ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 470/2022

Ședința publică din data de 27 ianuarie 2022

Asupra recursului de față, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara sub nr. x/2018, la data de 11 iunie, contestatoarea UMT S.A. ÎN INSOLVENȚĂ IN INSOLVENCY EN PROCEDURE COLLECTIVE a solicitat anularea în tot a Deciziei nr. 473/11.12.2017 privind soluționarea contestației formulată de UMT S.A. - în insolvență, înregistrata la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală sub nr. x/29.06.2017, emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală; anularea în tot a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/28.04.2017 emisă de ANAF-DGRFP Timișoara-Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timișoara - Activitatea de inspecție fiscală; anularea în parte a Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.04.2017 înregistrat la Registratura Administrației pentru Contribuabili Mijlocii Timișoara - Inspecție Fiscală sub nr. x/28.04.2017 întocmit de ANAF-DGRFP Timișoara-Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timișoara în ceea ce privește constatările privind TVA nedeductibilă în sumă de 1.672.855 RON; anularea în tot a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 892/04.05.2017, emisă în dosarul fiscal nr. x, emisă de ANAF-DGRFP Timișoara-Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timișoara.

II Hotărârea pronunțată de instanța de fond

III. Recursul formulat de reclamantă

Împotriva sentinței nr. 64 din 20 martie 2020 a Curții de Apel Timișoara, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, reclamanta U.M.T. S.A. în insolvență, prin administrator judiciar A. a declarat recurs, invocând motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ.

O primă critică din recurs se referă la încălcarea art. 255 alin. (1), art. 258 alin. (1) și art. 264 din C. proc. civ. care reglementează admisibilitatea, încuviințarea și aprecierea probelor. Recurenta arată că după ce instanța de fond a admis proba cu expertiza contabilă judiciară, din considerentele sentinței rezultă că instanța de fond a înlăturat implicit concluziile expertizei, apreciind totodată implicit că această probă nu mai este pertinentă, concludentă și utilă cauzei. Instanța de fond nu a indicat vreo modificare a situației de fapt față de data încuviințării probei și fără să se fi administrat altă probă care să justifice această modificare a viziunii instanței, permisă în condițiile art. 259 din C. proc. civ., neîntrunită în prezenta cauză. Concluziile expertizei contabile nu erau de natură să susțină soluția instanței de fond. Recurenta mai arată că administrarea probei cu expertiza a generat cheltuieli care în final nu au fost justificate datorită acestei modificări a viziunii instanței asupra utilității părerii unui specialist în cauză.

O a doua critică subsumată aceluiași motiv de casare se referă la încălcarea dispozițiilor art. 337 din C. proc. civ.. Recurenta arată că instanța de fond a înlăturat concluziile expertizei contabile, deci a constatat implicit lipsuri ale acesteia, dar nu s-a prevalat de dispozițiile art. 337 din C. proc. civ. și nu a cerut lămuriri expertului desemnat în cauză și nici nu a cerut completarea expertizei.

Tot în legătură cu expertiza contabilă efectuată în cauză se susține că instanța de fond a încălcat rolului activ al judecătorului prevăzut de art. 22 alin. (2) C. proc. civ. întrucât, în condițiile în care a apreciat că expertiza contabilă are anumite lipsuri, instanța de fond avea obligația, în virtutea rolului activ, în scopul prevenirii oricărei erori privind aflarea adevărului, să solicite expertului desemnat în prezenta cauză lămuriri sau să solicite completarea expertizei, precum și să pună în discuția părților eventualele lipsuri ale expertizei contabile.

În fine, se invocă încălcarea principiului contradictorialității, al oralității și a dreptului la apărare întrucât instanța de fond a înlăturat concluziile expertizei fără a pune în discuție eventualele lipsuri ale acesteia și fără ca părțile să-și poată exprima oral poziția cu privire la necesitatea lămuririi sau completării expertizei sau cu privire la eventualele lipsuri ale expertizei.

Prin cel de al doilea motiv de casare se susține că sentința recurată nu cuprinde motivele în fapt și în drept pe care se sprijină.

Recurenta arată că instanța de fond nu a analizat concluziile favorabile societății din cuprinsul expertizei contabile efectuate de expertul contabil judiciar B., le-a înlăturat, fără a motiva această soluție.

De asemenea instanța de fond a achiesat în totalitate la susținerile pârâtelor, fără a prezenta o argumentare proprie a soluției date.

