-fiscale nelegale, ce au ca temei legal norma de interpretare conținută de exemplul aferent art. 3 din Instrucțiuni, aceasta, în mod inexplicabil, păstrează atât norma juridică cât și norma de interpretare neatinse, motivând: pe de o parte că norma juridică este concordantă cu dispoziția legală de ordin superior; și pe de altă parte că norma de interpretare nu ar produce efecte juridice. În condițiile în care norma de interpretare schimbă conținutul normei juridice este evident că norma juridică nu mai poate fi în concordanță cu dispozițiile legale în a cărei executare a fost emisă și astfel nelegalitatea normei de interpretare atrage în mod automat și nelegalitatea normei juridice.

A păstra neatinse atât norma de interpretare nelegală, cât și norma juridică aferentă, pe considerentul că norma de interpretare nu este aptă de a produce efecte juridice, nu doar că pune sub semnul întrebării utilitatea folosirii de clarificări la nivelul actelor normative, sub forma exemplelor, fiind în contradicție vădită cu dispozițiile art. 38 alin. (3) din Legea nr. 24/2000, dar creează premisele arbitrariului în activitatea de aplicarea legilor, din moment ce autoritățile publice, în general, și cele fiscale în particular, pot pune în executare norme juridice, interpretate sau clarificate contrar conținutului normei legale superioare, fără să existe vreun risc de anulare a acestor interpretări nelegale, și astfel fără a exista posibilitatea de îndepărtare a interpretării nelegale la nivel general, pentru toți subiecții de drept afectați de o astfel de interpretare ce este contrară dispozițiilor legale.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.

3.2. Recursul formulat de pârâtă

Pârâta Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galați a formulat recurs împotriva considerentelor aceleiași sentințe, prin care a solicitat să le înlocuiască cu propriile considerente, menținând soluția din dispozitiv cu privire la Ordinul nr. 103/2016; casarea sentinței și respingerea acțiunii în ceea ce privește soluția dată deciziei de impunere.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

În ceea ce privește decizia de impunere, contestatoarea a livrat o cantitate de feroaliaj în valoare totală de 329.886,82 RON către D. SV, persoană juridică de naționalitate olandeză. Livrarea a avut loc pe teritoriul României. Ulterior, D. SV a exportat bunurile către o societate din Turcia. Livrarea efectuată de reclamantă către D. SV a fost declarată de contribuabil în decontul de taxă pe valoarea adăugată (declarația 300) ca o operațiune scutită de taxă. Ca atare contribuabilul nu a colectat taxa în favoarea statului.

Inspecția fiscală a constatat că nu este incidență nicio dispoziție legală referitoare la scutirea de taxă și a dat eficiență juridică dispoziților de drept comun în materie.

Potrivit art. 270 alin. (1) din Codul fiscal, livrarea de bunuri este cuprinsă în sfera de aplicare a taxei: « Este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar». Așa fiind, organul fiscal a aplicat cota standard de TVA prevăzută de art. 291 în forma în vigoare în perioada în care a avut loc tranzacția. În același context, potrivit art. 281 alin. (1), faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor iar faptul generator este asociat cu exigibilitatea taxei (art. 280).

Instanța a apreciat că potrivit dispozițiilor art. 294 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal (Legea nr. 571/2003) operațiunea în discuție ar fi scutită de taxă pe valoarea adăugată. Instanța a apreciat că, potrivit textului legal, scutită nu este doar operațiunea de export în sine (vânzarea efectuată de D. SV către societatea din Turcia), ci și operațiunea premergătoare exportului (vânzarea efectuată de reclamantă către D. SV).

O asemenea interpretare nu își are acoperire în textul legal și nu rezistă unei analize a formulării art. 294 alin. (1) lit. b) teza 1. Este evident că legiuitorul a reglementat ca scutită operațiunea de export, respectiv vânzarea efectuată de cumpărător către societatea turcă.

Faptul că această din urmă operațiune este scutită de taxă nu este de natură a legitima concluzia potrivit căreia și operațiunea precedentă ar beneficia de același tratament fiscal. De altfel, dacă argumentele reclamantei ar putea fi avute în vedere ca valabile, consecința ar consta într-un șir de scutiri succesive pe lanțul economic pentru toți revânzătorii în condițiile în care ultimul cumpărător ar fi un beneficiar al dispoziției în discuție, prin calitatea sa de persoană care nu este stabilită în Romnia și prin asumarea calității de exportator. Pe lângă acest beneficiar legal al scutirii ar beneficia de același regim toți comercianții care au cumpărat și revândut în amonte.

