ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4493/2021

Ședința publică din data de 7 octombrie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Iași, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtul

Guvernul României și intervenientul Ministerul Finanțelor, anularea dispozițiilor pct. 92 alin. (2) din H.G. nr. 1/2016, forma în vigoare până la modificarea prin H.G. nr. 874/2018.

Curtea de Apel Iași, secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 139 din 11 noiembrie 2019, a respins acțiunea formulată de reclamantă ca nefondată.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta A. S.A., invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta a susținut, în esență, că prevederile pct. 92 alin. (2) din H.G. nr. 1/2016 nu au fost analizate de prima instanță în raport cu dispozițiile art. 14 alin. (1) lit. b) din Directiva 2003/96/CE, analiză care, în opinia părții, se impune pentru a se concluziona dacă condițiile de acordare a scutirii au fost stabilite în scopul de a asigura aplicarea corectă și clară a acestor scutiri și de a preveni frauda, evaziunea sau abuzul, astfel cum prevăd aceste dispoziții.

În acest sens, a făcut trimitere la Hotărârea CJUE în cauza C-355/2014, cu privire la condițiile scutirii prevăzute la articolul 14 alin. (1) litera (a) din Directiva 2003/96, apreciind că a fortiori CJUE se opune refuzului statului membru de a acorda scutirea în cazul în care combustibilul a fost depozitat într-un alimentator necorespunzător.

În continuare, recurenta a arătat că, în raport cu art. 399 alin. (1) din Codul fiscal, prin care legiuitorul instituie o excepție, care este de strictă interpretare și aplicare, combustibilul pentru aviație fiind ca regulă generală scutit, prevederile pct. 92 alin. (2) din H.G. nr. 1/2016 criticate (în forma în vigoare până la modificarea prin H.G. nr. 874/2018) încalcă dispozițiile O.G. nr. 29/1997 și ale Legii nr. 227/2015 pentru că nu permit livrarea combustibilului în regim de scutire și pe aerodromuri, ci doar pe aeroporturi, contrar legii.

Totodată, a susținut că prevederile atacate sunt contrare Reglementării aeronautice civile române privind asigurarea cu combustibili de aviație pe aerodromuri, RACR-AD-ACAA, ediția 01/2009 din 02.11.2009, aprobată prin Ordinul 1121/2009 al Ministrului Transporturilor și Infrastructurii, întrucât nu există nicio rațiune pentru care legiuitorul a instituit o nouă discriminare/limitare în sensul în care recepția combustibilului se poate face doar în rezervoare mobile, nu și în stații fixe de alimentare.

De asemenea, în opinia părții, aceste prevederi sunt contrare art. 4 alin. (3) Legea nr. 24/2000, pentru că prin aceste Norme metodologice se stabilesc excepții față de regula generală stabilită de art. 399 alin. (1) din Codul fiscal, art. 13 din aceeași lege, pentru că Normele nu sunt corelate cu prevederile O.G. nr. 29/1997 (Codul aerian), dar și Directivei nr. 2003/96/CE, pentru că legislația națională nu asigură aplicarea corectă și clară a scutirii prevăzute la art. 14 din Directivă.

Astfel, a apreciat recurenta că interzicerea de către legiuitor a alimentării în regim de scutire pe aerodromuri și interzicerea recepției combustibilului în regim scutit în alimentatoare fixe nu este de natură a preveni frauda, evaziunea sau abuzul, așa încât nu există rațiune pentru aceste limitări/discriminări. La momentul elaborării Normelor legiuitorul a avut în vedere doar situația aeroporturilor, în care predomină și uneori sunt necesare alimentatoarele mobile, dar a exclus în mod ilegal posibilitatea livrării combustibilului pe aerodrom sau stocarea acestuia în alimentatoare fixe aflate pe aeroporturi sau pe aerodromuri.

Prin urmare, dispozițiile legale care limitează, în mod discriminatoriu, livrarea de combustibil, la prețuri fără acciză, către entități care se prevalează de acest drept prevăzut de art. 399 alin. (1) din Codul fiscal, coroborat cu pct. 92 alin. (4) lit. b) din H.G. nr. 1/2016, în incita aeroporturilor, strict în alimentatoare mobile, sunt nelegale și discriminatorii, iar în această situație, în care se va stabili și încasa cuantumul accizelor datorate prin emiterea deciziilor de impunere, societatea nu va mai putea continua activitatea economică.