Instanța de fond nu a analizat nici înscrisurile depuse în probațiune, respectiv Contractul de închiriere nr. x/16.12.2013 și din actele adiționale la acesta, încheiat între recurentă și S.C. C. S.R.L., Contractul de închiriere nr. x/20.12.2013 încheiat între societate și D. S.R.L. și actele adiționale la acesta și din Contractul de locațiune pentru spații de depozitare încheiat la data de 19.11.2014 între societate și E. S.R.L., din care rezultă că pentru aceste operațiuni societatea a colectat sau urma să colecteze TVA.

Se mai afirmă că hotărârea cuprinde motive contradictorii și străine de obiectul pricinii. Cu privire la afirmația societății potrivit căreia organele fiscale au depășit durata efectuării inspecției fiscale prevăzută de art. 102 alin. (1) teza a treia din Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenței și de insolvență, motivarea instanței în sensul respingerii acestui motiv privește competența instanței de contencios administrativ, și nu a practicianului în insolvență, de verificare pe fond a creanței, așadar motivarea este străină de natura pricinii și argumentele societății.

Referitor la cel de al treilea caz de casare, recurenta apreciază, în primul rând, că hotărârea a fost dată cu încălcarea si aplicarea greșita a dispozițiilor art. 102 alin, (1) teza a treia din Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenței si de insolvență, referitor la termenul de efectuare a inspecției fiscale.

Se afirmă că organele fiscale au depășit termenul prevăzut de acest text de lege și, fiind vorba de un termen legal imperativ pentru depășirea căruia legea nu prevede altă sancțiune, sancțiunea este decăderea organului fiscal din dreptul de a mai stabili obligații fiscale suplimentare în sarcina societății, decădere ce se răsfrânge sub forma nulității asupra actelor administrative fiscale contestate, vătămarea fiind, în acest caz, prezumată de lege. Se invocă și jurisprudență în acest sens.

Argumentele instanței de fond cu privire la acest aspect sunt considerate de recurentă ca fiind străine de natura pricinii întrucât, în cauză, nu a fost contestată competența instanței de contencios administrativ de a verifica pe fond creanța dar această verificare era posibilă doar dacă era emis un act în termenul legal.

Se afirmă că rațiunea legiuitorului în instituirea acestui termen este de protecție a debitorului aflat în insolvență, urmărindu-se ca acesta să cunoască în timp util toți creditorii și cuantumul integral al debitelor sale, astfel încât să poată întocmi un plan de reorganizare și să i se acorde oportunitatea de a se redresa, în interesul atât al debitorului, cât și al creditorilor.

O a doua critică subsumată aceluiași motiv de casare se referă la încălcarea si aplicarea greșită a dispozițiilor art. 279 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, privind data emiterii noului act administrativ fiscal. Și în acest caz se susține că a fost depășit termenul de 30 de zile de la comunicarea deciziei de soluționare a contestației, reglementat de articolul menționat. Fiind vorba de un termen legal imperativ, pentru depășirea căruia legea nu prevede altă sancțiune, rezultă în mod clar că depășirea termenului de 30 zile prevăzut de art. 279 alin. (4) din Codul de procedură fiscală atrage după sine decăderea organului fiscal din dreptul de a mai demara și derula activitatea de control, decădere ce se răsfrânge sub forma nulității asupra deciziei de impunere, vătămarea fiind, în acest caz, prezumată de lege. În opinia recurentei orice altă interpretare dată dispozițiilor art. 279 alin. (4) din Codul de procedură fiscală, respectiv aceea că organul fiscal poate să demareze și să finalizeze inspecția fiscală oricând, chiar și la ani de zile de la data la care organul de control a dispus refacerea inspecției fiscale ar reprezenta o vădită încălcare a principiului legalității și al certitudinii impunerii (securității juridice).

În continuare, se afirmă că hotărârea a fost dată cu încălcarea si aplicarea greșită a dispozițiilor art. 5. art. 6, art. 7. art. 12, art. 55, art. 118 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală referitoare la procedura de efectuare a inspecției fiscale. Dispozițiile Codului de procedură fiscală citate conduc la concluzia că determinarea bazei impozabile și a impozitelor are la bază principiul legalității și această determinare trebuie să se întemeieze pe stabilirea situației fiscale reale, regulă care, potrivit recurentei, nu a fost respectată la întocmirea actelor contestate. Se afirmă că în cazul de față stabilirea impozitelor și taxelor nu se întemeiază în totalitate pe situația fiscală reală a societății ci, pe alocuri, are un vădit caracter speculativ întrucât organul fiscal nu are pregătire de specialitate și nici nu a efectuat o expertiză.