Faptul că reclamanta este cea care a efectuat transportul mărfii ulterior vânzării și că a contribuit în acest sens la realizarea exportului nu este de natură să schimbe tratamentul fiscal conturat de inspecția fiscală întrucât transferul dreptului de proprietate era produs la data vânzării (factura nr. x/03.11.2016), iar consecințele fiscale referitor la nașterea dreptului bugetului de stat de a revendica taxa le-a descris mai sus.

Pe de altă parte, motivarea instanței în acordarea scutirii de TVA este contradictorie și se abate de la logica juridică. În deschiderea motivării, Curtea a apreciat că se află în prezența unei livrări intracomunitare. În continuare, instanța a motivat că se află în fața operațiunii reglementată de art. 294 alin. (1) lit. b), respectiv un export în afara Uniunii Europene.

Este adevărat că atât livrările intracomunitare cât și exporturile sunt scutite de taxă în condițiile Codul fiscal, temeiurile legale fiind diferite. O operațiune nu poate fi însă în același timp livrare intracomunitară și livrare de bunuri expediate sau transportate în afara Uniunii Europene, o asemenea identitate fiind absurdă.

Articolul 366 din Codul fiscal prezintă semnificația unor termeni; la punctul 17 se arată că livrarea intracomunitară are înțelesul prevăzut la art. 270 alin. (9). Art. 270 alin. (9) precizează că livrarea intracomunitară reprezintă o livrare de bunuri, în înțelesul alin. (1), care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora.

Fără o analiză a definiției legale, Curtea a calificat livrarea efectuată de reclamantă către D. BV drept o livrare intracomunitară, deși așa cum am arătat bunurile nu au părăsit teritoriul național pentru a fi expediate din România (stat membru) într-un alt stat membru.

De altfel dacă s-ar fi aflat în fața unei livrări intracomunitare, reclamanta ar fi beneficiat de scutire pentru operațiunea în discuție în virtutea acestui fapt, potrivit art. 294 alin. (2) lit. a), făcând inutilă interpretarea literală a art. 294 alin. (1) lit. b). Mai mult decât atât, operațiunea descrisă de acest text legal nu poate fi, prin natura ei o livrare intracomunitară întrucât presupune o deplasare în afara Uniunii Europene.

Față de invocarea de temeiuri legale incompatibile reciproc, din motivarea instanței nu rezultă cu claritate care este temeiul de scutire avut de instanță în vedere: art. 294 alin. (2) lit. a) - livrare intracomunitară, sau art. 294 alin. (1) lit. b) - export, hotărârea fiind și pentru aceste motive lipsită de temei legal.

În ceea ce privește Ordinul nr. 103/2016, s-a arătat că actul administrativ normativ a fost publicat în Monitorul Oficial partea I nr. 106/11.02.2016. Exemplul menționat în cuprinsul art. 3 alin. (2) din Instrucțiunile aprobate prin Ordin are în vedere situația analizată în cadrul prezentei cereri. Concluzia instanței potrivit căreia exemplul nu reprezintă o normă care să producă efecte juridice prin ea însăși nu este justificată de nici un text legal.

Textul face parte dintr-un act administrativ cu caracter normativ emis în aplicarea unei dispoziții de asietă și este obligatoriu. Instanța nu a arătat care sunt criteriile pe baza cărora se poate face distincția între dispozițiile din actele normative care fac parte din dreptul pozitiv și celelalte; totodată, nu a indicat dispozițiile presupus încălcate din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă în elaborarea actelor normative. În acest context, nu există altă rațiune pentru care organul administrativ competent a emis actul în discuție și l-a înaintat spre publicare decât necesitatea reglementării.

Acceptarea opiniei instanței ar fi de natură să creeze două categorii de dispoziții: cele care sunt de natură să producă efecte juridice față de persoanele cărora li se adresează și dispoziții care nu au această natură, fără să precizeze criterii clare de diferențiere dintre cele două.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

4.1. Întâmpinarea formulată de reclamantă

Recurenta A. S.R.L. a formulat întâmpinare la recursul depus de recurentul C. prin care a solicitat, pe cale de excepție, anularea recursului ca formulat de o persoană ce nu are calitatea de reprezentant; pe cale de excepție, respingerea recursului introdus împotriva soluției instanței de fond cu privire la anularea Deciziei de impunere ca formulat de o persoană ce nu are calitate procesuală pasivă; pe fond, respingerea recursului ca neîntemeiat.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

4.1.1. Excepția lipsei dovezii calității de reprezentant a C.

C. a formulat cererea de recurs, atât în numele Ministerului Finanțelor cat și al DGRFP Galați, invocând în acest sens mandatul nr. 33-392/01.09.2017 și mandatul nr. x/11.07.2018 care ar justifica calitatea sa de reprezentant convențional al celor două autorități.