Recurenta a precizat că, ulterior formulării plângerii prealabile, Guvernul României, încercând să rezolve situația, a emis H.G. nr. 874/2018, publicată în Monitorul Oficial nr. 954 din 12.11.2018, prin care a modificat dispozițiile criticate, însă până la modificarea dispozițiilor pct. 92 alin. (2) din H.G. nr. 1/2016 nicio instituție de stat nu putea beneficia de scutirea prevăzută de art. 399 alin. (1) din Codul fiscal.

Prin întâmpinare, intimații Guvernul României și Ministerul Finanțelor au solicitat respingerea recursului și menținerea sentinței atacate, fiind legală și temeinică.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Recurenta-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ cu o cerere vizând anularea dispozițiilor pct. 92 alin. (2) din H.G. nr. 1/2016, forma în vigoare până la modificarea acestora prin H.G. nr. 874/2018.

Curtea de apel a respins acțiunea reclamantului, ca nefondată.

Soluția Curții de apel este corectă, fiind adoptată și de instanța de control judiciar, în urma propriului demers de aplicare a dispozițiilor legale la situația de fapt.

Înalta Curte constată că nu poate primi criticile recurentei care, în esență, sunt centrate pe faptul că prevederile pct. 92 alin. (2) din H.G. nr. 1/2016 (forma în vigoare în perioada 13.01.2016 - 12.11.2018 până la modificarea acestora prin H.G. nr. 874/2018) încalcă dispozițiile: O.G. nr. 29/1997, art. 399 alin. (1) din Codul fiscal, art. 4 alin. (3) și art. 13 din Legea nr. 24/2000, Reglementării aeronautice civile române privind asigurarea cu combustibili de aviație pe aerodromuri, RACR-AD-ACAA, ediția 01/2009 din 02.11.2009 și Reglementării aeronautice civile române privind amenajarea, utilizarea și înregistrarea aerodromurilor civile - RACR-AD-IADC, precum și ale Legii nr. 24/2000, fiind contrare, totodată, și art. 14 alin. (1) lit. b) din Directiva 2003/96/CE.

În cauză, se reține că, urmare controlului efectuat de inspectorii din cadrul Direcției Regionale Vamale Iași la societatea reclamantă, potrivit procesului-verbal de control din 2017, s-a constatat faptul că produsele energetice livrate de reclamantă Aeroclubului României, în baza contractului de achiziție publică încheiat cu această instituție, sunt stocate de către beneficiar într-un rezervor de stocare suprateran, fixat pe o platformă betonată și nu într-un alimentator autorizat exclusiv pentru circulația în incinta aeroportului.

Astfel, s-a apreciat că au fost încălcate prevederile pct. 92 alin. (2) din H.G. nr. 1/2016 raportat la cele ale art. 399 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, prin aceea că nu s-a respectat niciuna din condițiile de acordare a scutirii directe în ceea ce privește aprovizionarea aeronavelor, întrucât acest mod de eliberare în consum nu este în conformitate cu scutirea, maniera excedând prevederilor legale aferente dreptului de scutire de la plata accizelor.

Prevederile pct. 92 alin. (2) din H.G. nr. 1/2016 criticate, în forma în vigoare anterior modificărilor intervenite prin H.G. nr. 874/2018, prevăd că:

"Scutirea de la plata accizelor prevăzută la art. 399 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal se acordă direct cu condiția ca aprovizionarea produselor energetice să se efectueze de la un antrepozit fiscal, fie direct de către aeronava care utilizează combustibilul în scopul scutit, fie indirect potrivit prevederilor alin. (2).