Se mai arată că pârâtele recunosc în cuprinsul întâmpinărilor că "în cadrul lucrărilor de modernizare, așa cum rezultă din devizul de lucrări, au fost efectuate șl lucrări ce pot fi încadrate la reparații curente, respectiv lucrări de zugrăvit care în mod singular reprezintă lucrări de întreținere, efectuate în cadrul unei lucrări mai ample, ce presupune compartimentare, închidere de goluri, etc. acestea urmează investiția. Cu toate acestea nu există niciun temei legal pentru a considera că lucrările de reparații ar urma soarta "investiției". De altfel, această susținere nu este întemeiată nici de pârâte pe vreun temei legal care să-i confere temeinicie.

O altă critică se referă la încălcarea si aplicarea greșită a dispozițiilor art. 149 alin. (1) lit. a) si d), art. 149 alin. (2) lit. b) și alin. (3) lit. b), art. 149 alin. (4) lit. a) pct. 2. art. 125 indice 1 pct. 3, art. 148 alin. (1), lit. c) din Codul fiscal, pct. 54 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Recurenta afirmă că lucrările efectuate de către S.C. F. S.A., în valoare totală de 6.970.230 RON, reprezintă în principal lucrări de reparații, iar lucrările de modernizare în sensul menționat de către echipa de inspecție fiscală în cuprinsul raportului de inspecție fiscală nu se ridică la pragul de cel puțin 20% în scopul aplicării dispozițiilor privind ajustarea dreptului de deducere.

Din descrierea părții renovate a imobilului efectuată de organele fiscale, rezultă că lucrările pentru obținerea acestui rezultat au constat în: refacerea pardoselii cu sclivisirea acesteia, refacere acoperiș, pluvială, închidere goluri geamuri cu zidărie, schimbare uși și porți intrare și a celor din cadrul imobilului, diverse compartimentări, instalații electrice, retencuire părți din pereți, zugrăveli, montare hidranți etc. Prin urmare, majoritatea lucrărilor descrise sunt de refacere, de schimbare, de zugrăvire și retencuire etc, lucrări care, în opinia recurentei, se încadrează în noțiunea de "lucrări de reparație". Recurenta mai arată că hala renovată se afla într-un stadiu de degradare avansată ceea ce impunea efectuarea unor lucrări de reparații și înlocuire.

Se mai arată că organele fiscale au apreciat că este vorba de lucrări de modernizare nu în raport cu natura acestora ci în raport cu rezultatul lor. Aceste aprecieri sunt considerate de recurentă ca fiind subiective în condițiile în care nu aveau la bază nicio expertiză.

De asemenea, se mai arată că prevederile H.G. nr. 909/1997 nu pot fi invocate în mod valabil în vederea fundamentării constatării cu privire la obligația de ajustare a TVA în cuantum de 1.672.855 RON, întrucât aceste prevederi reglementează regimul amortizării, din punct vedere contabil, nu fiscal, a mijloacelor fixe, calificate ca atare de legislația contabilă.

Chiar în situația în care se au în vedere aceste prevederi legale se arată că din acestea rezultă că sunt amortizabile, din punct de vedere contabil, cheltuielile de modernizare efectuate în privința clădirilor/construcțiilor doar dacă aceste lucrări de modernizare sunt efectuate în scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici inițiali și dacă au ca efect sporirea gradului de confort și ambient. Se are în vedere, în mod evident, creșterea gradului de confort și ambient în raport cu gradul de confort și ambient inițial. Or, o clădire degradata supusă unor lucrări de reparație, în scopul de a fi readusă la starea tehnică inițială, își va îmbunătăți gradul de confort și ambient raportat la starea de degradare, dar nu va înregistra o creștere a gradului de confort și de ambient prin raportare la starea inițială.

În ceea ce privește normele metodologice de aplicare a prevederilor referitoare la obligația de ajustare a taxei pe valoare adăugată se arată că acestea prevăd că "în sensul prezentelor norme metodologice sunt luate în considerare operațiunile de transformare sau modernizare care conduc la majorarea valorii bunului imobil". Or, organul fiscal și instanța nu au reținut care ar fi lucrările de modernizare care au dus la majorarea valorii bunului.

În materia TVA, nici prevederile Codul fiscal, nici cele ale Normelor metodologice nu definesc noțiunea de modernizare decât ca noțiune opusă lucrărilor de reparație și de întreținere a unui mijloc fix.

În opinia recurentei, dată fiind amploarea lucrărilor de amenajare efectuate de F. S.A., acestea nu au avut ca efect o "modernizare", în sensul accepțiunii acestei noțiuni din reglementările in domeniu, întrucât lucrările nu au avut ca rezultat "modificarea structurii de rezistență și/sau a aspectului arhitectural al construcțiilor". Sunt invocate în acest sens prevederile art. 11 din legea 50/1991.