În conformitate cu dispozițiile art. 1298 din C. civ., în cazul reprezentării convenționale, mandatarul sau reprezentantul în accepțiunea legiuitorului trebuie să aibă capacitatea de a încheia actul pentru care a fost acordată reprezentarea. Pentru a există o astfel de capacitate în ceea ce privește o autoritate publica, această autoritate ar trebui să dețină personalitate juridică, deoarece doar o persoană juridică poate avea capacitatea de exercițiu și de folosință pentru a încheia acte juridice în nume propriu.

Conform art. 13 alin. (3) din H.G nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală, administrația pentru contribuabili mijlocii este însă o structura fără personalitate juridică din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice Galați, neavând astfel capacitate de folosință de sine stătătoare.

În consecință, recursul formulat de C. împotriva sentinței este formulat de o persoană ce nu poate avea calitatea de reprezentant, atât prin prisma faptului că dispozițiile art. 84 din C. proc. civ. nu permit o astfel de reprezentare, cât și prin prisma faptului că C. nu are capacitate civilă de folosință. Efectul direct al acestei situații îl reprezintă nulitatea recursului formulat de C. din moment ce această lipsă nu mai poate fi acoperită la acest moment de către cei doi recurenți din proces, respectiv DGRFP Galați și Ministerul Finanțelor Publice.

4.1.2. Excepția lipsei calității procesuale a recurenților de a formula recurs cu privire la anularea Deciziei de impunere nr. x/13.02.2017

O a doua chestiune prealabilă, privind recursul formulat de C., rezulta din împrejurarea că C. a formulat recurs doar în numele DGRFP Galați și al Ministerului Finanțelor Publice, fără să fi formulat acest recurs și în nume propriu, deși deținea calitatea de parte în prezentul dosar.

Acțiunea sa a avut ca obiect anularea a trei acte administrative distincte, acte emise de autoritățile pârâte, creându-se astfel trei raporturi civile litigioase distincte, respectiv: un raport juridic litigios între reclamantă și Ministerul de Finanțe cu privire la anularea Instrucțiunilor aprobate prin Ordinul nr. 103/2016; un raport juridic litigios între reclamantă și DGFP Galați privind anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 319/24.05.3017; un raport juridic litigios între reclamantă și C. privind anularea Deciziei de impunere nr. x/13.02.2017.

Cum pârâta C. nu a formulat recurs în nume propriu, rezultă că prezenta cale de atac nu poate avea ca obiect anularea de către instanța de fond a Deciziei de impunere x/13.02.2017, act administrativ emis de C., obiectul prezentului recurs restrângându-se doar în ceea ce privește actele emise de cei doi recurenți, Ministerul de Finanțe și DGRFP Galați, respectiv Instrucțiunile aprobate prin Ordinul nr. 103/2016 și Decizia de soluționare a contestației nr. 319/24.05.2017.

Având în vedere ca recursul formulat de DGRFP Galați și de Ministerul de Finanțe privește și soluția instanței în ceea ce privește anularea Deciziei de impunere nr. x/13.02.2017, a invocat excepția lipsei calității procesuale a acestor doi recurenți de a formula o cale de atac în ceea ce privește acest act administrativ, motivat de faptul ca aceste două autorități nu sunt parte în raportul juridic litigios dedus judecății, ce privește anularea Deciziei de impunere.

4.1.3. Pe fondul recursului, în anularea actelor administrativ individuale, se arată că interpretarea propusă de recurenți lipsește de efecte juridice dispozițiile art. 294 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal.

Este evident ca actele administrativ individuale emise de autoritățile fiscale au avut ca singur temei legal dispozițiile art. 3 din Instrucțiunile de aplicare a scutirii de TVA pentru operațiunile prev. la art. 294 alin. (1) lit. a)-i), art. 294 alin. (2) și art. 296 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, instrucțiuni care prin exemplul atașat acestora lipsesc de efecte juridice scutirea de taxă pe valoarea adăugată prevăzuta de art. 294 (1) lit. b) din Codul fiscal.

Deși recurenții concluzionează că dispozițiile art. 294 (1) lit. b) din Codul fiscal nu ar scuti de taxă operațiunea de achiziție a unor bunuri în vederea transportării acestora în afara spațiului comunitar, acestea însă nu menționează care este operațiunea care este scutită în baza acestor prevederi legale.