În aplicarea alin. (1) se consideră că produsele energetice sunt aprovizionate indirect de la un antrepozit fiscal în cazul în care combustibilul pentru aviație expediat de la un antrepozit fiscal este recepționat în scutire de accize de către persoana prevăzută la alin. (4), în alimentatoare autorizate exclusiv pentru circulația în incinta aeroportului, și care alimentează efectiv aeronavele. În acest caz, responsabilitatea cu privire la livrarea combustibilului pentru aviație potrivit scopului scutit revine persoanei prevăzute la alin. (4), iar dovada livrării efective a acestuia la aeronavele care îl utilizează efectiv, potrivit scopului scutit, este documentul de livrare semnat de comandantul aeronavei aprovizionate."

Potrivit art. 399 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal:

"Sunt scutite de la plata accizelor: a) produsele energetice livrate în vederea utilizării drept combustibil pentru aviație, alta decât aviația turistică în scop privat. Prin aviație turistică în scop privat se înțelege utilizarea unei aeronave de către proprietarul său ori de către persoana fizică sau juridică ce o deține cu titlu de închiriere sau cu un alt titlu, în alte scopuri decât cele comerciale și, în special, altele decât transportul de persoane ori de mărfuri sau prestări de servicii cu titlu oneros ori pentru nevoile autorităților publice."

La alin. (2) al art. 399 ale Codul fiscal se prevede că:

"Modalitatea și condițiile de acordare a scutirilor prevăzute la alin. (1) se reglementează prin normele metodologice."

Contrar susținerilor recurentei, criticile potrivit cărora dispozițiile atacate nu au fost analizate în raport cu dispozițiile art. 14 alin. (1) lit. b) din Directiva 2003/96/CE, cu trimitere și la Hotărârea CJUE în cauza C-355/2014, nu au suport.

În ceea ce privește Hotărârea CJUE în cauza C-355/2014 se constată că aceasta nu este relevantă, pentru că se referă la scutirea de la plata accizelor pentru produsele energetice utilizate pentru producerea de energie electrică, așadar la un alt tip de produs. De altfel în răspunsul la întâmpinare partea a precizat că a invocat respectiva hotărâre la nivel de principiu.

În cauză, se observă că prima instanță a analizat prevederile contestate ținând cont de întreaga construcție legislativă aferentă aplicării scutirii de la plata accizelor pentru livrările de produse energetice în scopul utilizării drept combustibil pentru aviație, inclusiv de Directiva 2003/96/CE, reținând că aceasta nu contravine principiului legalității.

Astfel, raportat la prevederile comunitare invocate (art. 14 alin. (1) lit. b) din Directivă) se reține că statelor membre li se rezervă dreptul de stabilire a condițiilor pentru aplicarea corectă a scutirii în discuție, dar și cu scopul ce prevenire a fraudei, evaziunii sau abuzului.

În acest sens, respectivele prevederi comunitare au fost transpuse în Codul fiscal, la art. 399 alin. (1) lit. a), în ceea ce privește modalitatea și condițiile de acordare a scutirilor de la plata accizelor pentru produsele energetice livrate în vederea utilizării drept combustibil pentru aviație, iar la alin. (2) al aceluiași text de lege se prevede că acestea se stabilesc prin Norme metodologice.

Se observă că dispozițile legale care preved scutirea condiționează acordarea acestui beneficiu fiscal, pe de o parte, de scopul folosirii combustibilului, respectiv "pentru aviație, alta decât aviația turistică în scop privat" și, pe de altă parte, de aspectul modalității concrete de livrare a acestor produse energetice destinatarilor finali, aeronavele.

Analizând prevederile art. 92 din Norme, în ansamblul lor, reiese că reglementarea condițiilor livrării combustibilului se subsumează necesității asigurării împlinirii scopului pentru care se acordă scutirea de plata accizei, cum corect a sesizat prima instanță.

Totodată, potrivit Normelor metodologice, scutirea se acordă cu condiția ca aprovizionarea aeronavelor să fie de la un antrepozit fiscal autorizat, din această perspectivă fiind relevante alin. (11) și (12) ale art. 92 din Norme.

Prin urmare, condițiile concrete în care se poate acorda scutirea de la plata accizelor sunt prevăzute de Normele metodologice edictate în aplicarea Codul fiscal, respectiv de art. 92 din H.G. nr. 1/2016, norme prin care s-au stabilit operatorii economici, persoanele sau instituțiile care pot primi produse energetice destinate utilizării drept combustibil pentru aviație la prețuri fără accize, fără a fi condiționat locul unde aceștia își desfășoară activitatea, aeroport sau aerodrom.