Faptul că, în procesul de amenajare, materialele folosite inițial la construcția clădirii au fost înlocuite cu altele, se explică prin aceea că materiale echivalente celor utilizate inițial fie nu mai existau pe piață, fie presupuneau costuri prea ridicate, fie se impuneau a fi înlocuite în temeiul normelor în vigoare din domeniul construcțiilor. De asemenea, dotarea construcției cu anumite instalații, cum ar fi trape de fum, hidranți etc, este rezultatul obligațiilor impuse de legislația în vigoare în domeniul construcțiilor, norme care nu existau la momentul edificării construcției.

În ceea ce privește ponderea pretinselor lucrări de modernizare în valoarea imobilului se afirmă că organul fiscal s-a raportat la valoarea de înregistrare în contabilitate a imobilului or, potrivit prevederilor legale, raportarea ar fi trebuit să se facă la valoarea imobilului după modernizare.

Conform opiniei legale exprimate de către domnul prof. univ. dr. G. și anexată la Obiecțiunile formulate de subscrisa în data de 26.09.2019 la Raportul de expertiză contabilă întocmit de către domnul expert contabil B., sensul aplicabil noțiunii de "modernizare" este cel din domeniul tehnic al construcțiilor și nu cel determinat de reglementările contabile.

Se mai arată, de asemenea, că în conformitate cu opinia expertului asistent H., "Valoarea fiecărei transformări sau modernizări este mai mica de 20% din valoarea totală după transformare ori modernizare a clădirii." astfel încât nu se impune ajustarea TVA. Deși organul de inspecție fiscală susține că devizul nu poate fi segmentat în două (operațiuni de reparații curente/operațiuni de natura investițiilor) si deși instanța de fond retine că cerința textului art. 149 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal referitoare la situarea valorii modernizării sub pragul de 20% - astfel cum acesta este explicitat de art. 54 din Normele metodologice - nu poate fi interpretată ca referindu-se la fiecare din zecile de componente si operații care au compus lucrarea de modernizare efectuată în anul 2014 asupra Halei UMT, recurenta arată că însuși legiuitorul, la art. 54 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, folosește noțiunea de "valoarea fiecărei transformări sau modernizări", astfel încât pentru fiecare lucrare aferentă imobilului trebuie stabilită distinct natura acesteia.

Cu privire la Raportul de expertiză tehnică judiciară în specialitatea construcții întocmit de către domnul expert I., acesta cuprinde, din punctul de vedere al recurentei, anumite concluzii care nu sunt temeinic motivate și fundamentate tehnic, criticile fiind invocate de parte în Obiecțiunile la raportul de expertiză tehnică judiciară și fiind reluate în cadrul motivelor de recurs. Concluzia recurentei este în sensul că expertul nu s-a pronunțat pe baza unor parametri tehnic concreți cum și în ce măsură a avut loc o îmbunătățire matematică a acestora în urma lucrărilor mai ale în condițiile în care unele lucrări duc la modificarea în sens negativ a parametrilor inițiali. De asemenea, expertul nu a răspuns la obiectivul aprobat, respectiv să calculeze dacă valoarea fiecărei transformări sau modernizări este de cel puțin 20% din valoarea totală după transformare ori modernizare a clădirii. Așadar, în mod neîntemeiat instanța de fond și-a argumentat soluția având în vedere concluziile expertizei tehnice întocmite de către domnul expert I..

Se mai afirmă că instanța de fond în mod greșit arată că atât în varianta propusa de opinia profesorului G. cât și în varianta de calcul întocmită de către expertul asistent încuviințat reclamantei, doamna H., procentul lucrărilor de modernizare rămâne superior pragului de 20% raportat la valoarea totală a imobilului modernizat. În realitate, în opinia domnului prof. univ. dr. G. nu se realizează o cuantificate a lucrărilor de modernizare pentru a se concluziona că procentul lucrărilor de modernizare rămâne superior pragului de 20% raportat la valoarea totală a imobilului modernizat. De asemenea, concluzia finală a dnei expert consultant H. este în sensul că " Valoarea fiecărei transformări sau modernizări este mai mica de 20% din valoarea totală după transformare ori modernizare a clădirii.", astfel încât nu se impune ajustarea TVA.