Deși a arătat încă din faza administrativă a acestui litigiu faptul că vânzarea bunurilor de către D. BV în afara spațiului comunitar (respectivul Turcia) este deja scutită în mod direct în baza art. 294 (1) lit. a) din Codul fiscal, această operațiune nemaiputând fi scutită din nou în baza dispozițiilor literei b a aceluiași articol, organul fiscal în mod eronat susține că dispozițiile art. 294 (1) lit. b) din Codul fiscal s-ar aplica operațiunii de vânzare a bunurilor realizate de D. BV către partenerul său comercial din Turcia.

Or, o asemenea interpretare propusă de către recurenți este nelegală, deoarece pune egalitate între ipotezele lit. a) și b) ale art. 294 alin. (1) din Codul fiscal și lipsește de efecte juridice scutirea reglementată la litera 1), lucru observat atât de Curtea de Apel București, cât și de Înalta Curte de Casație și Justiție prin hotărârile judecătorești pronunțate în aplicarea dispozițiilor art. 143 alin. (1) lit. b) din Legea 571/2003, corespondentul identic al art. 294 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 227/2015.

Este evident astfel că dispozițiile literei b) ale art. 294 (1) din Codul fiscal vizează o operațiune diferită de operațiunea scutita de lit. a) a aceluiași articol și astfel recurentul Ministerul de Finanțe, ca autoritatea investită cu atribuții de aplicare a legii, ar fi trebuit să clarifice natura operațiunilor care fac obiectul celor două categorii de scutiri.

Or. după cum se poate observa, nu doar că Ministerul de Finanțe nu oferă o astfel de clarificare, dar acesta prin interpretarea propusă pune egalitate între două ipoteze ale testului legal, lipsind de efecte juridice una dintre ele, situație ce nu poate fi admisă de către instanța de judecată, având in vedere și dispozițiile art. 13 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, ce menționează că prevederile legislației fiscale se interpretează în sensul în care produc efecte, iar nu în acela în care nu ar produce niciunul.

Terminologia folosită de legiuitor indica faptul ca scutirea se aplică furnizorului și nu cumpărătorului. Interpretarea propusă de organele fiscale a art. 294 (1) lit. b) este în disonanță cu terminologia folosită de legiuitor, și nu ia în considerare premisa principală a aplicării acestor scutirii, respectiv faptul ca persoana care beneficiază de scutirile reglementate la art. 294 din Codul fiscal, este întotdeauna furnizorul bunurilor, deoarece acesta este singura persoană obligată să colecteze taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor livrate, cumpărătorul neavând o asemenea obligație.

Astfel, daca la art. 294 alin. (1) lit. a) scutirea se aplică livrărilor de bunuri, pe care furnizorul (persoana ce beneficiază de scutire) le expediază în afara spațiului Uniunii Europene, ipoteza reglementată la lit. b) a art. 294 (1) scutește de taxă și acele livrări de bunuri efectuate de furnizor către un client/cumpărător ce nu este stabilit pe teritoriul statului membru și sub condiția ca acesta din urmă sa expedieze aceste bunuri în afara spațiului Comunitar.

Textul de lege pune accentul pe diferența specifică față de lit. a), în sensul că în acest caz scutirea se aplică furnizorului doar dacă clientul/cumpărătorul nu este stabilit în Statul Membru și acesta din urmă expediază bunurile achiziționate de la furnizor în afara spațiului comunitar. Cum cumpărătorul (în speța de față D. BV) unor bunuri nu este obligat să colecteze taxa pe valoarea adăugată, este evident ca nu aceasta este persoana care beneficiază de scutirea reglementată de lit. b), cum în mod eronat consideră organele fiscale, ci scutirea se aplică furnizorului, cu respectarea condițiilor impuse de actul normativ (cumpărătorul să nu fie stabilit în România și să expedieze aceste bunuri în afara spațiului Uniunii Europene).

De altfel, o astfel de interpretare este sprijinită și de principiul neutralității taxei pe valoarea adăugată, ce menționează că aplicarea taxei nu trebuie să distorsioneze concurența între agenții economici prin taxarea diferită a unor operațiuni similare, doar în funcție de modul în care se realizează acestea.

În cazul de față, tranzacția dintre A. și D. EV și partenerul său comercial din Turcia. ar fi fost scutită de taxă, dacă bunurile ar fi fost livrate în Olanda (fiind tratată ca livrare intracomunitară) și apoi D. BV le-ar fi expediat în Turcia (fiind tratată ca export de bunuri). Faptul că agenții economici au decis să nu mai plimbe bunurile prin spațiul Uniunii Europene și expedierea lor a avut loc direct din România către destinatarul final, nu poate fi un motiv pentru aplicarea taxei pe valoarea adăugată, de aici și rațiunea testului art. 294 alin. (1) lit. b) de a scuti astfel de operațiuni.