Așa fiind, susținerile recurentei în sensul că Normele metodologice ar limita sfera scutirii de la plata accizelor pentru livrările de produse energetice doar la aeroporturi și ar elimina aerodromurile nu pot fi reținute.

Referirea din cuprinsul pct. 92 alin. (2) din Normele metodologice la "alimentatoare autorizate exclusiv pentru circulația în incinta aeroportului" nu are un caracter restrictiv, ci include locurile unde aceste alimentatoare sunt autorizate să funcționeze.

De asemenea, nu se poate reține instituirea unei discriminări/limitări în sensul în care recepția combustibilului se poate face doar în rezervoare mobile, nu și în stații fixe de alimentare, cum afirmă recurenta.

Normele metodologice nu interzic depozitarea în rezervoare fixe a combustibilului destinat aviației, ci prevăd faptul că, pentru a intra sub regimul scutirii de la plata accizei, această depozitare se impune a fi efectuată în spații deținute de operatorul economic care are certificat de autorizare pentru aprovizionarea aeronavelor cu produse energetice, cum este cazul recurentei, și autorizate ca antrepozite fiscale de depozitare.

În cazul operatorilor economici care dețin certificate de autorizate eliberate de autoritatea competentă în domeniul aeronautic, pentru aprovizionarea aeronavelor cu produse energetice și care dețin spații ce depozitare, la pct. 92 alin. (7) din Normele metodologice este reglementat faptul că aceștia au obligația să autorizeze respectivele spații de depozitare, ca antrepozite fiscale de depozitare.

În plus, conform alin. (9) din art. 92 din Normele Metodologice:

"Scutirea de la plata accizelor prevăzută la art. 399 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal se aplică direct și în cazul operatorilor economici prevăzuți la alin. (4) lit. a) care nu dispun de spații de depozitare și efectuează operațiuni de alimentare cu combustibil pentru aviație a aeronavelor, cu condiția ca deplasarea produselor energetice să se realizeze direct de la antrepozitul fiscal către beneficiarul scutirii."

Cu referire concretă la situația recurentei, care livrează produse energetice destinate aviației, potrivit prevederilor legale, aceasta se poate prevala de regimul scutirii de la plata accizelor fie livrând direct produsul beneficiarului scutirii (dacă nu deține spații de depozitare), fie indirect prin autorizarea însă ca antrepozite fiscale de depozitare a spațiilor în care plasează aceste produse.

Așadar, opțiunea legiuitorului pentru o astfel de reglementare intră în marja de apreciere a acestuia, exercitată în scopul asigurării ca finalitatea pentru care acordă această scutire e împlinită, după cum și modificările aduse Normelor metodologice prin H.G. nr. 878/2018 reprezintă tot o opțiune a legiuitorului de simplificare a procedurii de livrare în regim de scutire, însă exclusiv pentru beneficiarii expres indicați.

În fine, se constată faptul că Normele metodologice nu limitează în mod discriminatoriu livrarea de combustibil la prețuri fără acciză către entități care se prevalează de acest drept prevăzut de art. 399 alin. (1) din Codul fiscal, ci doar stabilește cadrul legal în temeiul căruia aceștia pot beneficia de acest drept.

În concluzie, în cauză nu se decelează existența vreunei discriminări între situația aerodromurilor față de aeroporturi sau a livrărilor în autoalimentatoare față de rezervoarele fixe, ci pot fi identificate doar condițiile în care livrările, pentru diferitele ipoteze posibile, pot beneficia de scutire, cum corect a sesizat și prima instanță.

Așa fiind, nu se poate susține lipsa de claritate a normei atacate, care trebuie analizată și interpretată coroborat cu celelalte reglementări legale incidente.

Prin urmare, toate criticile formulate sunt nefondate, soluția pronunțată de prima instanță reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente cauzei.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat, nefiind identificate motive de reformare a sentinței în limitele art. 488 alin. (1) pct. 8 din același cod.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.A. împotriva sentinței nr. 139 din 11 noiembrie 2019 a Curții de Apel Iași, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 7 octombrie 2021, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.