În cadrul aceleiași critici recurenta arată că, în subsidiar, în cazul în care vor fi înlăturate argumentele expuse anterior și în cuprinsul acțiunii introductive privind inexistența obligației de a ajusta TVA, instanța ar trebui să aibă în vedere Lămuririle la Răspunsul la Obiecțiunile la Raportul de expertiză contabilă judiciară întocmite de către expertul contabil prof. univ. dr. B. depuse la dosar în data de 15.01.2020.

Potrivit punctului de vedere al expertului contabil, cuantumul TVA suplimentară datorată de societate este de 426.001,41 RON (conform Raportului de expertiză tehnică judiciară în specialitatea construcții întocmit de către domnul expert I.), respectiv de 419.842,80 RON (conform Raportului de expertiză tehnică judiciară în specialitatea construcții întocmit de către doamna expert consilier H.). Rezulta așadar că diferența de TVA nedatorată de societate în urma expertizei contabile judiciare este de: 1.246.853,59 RON (conform Raportului de expertiză tehnică judiciară în specialitatea construcții întocmit de către domnul expert I.), respectiv de 1.253.012,20 RON (conform Raportului de expertiză tehnică judiciară în specialitatea construcții întocmit de către doamna expert consilier H.).

Referitor la accesoriile stabilite de inspecția fiscală în sarcina societății în cuantum de 350.128 RON, conform concluziilor expertizei contabile, cuantumul accesoriilor este de 89.161,95 RON (conform Raportului de expertiză tehnică judiciară în specialitatea construcții întocmit de către domnul expert I.), respectiv de 87.872,95 RON (conform Raportului de expertiză tehnica judiciară în specialitatea construcții întocmit de către doamna expert consilier H.). Rezultă așadar că diferența de accesorii nedatorată de societate în urma expertizei contabile judiciare este de: 260.966,05 RON (conform Raportului de expertiză tehnică judiciară în specialitatea construcții întocmit de către domnul expert I.), respectiv de 262.255,05 RON (conform Raportului de expertiză tehnică judiciară în specialitatea construcții întocmit de către doamna expert consilier H.).

O altă critică a recurentei se referă la încălcarea si aplicarea greșită a dispozițiilor oct. 153 din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Potrivit acestui text de lege "(l)Atunci când există o modificare a utilizării unei imobilizări corporale, în sensul că aceasta urmează a fi îmbunătățită în perspectiva vânzării, la momentul luării deciziei privind modificarea destinației, în contabilitate se înregistrează transferul activului din categoria imobilizări corporale în cea de stocuri"

În speță, lucrările de amenajare la Hala UMT au fost făcute în scopul vânzării acesteia astfel încât, față de prevederile de mai sus, imobilul nu mai putea fi considerat imobilizare corporală ci făcea parte din categoria stocurilor, nemaifiind incidente normele referitoare la ajustarea TVA. Faptul că societate nu a înregistrat imobilul în contul de stocuri este lipsit de relevanță întrucât organul fiscal ar fi trebuit să se raporteze la realitatea economică nu la înregistrarea contabilă realizată de societate.

De asemenea, nu sunt incidente nici dispozițiile art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal privind ajustarea taxei deductibile în cazul achizițiilor de bunuri și servicii, altele decât bunurile de capital, nefiind vorba de alocarea unor bunuri/servicii pentru operațiuni care dau dreptul de deducere și, ulterior, alocarea acestora pentru realizarea de operațiuni care nu dau drept de deducere, neavând loc nicio modificare a destinației alocării lucrărilor pentru care s-a exercitat dreptul de deducere.

Recurenta mai critică sentința și din perspectiva unei încălcări a dispozițiilor pct. 45 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004, hotărârii Curții Europene de Justiție în Cauza C-37/95 Statul Belgian împotriva J., a hotărârii Curții Europene de Justiție în Cauza C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) împotriva Statului Belgian, a hotărârii Curții Europene de Justiție în Cauza C-257/11 Gran Via Moinesti și în Cauza 153/11 (Klub OOP împotriva Direktor na Direktsia "Obzhalvane i upravlenie na izoalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite).

Astfel, dacă se apreciază că intenția inițială a fost aceea de inchiriere a imobilului nu se poate pierde dreptul de deducere acordat inițial, în conformitate cu jurisprudența menționată și cu principiul neutralității TVA.