În ceea ce privește argumentul recurentelor în sensul că acceptarea interpretării propuse ar genera un șir de scutiri succesive pe lanțul economic pentru toți revânzătorii, acesta este total nefondat din moment ce scutirea se aplica numai livrării dintre furnizorul și cumpărătorul doar în anumite condiții ce fac imposibilă realizarea generarea efectului menționat de autoritățile fiscale. Acest lucru rezultă fără dubiu din textul art. 294 (1) lit. b), care stabilește două condiții principale pentru aplicarea scutirii:

a) Cumpărătorul să nu fie stabilit în România - deci scutirea nu se poate aplica la o livrare între două persoane impozabile stabilite în România;

b) Cumpărătorul (sau o altă persoană în contul său) să expedieze bunurile în afara spațiului comunitar - deci pentru aplicarea scutirii furnizorul trebuie să facă dovada faptului că bunurile livrate au fost expediate în afara Uniunii Europene de cumpărător sau pe contul acestuia, astfel încât revânzarea bunurilor in spațiul național sau Comunitar exclude aplicarea scutirii.

Jurisprudența Curții Europene de Justiție clarifică domeniul de aplicare al scutirii. În cauza C-563/12 BDV Hungary, s-a clarificat in mod lipsit de echivoc faptul că scutirea reglementată de art. 146 (1) lit. b) din Directiva 2006/112/CE se aplică operațiunii de livrare a bunurilor dintre furnizor și clientul său, ce nu este stabilit pe teritoriul statului membru. Directiva TVA aduce lămuriri suplimentare privind domeniul de aplicare al scutirii. Cum livrarea de bunuri de la furnizor/vânzătorul rezident către călător nu este decât o situație particulară a livrării de la art. 146 alin. (1) lit. b), este extrem de clar că și în cazul literei b, operațiunea care este scutită este livrarea dintre furnizorul rezident și clientul/cumpărătorul nerezident, condiționat de transportul acestor bunuri în afara spațiului comunitar.

Nu se poate reține presupusa contradictorialitate a motivării instanței de fond; chiar dacă instanța de fond face mențiunea în partea introductivă a motivării sale că în prezenta speță s-ar afla în prezența unei licrări intracomunitare, aceasta nu este decât o simplă inadvertență, ce nu afectează considerentele instanței. În continuarea motivării sale, instanța s-a referit la art. 294 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, neexistând niciun dubiu cu privire la natura scutirii incidente în speța supusă analizei acesteia.

4.1.4. Considerentele hotărârii privind anularea Instrucțiunilor aprobate prin Ordinul 103/2016

În ceea ce privește recursul formulat împotriva considerentelor hotărârii instanței de fond cu privire la anularea Instrucțiunilor, recurenții achiesează la susținerile sale din recurs, în sensul că exemplul din Instrucțiuni produce efecte juridice, astfel încât instanța de fond trebuia să anuleze dispozițiile din Instrucțiuni ce erau interpretate prin intermediul acestui exemplu, având în vedere că aceste dispoziții de interpretare contravin unor dispoziții legale de rang superior. In aceste condiții, recursul formulat de cei doi recurenți împotriva considerentelor hotărârii trebuie respins, din moment ce soluția legala care se impune este anularea dispozițiilor legale, precum și a dispozițiilor de interpretare a acestora, ce contravin normelor adoptate prin acte normative de rang superior.

4.2. Întâmpinarea formulată de pârâtul MFP

Pârâtul Ministerul Finanțelor Publice a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului promovat de reclamantă ca nefondat.

5.1. Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului din data de 7 ianuarie 2019 a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 26 ianuarie 2021, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

5.2. Prin încheierea de ședință de la data de 26 ianuarie 2021, Înalta Curte a respins excepția lipsei calității procesuale active a recurenților, ca nefondată, cu motivarea cuprinsă în încheierea menționată.

5.3. De asemenea, la aceeași dată, a fost respinsă și excepția lipsei dovezii calității de reprezentant a C., pentru motivele indicate în cuprinsul aceleiași încheieri.

5.4. Prin cererea depusă în ședința publică din data de 26 ianuarie 2021, recurenta - reclamantă A. S.R.L. a solicitat sesizarea Curții de Justiție a Uniunii Europene cu 2 întrebări preliminare referitoare la interpretarea dispozițiilor dreptului Uniunii, respectiv:

"1. Trebuie interpretate dispozițiile art. 146 (1) lit. b) din Directiva 2006/112/CE în sensul că se aplica scutirea de taxă și livrării efectuată de o persoană impozabilă situată într-un Stat Membru către un cumpărător nerezident, ce privește bunuri ce sunt expediate în afara spațiului comunitar de cumpărătorul nerezident?

5.5. Prin încheierea de ședință din data de 18 mai 2021 pronunțată în acest dosar, a fost respinsă cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene, astfel cum a fost formulată de recurenta -reclamantă A. S.R.L., ca inadmisibilă.

6.1. Argumente de fapt și de drept relevante

În speță, reclamanta este o societate comercială ce aparține grupului E., ce are ca obiect de activitate principal recuperarea metalelor din deșeuri feroase și neferoase. În îndeplinirea obiectului său de activitate, reclamanta a achiziționat în anul 2010 de la S.C. F. cantitatea de zgură situată în halda administrată de această societate în localitatea Tulcea, reclamanta construind în imediata apropiere a haldei o fabrică de procesare a zgurii.

Pentru valorificarea produselor rezultate din activitatea de procesare și reciclare a zgurii metalice, reclamanta a încheiat cu D. BV contract de vânzare -cumpărare internațional de mărfuri-comanda nr. FMB-P00031/13.10.2016 și Condițiile generale de Achiziție. În baza acestor relații contractuale, reclamanta a emis factura nr. x/03.11.2016 pentru vânzarea către cumpărătoarea D. BV a cantității de 312,75 tone de feroaliaj Fe Si Mn recuperat din zgura metalică, prețul calculat fiind de 81.315 USD echivalentul a 329.886,82 RON.

Această marfă urma să fie livrată de reclamantă la solicitarea cumpărătoarei D. BV, direct în Turcia la clientul cumpărătorului G. ve Ticaret AS.

În acest sens, reclamanta s-a ocupat de efectuarea livrării mărfii până în portul Constanța conform CRM din data de 03.11.2016, de unde a fost preluată de compania navală H. în baza conosamentului din 11.11.2016 emis de firma de transport naval în baza documentelor de export obținute de către A. S.R.L. pe numele clientului său D. BV, marfa fiind predată la destinația finală din Turcia.

Întrucât reclamanta a depus în luna decembrie 2016 decontul negativ de TVA cu opțiune de rambursare nr. x/19.12.2016 pentru suma de 64.985 RON, C. a emis avizul de inspecție fiscală nr. x/17.01.2017 și a inițiat la data de 18.01.2017 un control anticipat la sediul reclamantei, control finalizat prin întocmirea RIF nr. x/13.02.2017.

În baza acestui raport fiscal C. a emis decizia de impunere cu același număr, prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei o datorie suplimentară de 65.977 RON TVA, considerându-se că livrarea efectuată de reclamantă către D. BV în baza facturii nr. x/03.11.2016 reprezintă o livrare internă conform art. 268 alin. (9) lit. a) din Legea nr. 227/2015, întrucât livrarea mărfii a avut loc pe teritoriul României, situație ce ar rezulta din împrejurarea că formalitățile din import au fost întocmite pe numele D. BV .

Prin decizia nr. 319/24.05.2017 emisă de DGRFP Galați-Serviciul Soluționare Contestații II, a fost respinsă ca neîntemeiată contestația reclamantei împotriva Deciziei de impunere nr. x din 13.02.2017 emisă de C. pentru suma de 65.977 RON TVA suplimentar și ca necompetentă material să soluționeze contestația reclamantei împotriva Dispoziției de măsuri nr. 384/13.02.2017 emisă de C..

În adoptarea acestei decizii, Serviciul de Soluționare a Contestațiilor a apreciat că, în raport de situația de fapt rezultată din documentele întocmite, în cauză operațiunea realizată de reclamantă nu este o livrare intracomunitară de bunuri chiar dacă A. S.R.L. a emis factura către o firmă din UE, deoarece bunurile au fost livrate de pe teritoriul UE-Constanța Sud Agigea într-un stat din afara UE-Istanbul, Turcia astfel că este vorba de o operațiune de export de bunuri efectuată de cumpărătorul D. BV Roterdam, Olanda și nu de către reclamantă.

În atare situație s-a apreciat că față de dispozițiile art. 268, 270, 275, 291 și 294 din Legea nr. 227/2016 și Ordinul nr. 103/2016, livrarea efectuată de reclamantă este considerată o livrare locală și nu intracomunitară, fiind taxabilă în România.