De asemenea, potrivit pct. 45 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004, modificata, în cazul imobilizărilor în curs de execuție care nu se mai finalizează, în baza unei decizii de abandonare a executării lucrărilor de investiții, fiind scoase din evidență pe seama conturilor de cheltuieli, persoana impozabilă își poate păstra dreptul de deducere exercitat în baza art. 145 alin. (2) din Codul fiscal, indiferent dacă sunt sau nu valorificate prin livrarea imobilizărilor ca atare ori după casare, dacă din circumstanțe care nu depind de voința sa persoana impozabilă nu utilizează niciodată aceste bunuri/servicii pentru activitatea sa economică. Deși teza I a textului nu este incident în speță, se constituie într-un alt argument în sensul calificării achiziției realizată de societate ca fiind realizată în scopul desfășurării de operațiuni taxabile întrucât dacă se păstrează dreptul de deducere în cazul imobilizărilor în curs de execuție care nu se mai finalizează, în baza unei decizii de abandonare a executării lucrărilor de investiții și care sunt scoase din evidență, cu atât mai mult se impune aceeași soluție în situația imobilelor pentru care nu s-a renunțat la investiție.

Cu privire la decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 892/04.05.2017, emisă în dosarul fiscal nr. x, emisă de ANAF-DGRFP Timișoara - Administrația pentru Contribuabili mijlocii constituită la nivelul regiunii Timișoara, recurenta afirmă că hotărârea pronunțată a fost dată cu încălcarea si aplicarea greșită a dispozițiilor art. 119 alin. (D din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, art. 173 din Legea nr. 207/205 privind Codul de procedură fiscală întrucât, în condițiile în care societatea nu datorează obligațiile fiscale principale stabilite de inspecția fiscală, în baza principiului de "accesorium sequitur principalem" nu datorează nici obligațiile fiscale accesorii.

Se mai apreciază că în ceea ce privește cheltuielile de judecată, hotărârea pronunțată a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 453 alin. (1) din C. proc. civ. întrucât, în raport de concluziile pe fondul pricinii, ar trebui admisă și cererea de plată a cheltuielilor de judecată.

IV. Apărările formulate de intimatele-pârâte

Intimatele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara au depus întâmpinări prin care au solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Recurenta a formulat răspuns la întâmpinare reiterând, în mare, aspectele dezvoltate în cadrul recursului.

V. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de nelegalitate invocate de recurenta-reclamantă, prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată următoarele:

În ceea ce privește situația de fapt, prima instanță a reținut în mod corect că prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/28.04.2017, organul fiscal a reținut în sarcina reclamantei TVA suplimentar (TVA nedeductibilă) în sumă de 1.672.855 RON. S-a pornit de la valoarea de înregistrare în contabilitate a activului înscris în CF x - hala MT, aceea de 4.731.466 RON, față de care lucrările de modernizare a imobilului, în valoare de 6.970.230 RON, se situează la o sumă care depășește pragul minim de 20% prevăzut la art. 149 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Întrucât în luna decembrie 2014, în baza prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, reclamanta a vândut imobilul în regim de scutire fără drept de deducere, organul de inspecție fiscală a apreciat că, chiar în contextul în care lucrările efectuate sunt cheltuieli curente ce se suportă din rezultatul financiar al exercițiului curent, în temeiul art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, ajustarea TVA era obligatorie, persoana impozabilă pierzându-și dreptul de deducere, întrucât cheltuielile respective au fost alocate unor operațiuni care nu dau drept de deducere (vânzarea imobilului în regim de scutire fără drept de deducere).

Instanța de fond, raportându-se atât la expertiza tehnică efectuată în cauză cât și la punctul de vedere exprimat de profesorul G. și la cel exprimat de expertul asistent încuviințat reclamantei a apreciat că este întrunită condiția prevăzută de art. 149 alin. (2) lit. b) din Legea 571/2003 ca valoarea cheltuielilor de modernizare să depășească pragul de 20% din valoarea imobilului. În consecință, instanța de fond a respins acțiunea.

Or, Înalta Curte de Casație și Justiție constată că raționamentul instanței de fond este incomplet și nu lămurește întreaga problematică a speței, soluția de respingere a acțiunii apărând, în aceste condiții, ca arbitrară, nesusținută de o motivare adecvată.

Astfel, se constată că potrivit art. 149 alin. (2) lit. b) din Legea 571/2003 (2) "Taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital, în condițiile în care nu se aplică regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine, se ajustează, în situațiile prevăzute la alin. (4) lit. a) - d) (…)

b) pe o perioadă de 20 de ani, pentru construcția sau achiziția unui bun imobil, precum și pentru transformarea sau modernizarea unui bun imobil, dacă valoarea fiecărei transformări sau modernizări este de cel puțin 20% din valoarea totală a bunului imobil astfel transformat sau modernizat."