6.2. Analiza motivelor de recurs formulate de recurenți și a apărărilor reciproce

Înalta Curte constată că, pentru a soluționa recursul reclamantei, care privește exclusiv anularea exemplului din Ordinul nr. 103/2016, este necesar cu prioritate să se analizeze recursul formulat de pârâtă pentru a se verifica dacă este corectă soluția primei instanțe cât privește modul concret de interpretare a prevederilor art. 294 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal și concluzia acesteia în sensul că exemplul din Ordin ar contraveni normei superioare, ceea ce ar duce la necesitatea anulării lui.

Problema de drept dedusă judecății este aceea a calificării operațiunilor realizate de reclamantă ca fiind livrare intracomunitară, livrare intracomunitară urmată de export sau livrare internă urmată de export.

Prima instanță a apreciat că, în temeiul dispozițiilor art. 294 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, operațiunea în discuție ar fi scutită de taxă pe valoarea adăugată, fiind o livrare intracomunitară, operațiounea netaxabilă pe teritoriul României.

Organul fiscal a tratat livrarea efectuată de reclamantă către D. BV ca o livrare internă în baza Instrucțiunilor aprobate prin Ordinul nr. 103/2016 cu trimitere la tipul de operațiune exemplificat prin art. 3 alin. (2) și prin exemplul atașat.

Înalta Curte constată că prima instanță a realizat o corectă încadrare a operațiunii derulate în cauză în prevederile art. 294 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, care prevăd următoarele:

"(1) Sunt scutite de taxă:

a) livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Uniunii Europene de către furnizor sau de altă persoană în contul său;

b) livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Uniunii Europene de către cumpărătorul care nu este stabilit în România sau de altă persoană în contul său, cu excepția bunurilor transportate de cumpărătorul însuși și care sunt folosite la echiparea ori alimentarea ambarcațiunilor și a avioanelor de agrement sau a oricărui altui mijloc de transport de uz privat."

Aplicarea acestui text de lege presupune îndeplinirea următoarelor condiții:

- să existe o livrare de bunuri între furnizor către un cumpărător;

- cumpărătorul bunurilor să nu fie stabilit în România;

- bunurile cumpărate de acesta să fie expediate sau transportate în afara spațiului comunitar;

- să nu fie vorba de bunuri exceptate.

Astfel cum reiese din situația de fapt reținută de prima instanță, operațiunea efectuată de reclamantă a constat în faptul că reclamanta a încheiat cu D. BV un contract de vânzare -cumpărare internațional de mărfuri, a emis factura nr. x/03.11.2016 pentru vânzarea către cumpărătoarea D. BV a cantității de 312,75 tone de feroaliaj Fe Si Mn recuperat din zgura metalică, prețul calculat fiind de 81.315 USD echivalentul a 329.886,82 RON, marfă ce urma să fie livrată de reclamantă la solicitarea cumpărătoarei D. BV, direct în Turcia la clientul cumpărătorului G. ve Ticaret AS. În acest sens, reclamanta s-a ocupat de efectuarea livrării mărfii până în portul Constanța conform CRM din data de 03.11.2016, de unde a fost preluată de compania navală H. în baza conosamentului din 11.11.2016 emis de firma de transport naval în baza documentelor de export obținute de către A. S.R.L. pe numele clientului său D. BV, marfa fiind predată la destinația finală din Turcia.

Deși prima instanță a calificat operațiunea ca fiind o livrare intracomunitară, trebuie menționat că operațiunea concretă dedusă judecății este una de expert, precedată de o livrare intracomunitară, fără ca cele două să poată fi efectiv separate din punct de vedere economic sau juridic. Cu alte cuvinte, ipoteza avută în vedere de textul art. 294 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal este o ipoteză specială a exportului (livrării în afara UE), ce trebuie calificată unitar din punct de vedere juridic, economic și fiscal.

Astfel prin ipoteza avută în vedere de prevederile art. 294 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal s-au preluat dispozițiile art. 146 alin. (1) lit. b) din Directiva 2006/112/CE, în viziunea căreia prezintă importanță tipul operațiunii efectuate nicidecum modul de derulare a acesteia.

Conform celor statuate în Cauza C-563/12 (BDV Hungary Trading Kft), par 23-25:

"În această privință, trebuie arătat că, în temeiul articolului 146 alin. (1) litera (b) din Directiva 2006/112, statele membre scutesc livrarea de bunuri expediate sau transportate de un cumpărător sau în contul său în afara Uniunii. Această dispoziție trebuie coroborată cu articolul 14 alin. (1) din directiva menționată, potrivit căruia "livrare de bunuri" înseamnă transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar.

Din aceste dispoziții, în special din termenul "expediate" utilizat la articolul 146 alin. (1) litera (b), rezultă că exportul unui bun se efectuează și că scutirea livrării la export este aplicabilă atunci când dreptul de a dispune de acest bun în calitate de proprietar a fost transmis cumpărătorului, furnizorul stabilește că acest bun a fost expediat sau transportat în afara Uniunii, iar în urma acestei expedieri sau acestui transport bunul a părăsit în mod fizic teritoriul Uniunii (a se vedea în ceea ce privește livrările intracomunitare Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos și alții, C-409/04, Rep., p. I-7797, punctul 42, Hotărârea din 7 decembrie 2010, R., C-285/09, Rep., p. I-12605, punctul 41, precum și Hotărârea din 6 septembrie 2012, I., C-273/11, punctele 31 și 32, precum și jurisprudența citată).

În cauza principală, este cert că au avut loc livrări de bunuri în sensul articolului 14 din Directiva 2006/112 și că bunurile care au făcut obiectul operațiunilor în discuție în litigiul principal au părăsit în mod fizic teritoriul Uniunii."

Din cele citate mai sus rezultă că exportul unui bun se efectuează și că scutirea livrării la export este aplicabilă atunci când dreptul de a dispune de acest bun în calitate de proprietar a fost transmis cumpărătorului, furnizorul stabilește că acest bun a fost expediat sau transportat în afara Uniunii, iar în urma acestei expedieri sau acestui transport bunul a părăsit în mod fizic teritoriul Uniunii.

Or, aceste elemente de fapt nu sunt contestate de către pârâte, ceea ce se contestă este doar interpretarea prevederilor naționale.

Organul fiscal a criticat sentința, considerând că era scutită doar operațiunea de export în sine (vânzarea efectuată de D. SV către societatea din Turcia), iar nu și operațiunea premergătoare exportului (vânzarea efectuată de reclamantă către D. SV).

Înalta Curte constată că această interpretare nu are acoperire în textul legal astfel cum trebuie înțeles în lumina considerentelor deciziei CJUE mai sus menționate, fiind evident că legiuitorul a reglementat ca fiind scutită operațiunea de export ca atare în integralitatea sa, respectiv vânzarea efectuată de cumpărător către societatea turcă.

Nu poate fi reținut argumentul speculativ al recurentelor-pârâte, în sensul că o consecință a acceptării interpretării date de prima instanță ar fi aceea că s-ar constitui un lung șir de scutiri succesive pe lanțul economic pentru toți revânzătorii în condițiile în care ultimul cumpărător ar fi un beneficiar al dispoziției în discuție, prin calitatea sa de persoană care nu este stabilită în România și prin asumarea calității de exportator. Acest argument este nefondat, din moment ce scutirea se aplica numai livrării dintre furnizorul și cumpărătorul în anumite condiții, ce fac imposibilă generarea efectului menționat de autoritățile fiscale. Acest lucru rezultă fără dubiu din textul art. 294 (1) lit. b) din Codul fiscal, care stabilește două condiții principale pentru aplicarea scutirii:

c) Cumpărătorul să nu fie stabilit în România - deci scutirea nu se poate aplica la o livrare între două persoane impozabile stabilite în România;

d) Cumpărătorul (sau o altă persoană în contul său) să expedieze bunurile în afara spațiului comunitar - deci pentru aplicarea scutirii furnizorul trebuie să facă dovada faptului că bunurile livrate au fost expediate în afara Uniunii Europene de cumpărător sau pe contul acestuia, astfel încât revânzarea bunurilor in spațiul național sau comunitar exclude aplicarea scutirii.

În ceea ce privește susținerea din recursul pârâtei legată de faptul că motivarea instanței în acordarea scutirii de TVA este contradictorie și se abate de la logica juridică, cât timp prima instanță a apreciat că se află în prezența unei livrări intracomunitare, dar apoi a argumentat că se află în fața operațiunii reglementată de art. 294 alin. (1) lit. b), respectiv un export în afara Uniunii Europene, Înalta Curte constată că nu poate fi reținută.

Astfel, dincolo de termenii efectiv folosiți, este cert că prima instanță a avut în vedere operațiunea astfel cum a fost reglementată de prevederile art. 294 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, indiferent de titulatura acesteia; in finalitatea sa, această operațiunea este un export în afara UE, dar care debutează cu o livrare între un furnizor si un cumpărător din două state membre ale UE. În concluzie, indiferent de terminologia folosită, prima instanță a realizat o corectă aplicare a legii, neputându-se reține nici existența unei motivări contradictorii.

Este adevărat că o operațiune nu poate fi în același timp livrare intracomunitară și livrare de bunuri expediate sau transportate în afara Uniunii Europene, o asemenea identitate fiind imposibilă; ceea ce regle