De asemenea, alin. (1) lit. a) din același articol prevede că "a) bunurile de capital reprezintă toate activele corporale fixe, definite la art. 125

1

alin. (1) pct. 3, precum și operațiunile de construcție, transformare sau modernizare a bunurilor imobile, exclusiv reparațiile ori lucrările de întreținere a acestor active, chiar în condițiile în care astfel de operațiuni sunt realizate de beneficiarul unui contract de închiriere, leasing sau al oricărui alt contract prin care activele fixe corporale se pun la dispoziția unei alte persoane;"

Din interpretarea acestor articole rezultă că pentru existența obligației de ajustare a taxei pe valoare adăugate deductibile era, într-adevăr, necesar ca valoarea lucrărilor de modernizare să atingă pragul de 20% din valoarea imobilului după modernizare, dar întinderea acestei obligații depindea de valoarea precisă a respectivelor lucrări. Aceasta întrucât obligația de ajustare privește exclusiv taxa pe valoare adăugată dedusă de persoana impozabilă pentru lucrările de modernizare nu și taxa aferentă lucrărilor de reparații.

Or, din motivarea sentinței nu rezultă care este valoarea exactă a lucrărilor de modernizare pe care a înțeles să o valideze instanța de fond, aceasta raportându-se la mai multe probe pe care le-a considerat convergente exclusiv cu privire la depășirea plafonului de 20% din valoarea imobilului (valoarea lucrărilor de modernizare fiind diferită în raportul de expertiză efectuat în cauză față de punctul de vedere exprimat de profesorul G. și, respectiv, de expertul parte).

Nu este clar dacă instanța a înțeles să se raporteze la valoarea lucrărilor de modernizare propusă în vreuna din aceste lucrări (situație în care ar fi trebuit, însă, să admită în parte acțiunea întrucât valoarea TVA supusă ajustării se modifica în mod corespunzător) sau, dimpotrivă, și-a însușit punctul de vedere al organului fiscal în sensul că valoarea lucrărilor care, privite izolat, ar putea fi calificate ca lucrări de întreținere, atunci când sunt realizate în cadrul unei lucrări mai ample primesc calificarea investiției în ansamblu (situație în care ar fi trebuit ca, în considerente, să se regăsească o motivare în acest sens)

În lipsa unei soluții pe acest aspect nu se poate verifica dacă debitele stabilite prin actele administrativ fiscale contestate sunt corect calculate, impunându-se, în raport de prevederile art. 497 din C. proc. civ. și art. 20 din legea nr. 554/2004, coroborate cu prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță, pentru respectarea dublului grad de jurisdicție.

În ceea ce privește criticile recurentei, subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., acestea nu vor mai fi analizate întrucât, în condițiile casării sentinței și a trimiterii ei spre rejudecare la aceeași instanță, urmează ca instanța de trimitere să procedeze la o reevaluare a probatoriului în vederea lămuririi tuturor aspectelor relevante ale cauzei.

În ceea ce privește criticile subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., acestea sunt, în parte, neîntemeiate.

Astfel, în ceea ce privește susținerile recurentei potrivit cărora hotărârea a fost dată cu încălcarea si aplicarea greșita a dispozițiilor art. 102 alin, (1) teza a treia din Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenței si de insolvență privind termenul de efectuare a inspecției fiscale, Înalta Curte de Casație și Justiție constată că soluția instanței de fond este legală.

În mod corect instanța de fond a reținut că termenul de 60 de zile reglementat de textul invocat de recurentă privește procedura reglementată de legea 85/2014 și, în consecință, verificarea respectării acestui termen se face în cadrul respectivei proceduri de către administratorul/lichidatorul judiciar. Nerespectarea acestui termen poate să aibă consecințe exclusiv cu privire la drepturile autorităților fiscale în cadrul procedurilor reglementate de legea nr. 85/2014 și nu are nicio implicație cu privire la legalitatea actelor contestate în prezenta pricină.

În ceea ce privește motivul de casare privind încălcarea si aplicarea greșită a dispozițiilor art. 279 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, Înalta Curte de Casație și Justiție constată că soluția instanței de fond este legală și temeinică.

Textul invocat de recurentă nu prevede o sancțiune în situația emiterii unor acte administrativ-fiscale cu depășirea termenului de 30 de zile de la comunicarea deciziei de soluționare a contestației și, în aceste condiții, interpretarea instanței de fond în sensul că este vorba de un termen de recomandare este corectă, practica legiuitorului fiind în sensul reglementării explicite a sancțiunii nulității sau decăderii în situațiile în care se dorește reglementarea unui termen imperativ.

Recurenta susține că, în situația reglementării unui termen imperativ, sancțiunea nerespectării lui este decăderea, cu consecința anulării actului efectuat peste termen or, în speță, chiar natura de termen imperativ este pusă în discuție, instanța de fond reținând, în mod justificat, că termenul reglementat de art. 279 alin. (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală este un termen de recomandare.

Existența unei jurisprudențe neunitare cu privire la acest aspect nu poate constitui un argument suficient pentru admiterea acțiunii în condițiile în care jurisprudența nu poate constitui izvor de drept.

În ceea ce privește pretinsa încălcarea si aplicarea greșită a dispozițiilor art. 153 din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, instanța de fond a arătat în mod corect, citând și opinia expertului contabil B. că "textul citat de reclamanta are în vedere exclusiv realizarea unei informări adecvate a utilizatorilor informațiilor conținute în raportările financiare ale subiecților activi ai dreptului contabil. Clasificarea unui bun din categoria imobilizarilor corporale (active durabile, pe termen lung) în categoria stocurilor (activelor circulante, curente) trebuie realizată din perspectiva modului în care se realizează deținerea (termen lung versus termen scurt), respectiv a prezentării corespunzătoare în bilanțul contabil. In fapt norma de drept contabil realizează doar o clasificare a bunurilor din perspectiva destinației, natura bunului rămânând aceeași din punct de vedere al dreptului fiscal, indiferent că se discuta despre bunuri imobile sau de modernizări ale unor bunuri mobile (în cauza de fata - activ imobilizat corporal, construcție). Așadar, regimul fiscal al bunurilor de capital si al modernizărilor bunurilor imobile, din punct de vedere al TVA, este legat de natura bunului, iar nu de tipologia clasificărilor utilizate de dreptul contabil.

Aceste considerente sunt temeinice și legale, fiind, într-adevăr, nerelevant din perspectiva art. 149 din legea nr. 571/2003, modalitatea în care un imobil este înregistrat în contabilitate, natura sa de bun de capital rămânând neschimbată.

Prin recurs, recurenta nu face altceva decât să reitereze argumentul invocat în fața instanței de fond fără a formula critici concrete referitoare la considerentele sentinței cu privire la aceste aspecte.

În ceea ce privește pretinsa încălcare a dispozițiilor pct. 45 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004 a hotărârii Curții Europene de Justiție în Cauza C-37/95 Statul Belgian împotriva J., a hotărârii Curții Europene de Justiție în Cauza C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) împotriva Statului Belgian, a hotărârii Curții Europene de Justiție în Cauza C-257/11 Gran Via Moinesti și în Cauza 153/11 (Klub OOP împotriva Direktor na Direktsia "Obzhalvane i upravlenie na izoalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite), Înalta Curte de Casație și Justiție constată că argumentele instanței de fond sunt legale și temeinice.

Astfel, se constată că art. 45 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004 se referă la situația imobilizărilor în curs de execuție care nu se mai finalizează or, în prezenta speță investiția nu a fost abandonată ci a fost valorificată printr-o operațiune scutită de TVA care nu dă drept de deducere. Pentru această ipoteză, așa cum a menționat și instanța de fond, se prevede în mod explicit, în legislație, obligația ajustării taxei deduse.

Nici jurisprudența europeană invocată de recurentă nu este de natură să susțină punctul de vedere al acesteia, hotărârile invocate nereferindu-se la o situația comparabilă cu a recurentei (situația vânzării în regim de scutire fără drept de deducere a unui imobil pentru care s-a dedus taxa pe valoare adăugată aferentă unor lucrări de modernizare) ci la situații în care a fost vorba fie de o abandonare a investiției proiectate, fie de o modificare a proiectelor inițiale dar cu continuarea unei activități impozabile.

Faptul că, inițial, societatea ar fi intenționat să închirieze hala modernizată este lipsit de relevanță pentru obligația de ajustare în condițiile în care, în cele din urmă, din varii motive, societatea a optat pentru vânzarea imobilului în condițiile menționate mai sus.

Cât privește celelalte motive de fond, acestea nu pot fi analizate în acest stadiu al procedurii, urmând să fie avute în vedere de prima instanță cu ocazia rejudecării pricinii.

Față de aceste considerente, în temeiul art. 497 din C. proc. civ., Înalta Curte de Casație și Justiție va admite recursul și va casa sentința, trimițând cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta U.M.T. S.A., în insolvență, prin administrator judiciar A. împotriva sentinței civile nr. 64 din 20 martie 2020 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. Definitivă.

Pronunțată astăzi, 27 ianuarie 2022, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.